Правова характеристика розвитку міждержавного співробітництва у сфері запобігання міжнародному подвійному оподаткуванню

Размещено на http://www.allbest.ru/

УДК 347.73

ПРАВОВА ХАРАКТЕРИСТИКА РОЗВИТКУ МІЖДЕРЖАВНОГО СПІВРОБІТНИЦТВА У СФЕРІ ЗАПОБІГАННЯ МІЖНАРОДНОМУ ПОДВІЙНОМУ ОПОДАТКУВАННЮ

А.В. Гарбінська-Руденко,

кандидат юридичних наук, доцент, доцент кафедри фінансового права Університету державної фіскальної служби України

Стаття присвячена аналізу ключових етапів розвитку правового регулювання запобіганню міжнародному подвійному оподаткуванню з огляду на посилення процесів глобалізації. Розглянуто еволюцію податкових угод, що укладалися з метою гармонізації податкового законодавства у сфері розроблення заходів щодо усунення подвійного оподаткування.

Ключові слова: подвійне оподаткування, глобалізація, фіскальні юрисдикції, податкова конвенція.

міжнародний оподаткування законодавство правовий

Статья посвящена анализу ключевых этапов развития правового регулирования предотвращения международного двойного налогообложения с учетом усиления процессов глобализации. Рассмотрена эволюция налоговых соглашений, что заключались с целью гармонизации налогового законодательства в сфере разработки мероприятий по устранению двойного налогообложения.

Ключевые слова: двойное налогообложение, глобализация, фискальные юрисдикции, налоговая конвенция.

This article analyzes the key stages of the legal regulation of the international double taxation prevention with a view to strengthening the processes of globalization. The evolution of tax agreements concluded with a view to harmonizing tax legislation in the field of action to eliminate double taxation.

Keywords: double taxation, globalization, fiscal jurisdiction, tax convention.

На сучасному етапі розвитку суспільних відносин одним із найважливіших правових завдань держави є вирішення проблеми подвійного оподаткування, яка набуває все більшої актуальності у зв'язку із інтеграційними процесами у міжнародне співтовариство. Складність проблеми уникнення подвійного оподаткування обумовлена також і тим, що вказані відносини можуть виникати на перетині декількох галузей права, що мають різну природу (наприклад, фінансове, міжнародне, господарське, міжнародне приватне право), а також навіть на межі окремих фінансово-правових інститутів (наприклад, бюджетного та податкового права). При цьому актуальним залишається питання щодо оперативного та адекватного урахування багатьох аспектів міжнародного впливу при правовому регулюванні відносин у сфері уникнення подвійного оподаткування.

Запізніле реагування законодавця на динамічні й мінливі відносини у сфері міжнародного співробітництва, несвоєчасне врегулювання при цьому відносин оподаткування може спричинити як прогалини у правовому регулюванні відносин оподаткування, так і сприяти недоодержанню коштів від податків і зборів, що, у свою чергу, негативно вплине на функціонування та розвиток держави. Водночас зволікання із запровадженням нових правових механізмів, спрямованих на уникнення подвійного оподаткування, негативно впливатиме на покращення інвестиційного клімату в державі.

Аналізу правового регулювання уникнення подвійного оподаткування присвячені дослідження таких вчених, як: С. О. Баєва, В. В. Бесчеревних, К. С. Бельського, Л. К. Воронової, Л. І. Вдовіченої, О. М. Горбунової, С. В. Запольського, М. В. Карасьової, В. А. Кашина, О. М. Козиріна, М. П. Кучерявенка, С. Г. Пепеляєва, Г. В. Петрової, М. I. Піскотіна, В. М. Пушкарьової, Ю. А. Ровінського, Ю. М. Старилова, Г. П. Толстоп'ятенка, О. А. Фоміної, Н. I. Хімічевої, С. Д. Ципкіна. На необхідності правового регулювання запобігання міжнародному подвійному оподаткуванню наголошувалося у працях науковців як з міжнародного, так і податкового права. Але кожен із них досліджував лише певний етап розвитку міжнародного співробітництва з податкових питань.

Метою цього дослідження є проведення загального аналізу ключових етапів розвитку правового регулювання запобігання міжнародного подвійного оподаткування.

Таким чином, якщо дотримуватися прийнятої у вітчизняній науковій літературі періодизації процесу глобалізації, взявши за початок відліку кінець XIX ст., то хвилі глобалізації, характерні для Х1Х-ХХ стст., корелюються з етапами вдосконалювання міждержавного співробітництва у податковій сфері. Беручи до уваги специфіку розвитку глобалізації в сучасній світовій економіці, можемо виділити чотири основних етапи розвитку міждержавного співробітництва (конвергенції національних податкових систем) у податковій сфері:

друга половина XIX ст. - 1913 р. (до початку Першої світової війни);

міжвоєнне двадцятиліття (1919-1939 р.) і період Другої світової війни;

друга половина 1940-х років (після закінчення Другої світової війни) - середина 90-х років;

друга половина 90-х років до сьогодні [1, с. 30].

