Коллизионные вопросы государственно-правового регулирования налогов и налогообложения в Российской Федерации

Размещено на http://www.allbest.ru/

На правах рукописи

Специальность:

12.00.02 - конституционное право; муниципальное право

12.00.14 - административное право; финансовое право; информационное право

Автореферат

диссертации на соискание ученой степени кандидата юридических наук

КОЛЛИЗИОННЫЕ ВОПРОСЫ ГОСУДАРСТВЕННО-ПРАВОВОГО РЕГУЛИРОВАНИЯ НАЛОГОВ И НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ В РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ

Грибанов С.Л.

Санкт-Петербург - 2006

Диссертация выполнена на кафедре государственного

права Санкт-Петербургского Гуманитарного университета профсоюзов

Научный руководитель:

доктор юридических наук, профессор Заслуженный юрист РФ Аврутин Юрий Ефремович

Официальные оппоненты:

доктор юридических наук, профессор Гасанов Карим Кадырович кандидат юридических наук, доцент Старовойтов Александр Александрович

Ведущая организация:

Санкт-Петербургский государственный инженерно-экономический университет

Защита состоится « » _______ 2006 года в « » часов на заседании диссертационного совета К 602.004.02 по защите диссертаций на соискание ученой степени кандидата наук при Санкт-Петербургском Гуманитарном университете профсоюзов по адресу: 192238, Санкт-Петербург, ул. Фучика, 15.

С диссертацией можно ознакомиться в библиотеке Санкт-Петербургского Гуманитарного университета профсоюзов (192238, Санкт-Петербург, ул. Фучика, 15).

Автореферат разослан « » сентября 2006 года.

Ученый секретарь диссертационного совета К 602.004.02 кандидат юридических наук, доцент К.Б. Калиновский

1. Общая характеристика работы

Актуальность темы исследования. Прудоновское «вопрос о налоге - это вопрос о государстве», как и марксово «в налогах воплощено экономически выраженное существование государства» с веками не теряют своей значимости и актуальности, поскольку налоги были и остаются одним из основных источников формирования финансовых ресурсов страны, обеспечивающих решение практически всех экономических, социальных и политических задач - от развития образования, здравоохранения, науки и культуры, до расширенного воспроизводства, национальной безопасности и государственной независимости.

Исторически сложившаяся системообразующая роль налогов в формировании финансовых ресурсов и бюджета страны «ставит» налоги в центр своеобразного треугольника общественных отношений, сторонами которого выступают экономика, политика, право, причем каждое из этих системных по своим характеристикам явлений оказывает на налоги системное, нередко разновекторное влияние.

Экономика, детерминируя внутреннюю сущность налогов, придает им свойство объективности; политика как совокупность отношений, складывающихся по поводу завоевания, удержания и использования государственной власти, рассматривая налоги как инструмент решения стоящих перед публичной политической властью задач, финансовый источник содержания государственного аппарата и политическое средство финансовой солидарности территориальных коллективов всех уровней, придает налогам свойства субъективности; позитивное право как исходящая от государства система общеобязательных формально определенных юридических норм, устанавливая субъекты налогообложения, виды, ставки, порядок и сроки уплаты налогов, ответственность за их нарушение, придает им внешнюю, видимую форму, в которой тесно переплетается объективное (экономические законы и закономерности) и субъективное (устанавливаемые людьми общезначимые правила поведения в сфере налогообложения и направления использования налогов публичной властью).

Именно в точке пересечения экономики, политики и права сосредоточен основной узел проблем налоговых систем всех стран мира, в том числе и современной России, поскольку доминирование того или иного вектора на экономическую сущность и правовую форму налогов может препятствовать позитивному финансово-экономическому и социальному развитию государства и общества.

Опыт мирового цивилизационного развития убеждает, что нет «плохих налогов», есть «плохое» государство, их установившее и не сумевшее рационально распорядится полученными финансовыми средствами в интересах всего общества, сбалансированного развития территориальных общностей, обеспечения прав человека на достойную жизнь. Между тем, в современной России созданы юридические основания, позволяющие нивелировать разнонаправленное дестабилизирующее влияние экономических, политических и правовых факторов на финансовую систему государства, его бюджетную и налоговую политику.

Речь идет о Конституции Российской Федерации, закрепляющей основы конституционного строя и определяющей наше государство как демократическое, правовое и социальное. Именно такое государство гипотетически способно обеспечить проведение эффективной финансовой, бюджетной и налоговой политики, соответствующей конституционным принципами рыночной экономики, федерализма, защиты прав и свобод человека и гражданина.

Реализация такой возможности помимо иных факторов связана с надлежащим научным сопровождением проводимых реформ в сфере налогообложения, что предполагает переосмысление с междисциплинарных позиций многих устоявшихся в экономической и правовой науке догм и стереотипов в трактовке сущности и содержания налогов, налоговой политики, налогового механизма выполнения налогового законодательства. Как представляется, интегрирующей основой соответствующих междисциплинарных исследований должны выступать конституционные принципы и нормы, являющиеся базой формирования как института экономических основ конституционного строя, так и всего юридического инструментария, используемого государством в процессе осуществления своей налоговой деятельности.

