Сучасне розуміння концепції бенефіціарного власника в міжнародних податкових відносинах: основні виклики

Размещено на http://www.allbest.ru/

Размещено на http://www.allbest.ru/

Размещено на http://www.allbest.ru/

УДК 336.227.1:341.244.8

Сучасне розуміння концепції бенефіціарного власника в міжнародних податкових відносинах: основні виклики

Павло Олександрович Селезень,

доцент кафедри міжнародного права та порівняльного правознавства Університету ДФС України, кандидат юридичних наук

Анотація

бенефіціарний власник оподаткування договір

Селезень П. О. Сучасне розуміння концепції бенефіціарного власника в міжнародних податкових відносинах: основні виклики

Стаття присвячена особливостям тлумачення концепції бенефіціарного власника в договорах про уникнення подвійного оподаткування. Нині вона є ключовим інструментом боротьби зі зловживанням податковими договорами. Її сучасне розуміння закріплене у коментарях до положень Модельної податкової конвенції ОЕСР. Останні зміни до неї внесені у цьому контексті у 2014 р. На їх прикладі автор узагальнює критичні зауваження щодо концепції бенефіціарного власника. Автор доходить висновку, що незважаючи на досягнутий прогрес, термін «бенефіціарний власник» у сфері договорів про уникнення подвійного оподаткування все ще далекий від вимог однозначності, чіткості та ясності.

Ключові слова: подвійне оподаткування, тлумачення, неналежне використання, бенефіціарний власник, міжнародні договори.

Аннотация

Селезень П. А. Современное понимание концепции бенефициарного собственника в международных налоговых отношениях: современные вызовы

Статья посвящена особенностям толкования концепции бенефициарного собственника в договорах об избежании двойного налогообложения. Ныне она является ключевым инструментом борьбы с злоупотреблением налоговыми договорами. Ее современное понимание закреплено в комментариях к положениям Модельной налоговой конвенции ОЭСР. Последние изменения к ней внесены в этом контексте в 2014 г. На их примере автор обобщает критические замечания в отношении концепции бенефициарного собственника. Автор приходит к выводу, что несмотря на достигнутый прогресс, термин «бенефициарный собственник» все еще далек от соответствия требованиям однозначности, четкости и ясности.

Ключевые слова: двойное налогообложение, толкование, ненадлежащее использование, бенефициарный собственник, международные договора.

Annotation

Selezen P. Modern understanding of the concept of beneficial owner in international tax relations: key challenges

The article is devoted to the traits of interpretation of the concept of beneficial owner in double taxation treaties. It is one of the key instruments in fighting against treaty abuse in the area of taxation. Its modern understanding is based on the commentaries to the provisions of OECD Model Tax Convention on Income and on Capital. The latest changes in this context were made in 2014. On their example the author generalizes the positions of critics of modern approach. He concludes that despite notable progress, the term «beneficial owner» is far from being in accordance with demands of clarity, clearness and unambiguity.

Key words: double taxation, interpretation, improper use, beneficial owner, double taxation treaty.

За підрахунками експертів, щорічні втрати України у податкових надходженнях від неналежного використання договірних норм лише у випадку договору про уникнення подвійного оподаткування із Нідерландами становлять близько 36,5 млн євро (2011 р.) [1, c. 40]. Такі втрати обумовлені виплатою дивідендів і відсотків на користь нідерландських компаній, які не виконують істотних економічних функцій. З урахуванням того, що на початок 2016 р. Україна має 71 чинний договір про уникнення подвійного оподаткування, очевидною стає необхідність запобігання подібній практиці та боротьбі з нею зі сторони фіскальних органів. Одним із найпоширеніших і найбільш контраверсійних інструментів у цьому контексті є тест на бенефіціарного власника.

Темі бенефіціарного власника присвячували свої праці Ш. дю Тот, К. Фогель, С. Джейн, Ф. Бейкер та ін. Однак у вітчизняній науці зазначена тематика ще не є достатньо висвітленою. Поза увагою українських дослідників залишаються основні виклики у сфері застосування концепції бенефіціарного власника. Мета статті полягає у характеристиці існуючих викликів ефективному використанню тесту на бенефіціарного власника у контексті запобігання неналежному використанню договорів про уникнення подвійного оподаткування.

Тривала практика застосування положення про бенефіціарного власника в договірному контексті при виплаті пасивних доходів нерезидентам не сприяла виникненню єдиного і загальноприйнятого підходу як до визначення його сутності, так і оцінки його ефективності.