У рамках виділеного першого етапу спостерігається тенденція гострої необхідності співробітництва держав на міжнародному рівні з податкових питань. Це зумовлено початком глобалізації світових ринків, розвитком міжнародного інвестиційного співробітництва та транснаціоналізацією діяльності компаній. Оскільки в результаті зовнішньоекономічної експансії національних компаній, а також із зростанням можливостей громадян одержувати доходи з іноземних джерел і володіти майном за кордоном (як рухомим, так і нерухомим), національні уряди почали виявляти інтерес до оподаткування закордонних доходів і майна своїх громадян і компаній. Подібна екстериторіальна експансія національних податкових адміністрацій неминуче спричинила міжнародне подвійне оподаткування, коли на той самий дохід (або майно) фізичної чи юридичної особи податкові претензії пред'являлися одночасно декількома суверенними фіскальними юрисдикціями. Для усунення тягаря подвійного оподаткування суб'єктів, що мають закордонне майно, або тих, які здійснюють зовнішньоекономічну діяльність, а також з метою інформаційної взаємодії національних податкових служб були започатковані перші міжнародні контакти у податковій сфері, формальною правовою основою яких стали норми конвенційного права - міжнародні податкові угоди, які закріплювали принцип адекватності на нормативному рівні [2, с. 70].

Перша міжнародна податкова угода була підписана у 1843 році між Францією та Бельгією. Вона стосувалася співробітництва податкових служб обох країн у питаннях оподаткування спадщини громадян, отриманої із-за кордону. Інші податкові конвенції XIX ст. Бельгія - Нідерланди та Бельгія - Люксембург (обидві укладені у 1845 p.); Пруссія - Австро-Угорщина (1899 р.) також були підписані з метою адміністративного співробітництва договірних сторін у сфері обміну інформацією й оподаткування майна, переданого в спадщину із-за кордону. Разом із тим перші податкові угоди, основним завданням яких було не адміністративне співробітництво національних податкових служб, а запобігання міжнародному подвійному оподаткуванню доходів і капіталів громадян і компаній, з'явилися лише на початку XX ст., коли індивідуальні прибуткові податки та податки на прибуток корпорацій стали невід'ємною частиною національних податкових систем. З 1899 по 1919 роки у світі було підписано 24 податкові конвенції, при цьому тільки одна з них стосувалася питань взаємної адміністративної допомоги в податкових питаннях. Таким чином, міждержавне співробітництво у податковій сфері, метою якого було адекватне регулювання відносин між національними податковими адміністраціями та фізичними й юридичними особами - суб'єктами зовнішньоекономічних операцій, започатковане раніше, ніж система міждержавного регулювання сфери міжнародних економічних відносин [1, с. 31].

Якщо для першої хвилі глобалізації, що завершилася з початком Першої світової війни, було характерно саморегулювання процесів, що відбуваються в системі світових господарських зв'язків, то у сфері міжнародного оподаткування акцент робився не на саморегулюючий потенціал ринку, а на використання можливостей державного регулювання на рівні двостороннього співробітництва заінтересованих урядів. Формалізованою основою регулювання податкових відносин на міждержавному рівні стали офіційні двосторонні угоди (конвенції) між країнами з податкових питань, що базувалися на принципі адекватності.

Другий етап розвитку правового регулювання запобігання міжнародному подвійному оподаткуванню припадає на період, у рамках якого у світовій економіці намітилися дезінтеграційні тенденції. Початок Першої світової війни розколов єдину на початку XX ст. систему зовнішньогосподарських зв'язків на дві альтернативні підсистеми - світового соціалістичного господарства та світового капіталістичного господарства, економічні контакти між якими з ідеологічних міркувань зводилися до мінімуму. В умовах ведення Другої світової війни намітилося тимчасове економічне зближення країн антигітлерівської коаліції, що належать до альтернативних соціально-економічних систем (з одного боку, Великобританія та США, з іншого - Радянський Союз), що припинилося у 1945 р. після спільної перемоги союзників над Німеччиною й Японією. Економічні інститути міждержавного регулювання системи зовнішньогосподарських зв'язків на цьому етапі розвитку світової економіки ще не одержали пріоритету, хоча політична організаційна база глобального міждержавного співробітництва вже була створена в 1919 році у вигляді Ліги Націй [3, с. 11].