Степень научной разработанности проблемы, авторская концепция ее исследования, теоретическая основа и круг используемых источников. Проблемы налогообложения занимали ученых и государственных деятелей со времен глубокой древности. Размышления о сути налогов, целях налогообложения мы встречам уже в трактатах Платона, Аристотеля, Цицерона, Агриппы; о значимости налогообложения при устройстве государственных дел писали Н. Макиавелли и Т. Гоббс, Ф. Бэкон и Ш. Монтескье, Вольтер и Дж. Локк, П.-А. Гольбах и П. Прудон; глубокое обоснование экономической природы налогов содержат теории и концепции А. Смита и Д. Риккардо, Ж. Сямонда де Сисмонди и Н. Канара; проблему налогов в контексте социологии финансов и экономической демократии затрагивали Р. Гольдшайд и К. Дуглас. Экономические, политические и социальные аспекты налогов раскрыты в трудах К. Маркса, Ф., Энгельса, В.И. Ленина.

Трудно переоценить роль в становлении и развитии научных представлений о налогообложении и налоговой политики в контексте государственного строительства работ дореволюционных представителей отечественной экономической, политологической и правовой науки М.М. Алексеенко, В.П. Безобразова, Н.Х. Бунге, А.А. Буковецкого, П.Г. Виноградова, С. Ю. Витте, А. Х. Гольмстена, А. Н. Гурьева, Н. А. Демидова, И. И. Кауфмана, Н.М. Коркунова, С.А. Котляревского, В.А. Лебедева, П.Н. Милюкова, С.А. Муром-цева, И. Х. Озерова, Л. И. Остермана, Г. В. Плеханова, М. М. Сперанского, П. Б. Струве, С.Г. Струмилина, Е.Н. Тарновского, В.А. Татаринова, С.М. Троицкого, Н. И. Тургенева, А. Н. Шингарева, И. И. Янжула и др.

Фискальные аспекты современной системы налогов и сборов, содержания налоговой политики и ее взаимосвязи с экономической политикой получили освещение в трудах отечественных и зарубежных специалистов по экономике и финансам: Л.И. Абалкина, А.И. Архипова, С.А. Васильева, Е.Т. Гайдара, А.Н. Илларионова, Дж. Кейнса, Д.Ю. Кононова, Й. Ланга, Х. Ламперта, Ю.И. Любимцева, А.М. Местопанова, Б.З. Мильнера, В.М. Найшуля, И.А. Погосова, П.И. Родионова, В.В. Рудько-Селиванова, В.И. Рыбина, А.В. Улюкаева, В.К. Сенчагова, Ф. Хайека, П.Хейне А.М. Ходачека, Б.А. Чуба, Ф.И. Шамхалова, Л.Эрхарда, Е.Н. Ясина; налогообложению посвящены труды крупных отечественных правоведов А.В. Брызгалина, Д.В. Винницкого, О.Н. Горбуновой, Е.Ю. Грачевой, В.В. Гуреева, Ю.А. Крохиной, С. Г. Пепеляева, Г.П. Толстопятенко, Н.И. Химичевой, В.М. Чибинева, Н.А. Шевелевой, С.О. Шохина. Особе следует выделить работы экономистов и правоведов Ю.Е. Аврутина, М.Н. Бродского, П. Д. Баренбойма, В.А. Мау, Г.А. Гаджиева, в которых рассматриваются правовые, в том числе конституционно-правовые проблемы взаимосвязи государства и экономики, построения финансовой, банковской и налоговой систем современной России.

Анализ названных источников показал, что «проблемное поле» диссертационного исследования находится на стыке экономической науки, социологии, политологии, и, разумеется, правоведения, включая теорию и историю государства и права, историю учений о праве и государстве, конституционное, финансовое, бюджетное, налоговое, административное право. Это потребовало сформулировать авторскую концепцию анализа заявленной проблемы с учетом избранной научной специальности. В результате сформировалась следующая логика исследования: первоочередной анализ формирования представлений об экономической сущности налогов как объективно существующих экономических отношений, перевод экономического контекста налогов в контекст государственно-правовых отношений, рассмотрение государственного регулирования налогообложения в контексте коллизий между конституционно-правовым и отраслевым регулированием налоговой сферы.

Отмеченные обстоятельства обусловили объект и предмет исследования, его цели и задачи.

Объектом исследования являются общественные отношения, лежащие в основе фискальных, регулятивных и социальных аспектов налоговых отношений, рассматриваемые с точки зрения политических, конституционных, экономических и финансово-правовых принципов функционирования налоговой сферы современной России.

Предметом исследования выступают: социальные, политические и правовые факторы генезиса представлений о налогах в истории правовой и экономической мысли; категории и принципы, в совокупности характеризующие современные представления о налогах как финансово-экономическом и социально-правовом явлении; отражение сущности налогов и целей налогообложения в современной отечественной и зарубежной конституционной доктрине; коллизионные вопросы конституционно-правового и отраслевого регулирования налоговой деятельности в современной России с точки зрения соответствия налоговой политики конституционным принципам конституционного строя, гарантиям обеспечения прав человека и гражданина.

Цели и задачи исследования. Цель исследования заключается в формулировании концептуальной основы современной системы налогообложения, в которой такие его фундаментальные классические принципы как справедливость, определенность, удобство, эффективность согласовывались бы с базовыми конституционными принципами федеративного, правового и социального государства, свободы экономической деятельности, многообразии и равноправии различных форм собственности, поддержки конкуренции, а также с конституционными гарантиями соблюдения и защиты прав и свобод человека и гражданина.