З одного боку, частина дослідників визнає доцільність використання концепції бенефіціарного власника хоча б зважаючи на тривалість практики застосування і розповсюдженість положення про бене- фіціарного власника. Адже вона є «загальновизнаною як концепція протидії зловживанню договірними нормами. Беручи до уваги прагматичний підхід, відсутні причини, які б перешкоджали використанню цієї <.. .> концепції, особливо в умовах діючих договорів, які не містять загальних чи спеціальних норм, спрямованих на запобігання» уникненню від оподаткування [2, с. 217].

З другого боку, інша частина дослідників вважає концепцію бенефіціарного власника недостатньо ефективною або навіть невідповідною тим завданням, які покладені на неї. Так, у своєму дослідженні С. Джейн доходить такого висновку: «З логічної точки зору можливим є встановлення того, чи має індивід доступ до договірних переваг на підставі тесту на бенефіціарного власника. Проте є неможливим, з точки зору логіки, використовувати бенефіціарного власника як тест при вирішенні питання про доступ до договірних переваг компаній. У власному економічному сенсі компанія не може розглядатись як власник відповідних доходів» [3, с. 191].

Такі розбіжності потребують узагальнення з метою виокремлення ключових викликів, які можуть негативно впливати на ефективність застосування концепції бенефіціарного власника.

З історичної точки зору, на думку Дж. Джонса, варто звернути увагу на те, що поява концепції бенефіціарного власника не була в достатній мірі обґрунтованою з точки зору потреб договірних держав [4, с. 333].

Ініціатором запровадження положення про бенефіціарного власника стало Сполучене Королівство, яке зіштовхнулося у контексті застосування договірних норм з істотною проблемою. Через особливості національного законодавства номінальні власники, які визнавались його резидентами, але представляли інтереси нерезидентів, підпадали під оподаткування лише стосовно доходів, джерелом походження з території Сполученого Королівства, а не іноземних. Таким чином, нерезиденти з третіх держав через таких осіб могли отримувати доступ до договірних переваг та істотно знижувати рівень податкового навантаження на отримані іноземні доходи.

З метою запобігання подібній практиці Сполучене Королівство спочатку активно використовувало в договорах про уникнення подвійного оподаткування положення про обов'язкове оподаткування доходу в державі резидентства-отримувача (subject-to-tax). Пізніше на заміну цьому положенню прийшов тест на бенефіціарного власника. Як зазначає Дж. Джонс, хоча Сполучене Королівство включило аналогічні першому або другому підходу положення у всі свої договори про уникнення подвійного оподаткування, але все ж мало намір зарезервувати відповідну можливість на майбутнє шляхом внесення змін до Модельної податкової конвенції ОЕСР (далі - МПК ОЕСР), яка до 1977 р. не містила таких норм у контексті оподаткування виплат пасивних доходів [4, с. 338].

Дослідник наполягає, що запровадження положення про бенефіціарного власника не було необхідним на момент прийняття відповідного рішення, оскільки на той момент вже внесли зміни, закріплені у другому реченні п. 1 ст. 4 МПК ОЕСР, які запобігали проблемам, аналогічним тій, що виникла у Сполученого Королівства: «.проблема Сполученого Королівства зникла: номінальні (nominee) чи довірчі власники (trustee) з Сполученого Королівства, які отримували іноземні доходи в інтересах нерезидентів і які оподатковувались лише стосовно доходів походженням зі Сполученого Королівства, вже не могли бути резидентами у договірному контексті і, таким чином, неможливим стало зловживання. Це відбулось у той же час, коли з'явилось і положення про бенефіціарного власника» в МПК ОЕСР [4, с. 339].

Якщо Дж. Джонс характеризує самі передумови появи концепції бенефіціарного власника в МПК ОЕСР, то Р. Венн наполягає на помилковості подальшого розвитку цієї концепції, який віддаляє її сучасне розуміння від первісного, що і призводить до виникнення проблем у контексті тлумачення та застосування відповідних договірних норм. Погоджуючись з причинами появи концепції бенефіціарного власника в МПК ОЕСР із подання Сполученого Королівства, Р. Венн звертає увагу на підготовчі матеріали ОЕСР та подальший розвиток змісту поняття «бенефіціарний власник» після 1977 р.