Слід зазначити, що в рамках цього етапу розширення міждержавної взаємодії у податкових питаннях знову на крок випереджало об'єктивний хід подій у світовій економіці. Очевидно, що фіскальні інтереси національних урядів перевершили прагнення до стимулювання розвитку міжнародного економічного співробітництва як на двосторонньому рівні, так і по лінії міжнародних організацій. У 1920 році почав свою роботу Фінансовий комітет Ліги Націй, основним завданням якого стало вирішення проблеми міжнародного подвійного оподаткування - забезпечення адекватного правового регулювання запобігання міжнародному подвійному оподаткуванню. Фінансовий комітет уже до 1923 року підготував модельні податкові конвенції, рекомендовані до підписання для країн, що входять до Ліги Націй. Ці конвенції стосувалися питань запобігання подвійному оподаткуванню доходів і капіталів, податків на спадщину, а також питань адміністративної та юридичної допомоги у сфері збору податків. Крім того, Фінансовий комітет Ліги Націй провів істотну роботу над уніфікацією принципів і категорій міжнародного оподаткування. Взявши за основу доктрину економічної прихильності німецького фінансиста Г Шанца, відповідно до якої джерело доходу отримувало законні права на оподаткування фізичних або юридичних осіб - нерезидентів, які перебувають на її території, Фінансовий комітет Ліги Націй запропонував свої критерії визначення місця оподаткування, так званої оподатковуваної присутності в межах конкретної фіскальної юрисдикції, постійного представництва, що допускає створення юридичної особи - іноземного податкового резидента в країні - джерелі доходів. Слід зазначити, що, незважаючи на посилення дезінтеграційних процесів у світовій економіці після економічної кризи 1929 року, співробітництво між країнами у податкових питаннях тривало.

Третій етап характеризується зародженням і розвитком міжнародної економічної інтеграції, утворенням регіонального інтеграційного співтовариства - Європейського Союзу, у рамках якого здійснюються програми координації (гармонізації) національних податкових політик держав-членів. Високий рівень оподаткування у провідних країнах світу у 60-80-х роках XX ст. (час розширення державного втручання в економіку й істотне підвищення витрат на соціальні програми) стимулював появу ряду податкових юрисдикцій (країн-податкових гаваней) і зростання їхньої експансії в конкуренції за можливість залучення закордонних капіталів та інвестицій. У той самий час процес глобалізації характеризувався незмінним підвищенням активності транснаціонального бізнесу, зростанням трудових міграцій населення між країнами та континентами.

У рамках етапу, що розглядається, розвиток міждержавної взаємодії у податковій сфері поступово приходить у відповідність із об'єктивними господарськими процесами у світовій економіці. Міжнародне співробітництво у податковій сфері перестає випереджати природний хід подій, і в ряді випадків міждержавна податкова політика поступово стає логічним продовженням глобалізаційних процесів. Розвиток зовнішньоекономічних відносин як у регіоні розвинених економік світу, так і між розвиненими державами та державами, що розвиваються, активізував процес підписання міжнародних податкових угод, а також стандартизацію їх форми шляхом продовження роботи міжнародних організацій над модельними податковими конвенціями [2, с. 70].

У 1947 році Фінансовий комітет Ліги Націй перетворився на Фіскальний комітет ООН, у діяльності якого у 1951-1954 роках брали активну участь країни Східного блоку (СРСР і його союзники). Однак у 1954 році Фіскальний комітет ООН був розформований, а на його базі у 1956 році створений Комітет з фіскальних питань Організації європейського економічного співробітництва, у рамках якого відбувалася податкова взаємодія провідних капіталістичних країн. Комітет з фіскальних питань ОЕСР продовжив роботу над координацією національних податкових політик країн-членів цієї організації, зокрема над удосконаленням модельних податкових конвенцій. У 1963 році Комітет ОЕСР опублікував Модельну конвенцію із запобігання подвійному оподаткуванню доходів і капіталу, що була переглянута у 1977 pоцi. Характерними ознаками Модельної податкової конвенції ОЕСР є акценти на домінування принципу резидентства у міжнародному оподаткуванні, вирішення питань недискримінації платників податків - суб'єктів зовнішньоекономічної діяльності, а також на взаємний інформаційний обмін договірних сторін у податковій сфері.

Слід зазначити, що Модельна податкова конвенція ОЕСР, яка припускає передачу більшої частини прав на оподаткування доходів і майна фізичних та юридичних осіб від країни - джерела закордонних доходів на користь юрисдикції резидентства суб'єктів зовнішньоекономічної діяльності, не відповідає інтересам держав, що розвиваються, більша частина з яких заінтересована в оподаткуванні доходів у джерела їхнього утворення, а не в країні резидентства кінцевого одержувача. Тому діяльність Комітету з фіскальних питань ОЕСР виявилася недостатньою для того, щоб підготувати формальну основу для податкового співробітництва між розвиненими країнами та країнами, що розвиваються (відповідно, експортерами й імпортерами капіталу).