Для достижения данной цели диссертант ставил перед собой следующие задачи:

- исследовать социальные, политические и правовые факторы генезиса представлений о налогах и налогообложении в истории правовой и экономической мысли:

- сформулировать авторскую концепцию функций налогов и результатов ее использования посредством государственно-правовых инструментов;

- раскрыть диалектику соотношения конституционных прав граждан и налоговой деятельности государства;

- исследовать отражение сущности и содержания налогов и налогообложения в отечественной и зарубежной конституционной доктрине;

- раскрыть соотношение конституционных и отраслевых принципов регулирования налогообложения;

- сформулировать, исходя из конституционных правоположений, общие контуры доктринальной и институциональной модификации национальной налоговой системы;

- смоделировать значимые с точки зрения конституционного строя и конституционных гарантий обеспечения прав человека и гражданина принципы налогообложения;

- сформулировать предложения по корректировке бюджетно-налоговой реформы в интересах обеспечения конституционных гарантий фискальной самостоятельности субъектов федерации и местного самоуправления.

Методологическая база и теоретическая основа исследования. В творческом процессе использовались различные методы познания. Среди них доминирующее значение отводится общенаучным методам: диалектическому (в аспекте взаимосвязи «общего» и «особенного», «абстрактного» и «конкретного»), системно-структурному, методу абстрагирования, анализа и синтеза. Важная роль принадлежит таким методам, как: функциональный, конкретно-исторический, формально-юридический, сравнительно-правовой, социологический, статистический.

Интеграции этих методов в единую методологическую позицию способствовал контекстуальный подход, характерный для современной западной юриспруденции и предполагающий принципиальный отказ от следования предзаданным принципам и аксиомам до тех пор, пока не будет доказана их нормативная и антологическая значимость для приращения научного знания.

Особенность исследования, обращенного к конституционно-правовой проблематике публичных финансов, налогов, налогообложения и налоговой политики, предопределили в качестве первоочередных научных источников работы ведущих отечественных конституционалистов: С.А. Авакьяна, А.С. Автономова, И.Л. Бачило, Н.В. Витрука, Г.А. Гаджиева, А.В. Зиновьева, А.И. Коваленко, О.Е Кутафина, В.И. Лысенко, В.В. Маклакова, А.В. Оболонскиого, Б.А. Страшуна, Б.Н. Топорнина, Т.Я. Хабриевой, Н.Ю. Хаманевой, В.Е. Чиркина, Ю.Л. Шульженко, А.Ю. Якимова и специалистов в области теории права и государства: А.Б. Венгерова, В.Г. Графского, А.И. Ковлера, С.А. Комарова, А.В. Малько, Л.С. Мамута, Н.И. Матузова, М.Н. Марченко, B.C. Нерсесянца, Р.А. Ромашова.

Конституционно-правовое осмысление налогов и налогообложения было бы невозможно без учета позиций таких отечественных ученых, разрабатывающих финансово-правовую тематику, как А.Ю. Викулин, О.Н. Горбунова, Р.Ф. Захарова, М.В. Карасева, Ю.А. Крохина, С.Г. Пепеляев, Э.Д. Соколова, Г.А. Тосунян, Н.И. Химичева и др. Важную роль для формулирования выводов и предложений сыграли труды зарубежных исследователей: В. Герлоффа, О. фон Гирке, Р. Гольдшайда, П. М.Годме, К. Дугласа, Дж. Кейнса, Й. Ланга, Х. Ламперта, Ф. Хайека, П.Хейне.

Нормативную базу исследования составляют Конституция Российской Федерации 1993 года, законодательство, регламентирующее налоговые, бюджетные, таможенные отношения, постановления и определения Конституционного Суда Российской Федерации. В качестве эмпирической базы использовались решения Европейского Суда по правам человека, акты конституционного законодательства ряда зарубежных стран (США, ФРГ, Испании, Италии, Франции, Австрии, Швейцарии, Японии и ряда иных).

Научная новизна диссертационного исследования заключается в том, что оно представляет собой монографическую междисциплинарную разработку, в которой проблемы налогов и налогообложения рассмотрены с позиций конституционных принципов и норм, регулирующих основы конституционного строя, прав и свобод человека и гражданина. Именно эти принципы и нормы выступают критериями оценки диссертантом полноты и качества отраслевого регулирования налоговой сферы, содержания финансовой и налоговой политики в современной России, обеспечения финансовой самостоятельности субъектов федерации и местного самоуправления.

Новизной отличается также: обоснование финансово-экономической сущности налогов; авторская позиция, раскрывающая значение политики и права как инструментов, «заставляющих» налоги играть различные роли (социальную, стимулирующую, регулирующую, контрольную) в процессе развития экономических и федеративных отношений в России; сформулированные общие контуры доктринальной и институциональной модификации национальной налоговой системы, смоделированные принципы налогообложения в их конституционном измерении.

На защиту выносятся следующие положения, обладающие научной значимостью и новизной:

1. Исходя из наличия в политической динамике двух векторов - бюрократического, олицетворяющего профессиональную политику и аппарат публичной власти, и народовластного, олицетворяющего институты гражданского общества и народовластия, в диссертации доказывается, что их «давление» на государственную политику в различных сферах жизнедеятельности общества, в том числе и в финансовой сфере, прямо пропорционально степени детализации и формализации в конституционных принципах и нормах процедур принятия и реализации государством соответствующих решений, вытекающих из его конституционных обязанностей и декларируемых гарантий. Чем более общий и неконкретный характер носят конституционные принципы и нормы, регулирующие организацию публичных финансов, в том числе налогообложение, тем выше, во-первых, риск использования этих экономических инструментов не для удовлетворения потребностей общества, прав и законных интересов человека и гражданина, а для оказания давления на политических оппонентов и «непослушные» регионы с целью удержания публичной политической власти, во-вторых, вероятность внутренних и межотраслевых коллизий между текущим законодательством и базовыми конституционными принципами.