На цій підставі він стверджує, що, по-перше, з історичної точки зору відсутні чіткі аргументи на користь того, що концепція бенефіціарного власника мала у фокусі уваги кондуїтні компанії на момент свого запровадження в МПК ОЕСР. Радше підготовчі матеріали ОЕСР свідчать, що сфера застосування тесту на бенефіціарного власника зводилась до випадків агентів та номінальних власників (що і знайшло своє відображення у коментарях до МПК ОЕСР у редакції 1977 р.) [5, с. 26-27].

По-друге, зміни у коментарях МПК ОЕСР 2003 р. можуть бути розтлумачені як спроба через чітку ідентифікацію об'єкта та цілей договорів про уникнення подвійного оподаткування поєднати в рамках концепції бенефіціарного власника відмінні ситуації - агентів або номінальних власників та кондуїтних компаній. У першому випадку держава резидентства не відносить до них отримані пасивні доходи з іншої договірної держави, а тому не виникає і самого подвійного оподаткування. У другому випадку підхід відрізняється - дохід відноситься до конкретної кондуїтної компанії, але реальну вигоду від отриманого доходу отримує інша особа. Як вважає дослідник, в останньому випадку у вузькому розумінні концепція бенефіціарного власника зближується з концепцією кінцевого вигодонабувача, що ніколи не вважалось належним розумінням відповідного терміна [5, с. 30].

Беручи до уваги наведені аргументи, Р. Венн доходить такого висновку: «Проблема полягає в тому, що ОЕСР намагається забезпечити виконання концепцією бенефіціарного власника занадто великої кількості завдань. <.. .> Якби ОЕСР повернулись до звичайного формулювання “агент чи номінальний власник”, то відповідна невизначеність і інші проблеми в переважній більшості зникли б» у контексті тлумачення і застосування норм щодо бенефіціарного власника [5, с. 34].

У своєму дослідженні С. Джейн окремо фокусує увагу на застосуванні концепції бенефіціарного власника стосовно кондуїтних компаній, ніби уточнюючи і продовжуючи підхід Р. Венна. Він засновує критику концепції бенефіціарного власника в договірному контексті на тому, що об'єкт і цілі договорів про уникнення подвійного оподаткування вимагають від судів та правозастосовних органів аналізувати факти з економічної точки зору, але якраз з економічної точки зору компанія не може розглядатися у ролі бенефіціарного власника належних їй активів та доходів, які ними генеруються [3, с. 39].

Останнє твердження на прикладі кондуїтних компаній дослідник обґрунтовує таким чином: «У власному економічному сенсі компанія неспроможна бути бенефіціарним власником пасивного доходу. А оскільки акціонери, які в дійсності отримуватимуть вигоду від пасивного доходу (або з причини остаточної виплати саме їм такої вигоди, або з причини зростання вартості акцій у випадку, якщо така вигода залишатиметься на рівні кондуїтної компанії), є резидентами третьої держави, то теоретично кондуїтна компанія за жодних обставин не може отримати доступ до договірних переваг» [3, с. 33].

Очевидно, що запропонований підхід заперечує можливість концепції бенефіціарного власника виступати ефективним засобом протидії такій формі неналежного використання договірних норм у сфері оподаткування, як договірний шопінг: «.поняття бенефіціарного власника в моделі ОЕСР з логічної точки зору не може бути використане як тест при вирішенні справ, пов'язаних з кондуїтними компаніями». З цієї ж причини намагання надати більш точного визначення змісту концепції бенефіціарного власника у контексті кондуїтних компаній не матимуть успіху [3, с. 39, 194]. Разом із тим у дослідженні відсутні вказівки на те, що С. Джейн заперечує можливість використання концепції бенефіціарного власника у вузькому значенні - як інструменту для запобігання практиці використання нерезидентами з третіх держав номінальних чи довірчих власників з метою отримання доступу до договірних переваг, які неможливо отримати безпосередньо.

Концепція бенефіціарного власника у контексті МПК ОЕСР породжує певні сумніви не лише з концептуальної точки зору, а й з точки зору коректності, точності та узгодженості використаних експертами ОЕСР формулювань (на прикладі коментарів до ст. 10 МПК ОЕСР):

1) у параграфі 12.3 зазначено, що кондуїтна компанія не може розглядатись як бенефіціарний власник, оскільки має «надто вузькі повноваження» стосовно отриманого доходу, але при цьому відсутнє пояснення того, що саме вкладається у зміст використаного словосполучення [6, с. 721];

2) використана у згаданому параграфі 12.3 вказівка на «надто вузькі повноваження» потребує узгодження з тлумаченням поняття «бенефіціарний власник», наведеного у параграфі 12.4, оскільки останній визнається таким лише при наявності права на використання й отримання вигід від дивідендів, необмеженого контрактними чи юридичними зобов'язаннями. Як зазначає Я. Гуй'єр, «для мене незрозуміло, як термін «необмежений» співвідноситься з терміном «надто вузькі повноваження». <.> Будь- які відносно незначні обмеження права на використання й отримання вигоди від доходу призводитимуть до висновку про те, що відповідне право не є необмеженим», тоді як в цілях застосування тесту відповідно до параграфу 12.3 наявність одного такого обмеження автоматично не означає існування надто вузьких повноважень [2, с. 215].