Роботу над підготовкою модельної податкової конвенції, рекомендованої для підписання між розвиненими державами та державами, що розвиваються, взяла на себе Організація Об'єднаних Націй. Модельна податкова конвенція ООН була вперше опублікована у 1980 році й останній раз оновлена у 2001 році [4, с. 280].

Модельна податкова конвенція ООН базується на розширеній концепції податкової бази джерела доходів, що припускає класифікацію практично всіх видів активності на іноземній фіскальній території як діяльності, що приводить до утворення постійного представництва. Крім того, якщо для усунення тягаря міжнародного подвійного оподаткування Модельна податкова конвенція ОЕСР рівною мірою використовує методи податкових звільнень і податкових кредитів, то Модельна податкова конвенція ООН метод податкових звільнень виключає, відводячи весь пріоритет податковим кредитам, застосовуваним країною резидентства експортерів капіталу [4, с. 279].

Четвертий етап розвитку правового регулювання запобігання міжнародному подвійному оподаткуванню почався на рубежі ХХ-ХХІ ст. Характерною ознакою цього етапу є становлення глобальної інформаційної економіки, своєрідної всесвітньої віртуальної юрисдикції Інтернет, ядром якої є інформаційно-комунікаційні технології. Розвиток інформаційно-комунікаційних технологій сприяв бурхливому зростанню електронної комерції, збільшенню доходів від дистанційних продажів цифрових продуктів. Мабуть, уперше із середини XX ст. відбувся перелом тенденції випереджаючого розвитку міждержавного співробітництва у податковій області. Якщо у ході перших трьох етапів розвитку правового регулювання міжнародного подвійного оподаткування динаміку подій у сфері міждержавної податкової взаємодії визначали державні інститути, що, як правило, не випереджали природний розвиток інтеграційної взаємодії на рівні приватних суб'єктів зовнішньоекономічної діяльності, то з початком інформаційної глобалізації державним інститутам уже доводиться надолужувати своє деяке відставання від процесів, які стали носити більший інтеграційний характер, ніж у попередні періоди. Тепер координація національних податкових політик спрямована на регулювання сфери електронної комерції, запобігання згубної податкової конкуренції в результаті зловживання платниками податків механізмами міжнародної податкової оптимізації. Для вирішення подібних завдань із 1998 року у рамках ОЕСР розробляються проекти з оподаткування операцій електронної комерції, а також реалізуються програми з боротьби із нечесною податковою конкуренцією, яка ініціюється з боку країн - податкових гавань. Для країн Європейського Союзу, як і раніше, актуальним є процес гармонізації національних податкових систем держав-членів ЄС, на розвиток якого значно впливає як інформаційна, так і фінансова глобалізація. Очевидно, що на цьому етапі втілення принципу адекватності правового регулювання запобігання міжнародному подвійному оподаткуванню перейшло на якісно новий рівень свого розвитку. При цьому у XXI ст. міждержавне співробітництво у податковій сфері все більше впливає на формування національної податкової політики [2, с. 72].

Отже, розвиток правового регулювання запобігання міжнародному подвійному оподаткуванню дозволяє провести паралель із розвитком глобалізаційних процесів у світовій економіці та правових явищах. Виділяючи чотири основних етапи розвитку правового регулювання запобігання міжнародному подвійному оподаткуванню, варто зазначити, що кожному із цих етапів притаманна своя специфіка міждержавного співробітництва у сфері запобігання міжнародному подвійному оподаткуванню, яка пояснюється наростанням глобалізаційних процесів та їхнім впливом на правові системи держав. Важливість проведеної періодизації розвитку правового регулювання запобігання міжнародному подвійному оподаткуванню полягає в тому, що вона підкреслює необхідність системної та поступової гармонізації податкового законодавства державами, які прагнуть встановити тісні зовнішньоекономічні зв'язки.

Список використаних джерел

1. Дадалко В. А. Налогообложение в системе международных экономических отношений : учеб. пособие / В. А. Дадалко, Е. Е. Румянцева, Н. Н. Демчук. - Мн. : Армита, 2000. - С. 28-31.

2. Вдовічена Л. І. Еволюція принципу адекватності правового регулювання запобігання міжнародному подвійному оподаткуванню / Л. І. Вдовічена // Підприємництво, господарство і право. - 2007. - №> 6. - C. 70-72.

3. Вдовічена Л. І. Правове регулювання діяльності держави у сфері уникнення подвійного оподаткування : автореф. дис. на здобуття наук. ступеня канд. юр. наук : спец. 12.00.07 «Адміністративне право і процес; фінансове право; інформаційне право» / Л. І. Вдовічена. - Дніпропетровськ, 2012. - 23 с.

4. Демянчук Ю. Г. Поняття та ознаки подвійного оподаткування / Ю. Г. Демянчук // Держава і право. - 2010. - №> 47. - С. 279-284.

Размещено на Allbest.ru