2. Соответственно особенностям Конституции РФ как документа, в котором объективируется правовая доктрина государства, и правовым позициям Конституционного суда РФ, касающихся основных прав и свобод человека и гражданина, обосновывается вывод, что социальным субстратом прав и законных интересов человека и гражданина является качество его жизни, формируемое за счет двух ресурсов: усилий самого субъекта, реализующего свои права и свободы и защищающего их всеми незапрещенными законом средствами, и усилий государства, создающего (или не создающего) политические, экономические, правовые и организационные условия реализации усилий субъекта по обеспечению качества своей жизни, сохранения и упрочения человеческого достоинства. При этом человеческое достоинство представляет собой и индивидуальную, и общественную ценность, препятствующую отождествлению человека с «вещью» в ее юридическом смысле.

В этой связи конституционные принципы, предусматривающие, что человек, его права и свободы являются высшей ценностью, а их признание, соблюдение и защита - обязанность государства (ст. 2), и провозглашающие Российскую Федерацию социальным государством, политика которого направлена на создание условий, обеспечивающих достойную жизнь и свободное развитие человека (ч.1 ст.7), могут рассматриваться как исходные критерии оценки соответствия конституционным правоположениям, во-первых, всех направлений государственной деятельности, во-вторых, степени коллизионности конституционно-правового и отраслевого регулирования соответствующих общественных отношений.

3. В Конституции Российской Федерации, закрепляющей различные гарантии обеспечения достоинства человека в его индивидуальном и общественном значении, в отличие от конституций значительного числа государств с развитыми демократическими традициями, фактически нет развернутого перечня принципов и норм, обращенных к базовой гарантии - публичным финансам: их назначению, формированию, территориально-пространственному распределению. Этот пробел в конституционном регулировании является существенным препятствием для успешного функционирования и позитивного развития социально-экономической и правовой системы государства, выступая своеобразным барьером между потребностями правового государства, запросами социального государства, реальностями федеративного государства.

4. Рассматривая одну из ведущих составляющих публичных финансов - налоги, диссертант доказывает, что единственной объективной функцией налогов следует признать фискальную, поскольку функция налогов - это способ выражения их сущности как финансовой категории. Все, что лежит за пределами этой сущности, следует рассматривать как конкретные результаты, полученные от использования этой функции в процессе налогообложения посредством государственно-правовых инструментов, включая различные виды государственной политики и действующую систему позитивного права.

Государственная политика (социальная, экономическая, финансовая, правовая), учитывая или и игнорируя объективное содержание налогов, посредством идеологических, организационных и правовых инструментов «заставляет» налоги играть различные роли (социальную, стимулирующую, регулирующую, контрольную), нередко ошибочно воспринимаемые как их функции. Система позитивного права легализует виды, ставки, сроки и порядок уплаты налога, персонифицирует субъекты налоговых правоотношений, устанавливает ответственность за нарушения правил налогообложения, придавая тем самым объективной сущности налогов субъективную правовую форму, позволяющую налогам и налогообложению выполнять ту или иную роль, определяемую государственной политикой.

5. Отсутствие в Конституции РФ четкой системы принципов и норм, посвященных финансовой системе государства, привело к несбалансированному и противоречивому развитию отраслевого законодательства, связанного с регулированием фискальных отношений в целом. Нормы Бюджетного, Налогового и Таможенного кодексов, ежегодного закона «О федеральном бюджете» не только конкурируют между собой и не всегда обоснованно «подправляют» друг друга, но и противоречат Конституции России, нарушают один из ведущих принципов налогообложения - принцип стабильности налогового законодательства.

6. Бюджетно-налоговая реформа как направление государственной политики и результат объективизации юридических норм в этой сфере общественных отношений в ее нынешнем виде не обеспечивает конституционных гарантий фискальной самостоятельности субъектов федерации и, особенно, местного самоуправления, справедливого регулирования отношений между федеральным бюджетом и консолидированным бюджетом субъектов РФ.

Обосновывается недостаточность понимания налогового федерализма как законодательного установления равноправных отношений между федеральным центром и субъектами Федерации при формировании доходов бюджетов двух уровней, поскольку существует и третий - муниципальный - уровень бюджетной и налоговой системы. Исходя из конституционной доктрины и конституционной практики ряда федеративных государств с развитой системой местного самоуправления, предлагается ввести в конституционное законодательство понятие «налоговая эквализация» как правовой гарантии соблюдения органами законодательной и исполнительной власти ряда конституционных принципов и норм, лежащих в основе конституционного строя, прав и свобод человека и гражданина, распределения предметов ведения и полномочий между федераций и ее субъектами, формирования местного самоуправления.

Налоговую эквализацию предлагается понимать как закрепленную в правовых нормах государственную политику, обеспечивающую, во-первых, выравнивание формирующейся за счет налогообложения доходной части федерального и регионального бюджетов по вертикали властеотношений (между Российской Федерацией и ее субъектами), во-вторых, перераспределение доходов и налогового бремени в зависимости от «финансовой силы» и налоговой базы по горизонтали (между субъектами Российской Федерации), в-третьих, перераспределение доходов внутри субъекта федерации для обеспечения финансовой самостоятельности местного самоуправления.

7. В диссертации сформулированы общие контуры доктринальной и институциональной модификации национальной налоговой системы, смоделированы принципы налогообложения в их конституционном измерении. Предложено три интегрированные группы таких принципов: а) принципы, обеспечивающие эффективное государственное регулирование экономической результативностью деятельности фискально-обязанных лиц; б) принципы, обеспечивающие реализацию и соблюдение основ конституционного строя, определяющих Российскую Федерацию как демократическое, правовое и социальное государство; в) принципы, обеспечивающие реализацию и соблюдение основ конституционного строя, определяющих Россию как федеративное государство.

Теоретическая и практическая значимость диссертации. Научное значение предпринятого исследования заключается в постановке проблемы двухуровневой коллизионности правового регулирования налогов и налогообложения в современной России: коллизионность правоположений самой Конституции с точки зрения последовательного обеспечения принципов демократического федеративного правового и социального государства, коллизионность конституционно-правового и отраслевого регулирования публичных финансов. Содержащиеся в диссертационной работе сравнительный анализ зарубежного и отечественного опыта конституционного регулирования публичных финансов, налогов и налогообложения, обеспечения законных интересов территорий, прав налогоплательщиков, сформулированные при этом выводы и рекомендации способствуют более полному и глубокому пониманию тенденций и закономерностей конституционного развития России, модернизации национальной правовой системы в соответствии с принципами и нормами Основного закона.

Основные рекомендации и выводы, содержащиеся в диссертации, могут быть использованы в правоустановительной и правоприменительной деятельности, при проведении экспертной работы по вопросам конституционности принятых законов и проектов нормативно-правовых актов, касающихся вопросов налогообложения, организации работы научно-консультативного совета при Конституционном Суде РФ, планировании мероприятий, направленных на обеспечение сбалансированного социально-экономического развития субъектов федерации и местного самоуправления.

Основные положения диссертации могут быть использованы в высших учебных заведения в ходе преподавания теории государства и права, конституционного, муниципального, финансового, бюджетного и налогового права.

Апробация результатов исследования. Диссертации обсуждена и одобрена на заседании кафедры государственного права Санкт-Петербургского Гуманитарного университета профсоюзов. Основные положения и выводы диссертации отражены в публикациях автора по исследуемой проблематике. Используются в учебном процессе Государственной академии профессиональной переподготовки и повышения квалификации руководящих работников и специалистов инвестиционной сферы (ГАСИС).

Структура работы. Диссертация состоит из введения, двух глав, объединяющих шесть параграфов, заключения и списка использованной литературы. конституционный налогообложение местный самоуправление

2. Основное содержание работы

Во введении обосновывается актуальность темы, определяются цели и задачи диссертационного исследования, характеризуется научная новизна и практическая значимость работы, формулируются положения, выносимые на защиту, приводятся сведения об апробации полученных результатах исследования.

В первой главе - «Налоги и налогообложение: социальная, политико-правовая и экономическая характеристика» - выделено три параграфа: «Социально-политическая, экономическая и правовая характеристика налогов и налоговой деятельности государства»; «Экономико-правовые подходы к пониманию принципов налогообложения»; «Конституционные права граждан и налоговая деятельность государства».

По мнению диссертанта, за всю обозримую историю возникновения и развития человеческого общества сущность налогов как социально-экономического феномена не претерпела сколь ни будь заметного изменения. Уже Аристотель писал об обязательных взносах, идущих на решение общегосударственных дел, которые платили свободные граждане Крита и Лакедемона по угрозой лишения их гражданских прав. Позднее стали возникать и теории, объясняющие необходимость налогообложения. В индивидуалистических теориях (теория выгоды, теория наслаждения) налоги рассматривались как вносимая каждым гражданином плата за услуги государства по охране его личной и имущественной безопасности (Вобан, Ш. Монтескье, П.-А. Гольбах), как вознаграждение правительства за «наслаждение, извлекаемое плательщиком налогов из общественного порядка, правосудия, защиты личности и собственности» (Ж. Сямонд де Сисмонди). Развитие идей о правовом государстве приводит к возникновению теорий, в основе которых лежат представления о принудительном характере налогообложения - теория жертвы, теории коллективных (общественных) потребностей, представители которых считали налоги не вознаграждением государства за специальные делимые услуги как пошлина, а средством удовлетворения коллективных потребностей во внутренней и внешней безопасности, правосудии, общественной гигиене и т.д. (Н. Канар, Ф. Нити).

Анализ этих, по существу политико-правовых воззрений, теорий представителей классической школы в лице А. Смита, Д. Рикардо и их последователей, пытавшихся дать экономическое обоснование налога, работ современных отечественных и западных экономистов, правоведов, политологов и социологов, приводит диссертанта к выводу о двойственной природе возникновения налогов. Какие бы ни существовали объяснительные теории, и в древних полисах, и в современных государствах налоги существовали и существуют для обеспечения специфических потребностей членов сообщества (объективный аспект) и осознание этим сообществом их актуальности и безусловной ценности для всех (субъективный аспект) - потребностей в безопасности, порядке, осуществлении общих дел. Эти потребности связаны с публичным интересом, а их обеспечение - с публичной властью, для деятельности которой необходимы финансовые ресурсы или, по В. Герлоффу, «финансовое хозяйство» как разновидность «публичного... имущественного оборота» Gerloff W. Grundlegung der Finanzwissenscbaft, m: Handbuch der Finanzwissenscbaft in 2 Banden. (Hrsgs. W.GerlofTund F. Meisel) Iter Band. Tubingen: Mohr. 1926. S.15..

Именно публичный интерес и деятельность публичной власти по решению «общих дел» лежат в основе объективной данности налогов как ведущей составляющей движения всех публичных финансов. Это обстоятельство в современных трактовках налогов и налогообложения предопределяет выделение ряда качественных признаков, характеризующих их материальный, экономический и правовой аспект. Не отрицая дидактической ценности отраслевой характеристики данной категории и как суммы денег (или финансовых ресурсов), подлежащих передаче налогоплательщиком государству (материальный аспект), и как имущественного отношения, опосредующего одностороннее движение стоимости от плательщика к государству (экономический аспект), и как государственного установления, порождающее обязательство лица по передаче государству суммы денег в определенных размерах, в обусловленные сроки и в предписанном порядке (правовой аспект), диссертант констатирует неизбежную в рамках дисциплинарного (социологического, политологического, финансово-экономического, юридического) подхода гиперболизации того или иное среза, аспекта налогов.

Комментируя этот тезис, диссертант обращает внимание на то, что в основе правового подхода объективно лежит принцип формального равенства субъектов налоговых правоотношений, в то время как в основу социологической и политологической конструкций положен принцип материальной справедливости, а в основу финансово-экономических конструкций - принцип достижения баланса между «финансовой силой» и «финансовой потребностью» государства в целом или его отдельных территориальных общностей. В то же время очевидно, что в рамках одного и того же публичного интереса обеспечить непротиворечивую реализацию этих принципов невозможно. Более того, могут возникать ситуации, при которых принцип формального равенства может «стеснять» принцип материальной справедливости, и наоборот. Игнорирование это факта приводит к построению теоретических конструкции свойств, качеств и функций налогов, фактически исключающих друг друга.

В диссертации обосновывается вывод, что налоги и налогообложение, как и публичные финансы в целом, являются результатом сложного взаимодействия различных социальных, политических, экономических и правовых факторов; необычного, по Рудольфу Гольдшайду, «симбиоза» чрезвычайных обстоятельств (войн, стихийных бедствий, эпидемий и т.п.), с одной стороны, и волюнтаризма правителей (бессистемного экспериментирования в области имущественных отношений с целью наполнения казны), с другой Goldscheid R. Wesen und Bedeutung der FmauzwissenschafL // Handbuch der Finanzwissenschaft in 2 Bden. Hrsg. Von W. Gerloffund F. Meisel. Tubingen.: Molir. Bd.l. 1926.. То обстоятельство, что, в отличие, например, от государств средневековья, в современных государствах тотальная зависимость членов сообщества от обеспечения властью публичных потребностей в общественном и правовом порядке выражена более цивилизовано, посредством, например, конституционных принципов и гарантий, институтов народовластия и т.д., не может служить основанием для отрицания, во-первых, наличия такой зависимости, во-вторых, сохраняющегося политического волюнтаризма и субъективизма в формировании и использовании публичных финансов, способных нивелировать любые аргументы ортодоксальной экономической и юридической науки.

Данный тезис представляется чрезвычайно важным для понимания сущности налогов и выполняемых ими функций, поскольку в области публичных финансов политическая воля первична. Представив развернутые аргументы в обосновании своей позиции, диссертант констатирует, что налоги имеют внутреннюю объективную сущность и внешнюю субъективную форму. Объективна в налогах их материальная составляющая - определенная сумма денег (при денежной форме налога), либо определенное количество вещей, определяемых родовыми признаками (при натуральных налогах), которые налогоплательщик обязан отдать государству и/или местному самоуправлению для решения «общих дел». Объективна и экономическая, точнее - финансово-экономическая, составляющая, обуславливающая безвозвратность, безэквивалентность и индивидуальную обезличенность налога как инструмента формирования дохода государства. Эти составляющие налогов социально нейтральны, поскольку на уровне бюджета деперсонифицированы, а обязанность платить налоги не порождает право на получение бюджетных средств.

Субъективна правовая (более точно - юридическая) форма налога, с помощью которой государство обеспечивает персонификацию и определенность субъектов и объектов налогообложения, закрепляет виды, ставки, сроки и порядок уплаты налогов. Правовая форма налога «социально активна» в силу заключенного в праве принципа формального равенства и «справедливости того, что выражает право, соответствует праву и следует праву» (В.С. Нерсесянц). Поэтому «налоги для того, кто их выплачивает, - признак не рабства, а свободы» (А. Смит). Право по отношению к налогам выполняет инструментальную роль, реализую собственную регулятивно-охранительную функцию, обеспечивающую, соответственно, легализацию видов, ставок, сроков и порядка уплаты налога и ответственность за нарушения правил налогообложения.

Инструментальную роль по отношению к налогам играет и политика в ее классическом (от греч. politikу - государственные или общественные дела) понимании как «управление государством в интересах общества», а также ее производные - социальная, правовая, экономическая, финансовая «политики» как направления деятельности государства в соответствующих сферах жизнедеятельности общества. Политика в силу трансгрессивной природы государственной власти «социально агрессивна», она способна как стимулировать, так и игнорировать объективное содержание налогов, примером чему служат популизм, различные налоговые льготы и преференции. Именно политика посредством идеологических, организационных и правовых инструментов «заставляет» налоги играть различные роли, нередко ошибочно воспринимаемые как их функции.

В диссертации последовательно обосновывается точка зрения о том, что функция налогов - это способ выражения их сущности как финансовой категории. Поэтому все, что лежит за пределами этой сущности (социальные, регулирующие, стимулирующие или дестимулирующие, контрольные составляющие) следует рассматривать как конкретные результаты, полученные от использования этой функции в процессе налогообложения посредством государственно-правовых инструментов, включая различные виды государственной политики и действующую систему позитивного права. В этой связи единственной объективной функцией налогов следует признать фискальную, которая кроме всего прочего носит общецивилизационный, наднациональный характер, поскольку как объективное явление «свободна» от субъективных конструкций, к которым относится и политика, и система национального законодательства.

Отмеченное обстоятельство позволяет восстановить на теоретическом уровне единство фискально-экономической категории «налог», в силу различных причин дифференцирующейся в законодательстве на две исторически сложившиеся ее юридико-фискальные разновидности - налоги в собственном смысле слова и таможенные платежи. При всей специфике таможенного дела различные виды платежей, взимаемых с лиц, участвующих в процессе перемещения товаров и транспортных средств через таможенную границу Российской Федерации, являются федеральными налогами и сборами, состоящими из налоговой (НДС, акциз, таможенная пошлина) и неналоговой (таможенные сборы) компонент. Устанавливая налоги и таможенные платежи, государство преследует одну общую цель - пополнение доходной части федерального бюджета и удовлетворения фискальных интересов государства и ряд производных от нее целей второго, третьего и т.д. порядка, вытекающие из соответствующих направлений государственной политики: экономической, внешнеэкономической, налоговой, таможенной, бюджетной.

По мнению диссертанта, единая фискально-экономическая природа налогов (включая таможенные платежи) и общая - фискальная - цель их установления, введения и взимания может выступать как определенный критерий оценки степени и качества гармонизации налогового и таможенного законодательства и его соответствия основополагающим конституционным принципам и нормам, регулирующих публичные финансы.

Диссертант не разделяет встречающиеся в литературе взгляды о синонимичности или равнозначности понятий «налоги» и «налогообложение», последовательно обосновывая точку зрения о том, что налогообложение - это деятельность государства по установлению и взиманию налогов, сердцевина его налоговой деятельности. Налогообложение - это процесс сбора (взимания и уплаты) установленных государством налогов. Налоговая деятельность - это организующую деятельность государства как субъекта политической системы, наделенного односторонне властными полномочиями по обеспечению казны денежными средствами путем установления налогов и осуществления их взимания.

В диссертации: раскрыты основные компоненты и направления налоговой деятельности (формирование налоговой системы путем установления и введения налогов и их гармонизации; установление компетенции органов государственной власти в области налогообложения и распределение их полномочий в данной сфере; формирование системы специализированных налоговых органов и обеспечение ее надлежащего функционирования; осуществление контроля за соблюдением налогового законодательства; осуществление сбора налогов; принудительное взыскание недоимок и пени; поддержание режима соблюдения законности в сфере налогообложения); рассмотрены особенности места государства в процессе налоговой деятельности, обусловленные, с одной стороны, его ролью субъекта политической системы общества, управомоченного устанавливать налоги в одностороннем властном порядке и регулировать налоговые отношения посредством издания соответствующих нормативных правовых актов, с другой стороны, его ролью субъекта (стороны) конкретного налогового отношения.

Обращаясь к проблеме обеспечения конституционных прав граждан при осуществлении государственном налоговой деятельности и налоговой политики, диссертант констатирует, что эта проблема нередко подменяется констатацией необходимости исполнении всеми конституционной обязанности по уплате налогов, правда, при этом остается неясным природа обязанности уплаты таможенных платежей, также являющихся федеральными налогами.

Действительно, в процессе исполнения данной обязанности налогоплательщик обладает установленными законом правами. Однако это, во-первых, не является гарантией того, что все они реализуются в действительности, во-вторых, остаются в тени обязанности государства по эффективному использованию финансовых ресурсов, большей частью сформированных за счет налоговых поступлений. Конституционный Суд РФ занимает правовую позицию, согласно которой в налоговой обязанности налогоплательщиков «воплощен публичный интерес всех членов общества» Постановление КС РФ от 17.12.96. № 20-П «По делу о проверке конституционности пунктов 2 и 3 части первой статьи 11 Закона Российской Федерации от 24 июня 1993 года "О федеральных органах налоговой полиции"» // СЗ РФ. 1997. № 1.Ст. 197.. Но публичный интерес общества состоит и в механизме справедливого перераспределения (эквализации) бюджетных средств между отраслями и сферами управления, регионами и отдельными гражданами и контроле за их использованием.

В этой связи диссертант обращает внимание на развивающуюся в западных странах рыночной экономики научную доктрину, рассматривающую налоги как часть общественной «публичной собственности», формируемой и распределяемой под контролем как государства, так и налогоплательщиков, являющихся, по существу, долевыми собственники бюджетных средств и в этой связи имеющих право требовать установления основополагающих и прозрачных принципов их расходования. Делается вывод, что конструкция «конституционные права граждан и налоговая деятельность государства» не должна рассматриваться лишь как односторонняя конституционная обязанность налогоплательщиков. Ей должна корреспондироваться конституционная обязанность государства по эффективному использованию бюджетных средств для решения «общих дел» и обеспечения достойной жизни каждого гражданина.

Диссертант обращает внимание и на проблемы реализации прав налогоплательщиков (плательщиков таможенных платежей) в процессе применения норм налогового (таможенного) законодательства, связывает это с отсутствием единства и системности в деятельности налоговых органов, закреплением в законодательстве лишь односторонней ответственности обязанных лиц в налоговых правоотношениях, отсутствием установленных на законодательным уровне детальных процедур реализации прав налогоплательщика.

Все это актуализирует проблему совершенствования налогового и таможенного законодательства, в первую очередь - приведение юридической конструкции налога в соответствие с общеправовыми и конституционными принципами и понятиями. Это касается, в частности, необходимости уточнения ст. 38 НК РФ, в которой предмет налогообложения ошибочно назван объектом; необходимости первоначального закрепления таможенных платежей в Налоговом кодексе РФ и введения в него отсылочной нормы об установлении всех обязательных элементов обложения такими платежами в таможенном законодательстве.

Оптимизация юридической конструкции налога, по мнению диссертанта, связана с совершенствованием исходной методики конструирования налога, учитывающей соотношение юридического и экономического содержания налога: определение источника и объекта налогообложения; выделение предмета налогообложения; определение перечня налогоплательщиков, имеющих отношение к источнику налога; определение порядка формирования налоговой базы; выбор масштаба налога и единицы налогообложения; установление ставки (ставок) налога; выделение сроков внесения налогового платежа в бюджет; выбор способа внесения налогового платежа в бюджет; выяснение необходимости применения льгот (их разработка); введение налоговой ответственности за нарушение установленного порядка расчета и внесения налогового платежа в бюджет.

Во второй главе - «Отражение сущности и содержания налогов и налогообложения в конституционной доктрине и законодательстве» - выделено три параграфа: «Налоги и налогообложение в современной отечественной и зарубежной конституционной доктрине», «Соотношение конституционных и отраслевых принципов регулирования налогообложения», «Налоговая реформа в контексте принципов финансового и налогового федерализма».

Исходя из наличия в политической динамике двух векторов - бюрократического, олицетворяющего профессиональную политику и аппарат публичной власти, и народовластного, олицетворяющего институты гражданского общества и народовластия, диссертант выдвигает гипотезу о том, что их «давление» на государственную политику в различных сферах жизнедеятельности общества, в том числе и в финансовой сфере, прямо пропорционально степени детализации и формализации в конституционных принципах и нормах процедур принятия и реализации государством соответствующих решений. Проверка этой гипотезы применительно к диссертационной проблематике приводит диссертанта к ряду обобщающих выводов.

Первое. Определенная справедливость точки зрения о монополизации правой, социальной и финансовой политики так называемым «политическим классом» не может рассматриваться как основание для отрицания отдельными авторами См.: Королев С. В. Конституционно-правовое регулирование бюджетного федерализма: Автореф. дисс. ...д-ра юрид. наук. М., 2005. С. 17. имеющихся здесь демократических (народовластных) элементов. Констатация известного французского правоведа Поля Мари Годме: «парламент - сын налогов» Годме П. М. Финансовое право. М.: Прогресс, 1978. С. 124., не просто афористична, она отражает непростой путь перехода от монопольного права монарха к демократическим процедурам установления действующей в государстве системы налогов. Это право частично было приобретено английским парламентом в борьбе с королем еще в XIII в. («Великая хартия вольности» 1215 г.) и окончательно закреплено за ним «Биллем о правах» 1689 г. Во Франции абсолютное право короля на установление налогов было поколеблено в 1314 году Декларацией генеральных штатов - этого прообраза парламента. В целом же это право было закреплено за парламентом в 1791 году.

Борьба за полномочия парламента в области финансов стала тем ядром, вокруг которого постепенно складывались современные конституционные системы, а победа в этой борьбе и закрепление за парламентами как представительными органами соответствующих законодательных полномочий в современных конституционных доктринах рассматривается как одна из основ демократического строя.

Второе. В современных конституционных доктринах и конституционной практике многих государств, отличающихся политическим режимом, формой правления и территориальным устройством, признано целесообразным закреплять в конституции развернутую характеристику финансовой системы, основных принципов налогообложения и видов налогов, которые государство вправе использовать в качестве своего финансового ресурса.

Положения о налогообложении находятся в специальном разделе «Финансы» конституций Португалии, Финляндии, Люксембурга, Испании, Ирландии и целого ряда других стран, или «Налогообложение», как это сделано в Конституции Греции. Даже специальная глава «Финансовая система» Конституции Швейцарской Конфедерации 1999 г. посвящена в основном урегулированию налоговых вопросов. Исключениями являются только ст. 126 («Управление финансами»), в которой учреждается ответственность Конфедерации за сбалансированность бюджета и ст. 135 «Финансовая эквализация», предусматривающая выравнивание финансовых возможностей («финансовой силы») кантонов.

Налоговая система Федеративной Республики Германии в виде перечня налогов Федерации и Земель зафиксирована непосредственно в тексте Основного Закона (ст. 106), аналогично решена проблема и в Основном законе Мексики (п. XXIX ст. 73 и п. IV ст. 113). В Конституции Бразилии не только дан полный перечень всех налогов Федерации, Штата, Федерального Округа и муниципальных налогов, но и содержится специальный раздел, именуемый «Ограничение полномочий по налогообложению», предусматривающий, в частности, запрет двойного налогообложения (п. VI ст. 150) и налоговых привилегий одних территорий в ущерб другим (п. I ст. 151).

Конституции ряда государств устанавливают пределы налогообложения и исполнения налоговых обязательств, вводя понятия «налоговая или финансовая платежеспособность» налогоплательщика (ст. 153 Конституции Итальянской Республики), «податные возможности» (ст. 17 Конституции Королевства Марокко) или «финансовые возможности» (ст. 73 Конституции Турецкой Республики) облагаемых налогом лиц.

В диссертации рассмотрены спорные вопросы ограничения налогового суверенитета парламента закреплением в конституциях ряда стран (ФРГ, Великобритания, Королевство Дания, Республика Казахстан и др.), в том числе и в Конституции РФ, необходимости согласования с правительством страны законодательных актов, увеличивающих бюджетные расходы, включающие новые расходы или допускающие их в будущем. Диссертант, вопреки распространенному мнению (В.А Кашин, В. В. Маклаков), полагает, что такие установления не подрывают демократическое принципы парламентаризма, а служат определенной гарантией против популизма и лоббирования через парламент интересов федеральных и региональных финансовых элит.