Сучасне тлумачення концепції бенефіціарного власника, наведене в МПК ОЕСР, викликає критику не лише у представників академічного середовища, а й у практиків (на прикладі коментарів до ст. 10 МПК ОЕСР):

1) у параграфі 12.4 використані словосполучення «факти й обставини» та «по суті» (in essence), які, на думку Р. Кол'єра, мали б бути видалені з тексту відповідного положення, оскільки вони безпосередньо не розтлумачені та є нечіткими. Природа сутності залишається відкритою, а відповідне положення не містить підходів щодо визначення того, що саме матиме наслідком «передачу» (passing on) доходу. У цьому контексті могла б допомогти вказівка на доцільність звернення до юридичних документів для визначення того, існує подібне зобов'язання, але, на жаль, така вказівка доповнена посиланням на врахування «фактів й обставин» та «суті», але зміст цих термінів так і не пояснено [7]. Позицію Р. Кол'єра у цьому контексті поділяють також експерти Тексенд, Інституту дипломованих бухгалтерів Нової Зеландії та Європейської бізнес-ініціативи щодо оподаткування;

2) у параграфі 12.7 при перерахуванні прикладів посередників (intermediary) відсутня вказівка на кондуїтні компанії. Як переконаний В. Мюнтіг, метою розробників відповідного положення було забезпечення того, що особи, які приховані за номінальними власниками і/або агентами як бенефіціарні власники, мають - в договірному контексті - визнаватись у такій якості за відповідності встановленим умовам. У цьому контексті висувається пропозиція доповнення наведених прикладів у параграфі 12.7 вказівкою також на «кондуїтні компанії, які не є бенефіціарними власниками» [8].

Наведені критичні зауваження однозначно вказують на збереження невизначеності у розумінні концепції бенефіціарного власника при застосуванні положень договорів про уникнення подвійного оподаткування. Незважаючи на очевидну невідповідність такого підходу вимогам принципу визначеності податкового законодавства, варто навести оригінальне пояснення доцільності збереження існуючих широких рамок тлумачення поняття «бенефіціарний власник», запропоноване Е. Реймером: «...законотворці можуть ефективно запобігати вигадливому уникненню від оподаткування переважно шляхом зниження рівня правової визначеності. Чим менш передбачуваним є застосування податкового законодавства, тим більш ризикованими стає податкове планування. Таким чином, бенефіціарний власник міг би припускати певний рівень невизначеності - у протилежному випадку він не працюватиме» [9, c. 254].

Незважаючи на внесення змін у 2014 р. в МПК ОЕСР та досягнутий прогрес у надання визначеності рамкам тлумачення договірного терміна «бенефіціарний власник» у сфері оподаткування, сучасне його розуміння ще далеке від оптимального з точки зору вимог однозначності, чіткості та ясності. З одного боку, збереження такої ситуації може надавати можливості договірним державам варіювати власні підходи у контексті протидії з неналежним використанням договірних норм у сфері оподаткування з метою досягнення ними максимальної ефективності. З другого боку, подібний підхід закладатиме основу для формування розбіжностей у практиці застосування державами договірних норм, що може негативно відображатись на балансі інтересів між платниками податків і державою або ж породжувати додаткові можливості для неналежного використання договірних норм.

Використані джерела

1. McGauran K. Should the Netherlands Sign Tax Treaties with Developing Countries? / K. McGauran [Електронний ресурс]. - Режим доступу : http://www.somo.nl/publications-en/Publication_3958.

2. Gooijer /.Beneficial Owner: Judicial Variety in Interpretation Counteracted by the 2012 OECD Proposals / J. Gooijer // Intertax. - 2014. - Vol. 4. - Issue 2. - Pp. 214-217.

3. Jones /.The Beneficial Ownership Was Never Necessary in the Model / J. Jones // Beneficial Ownership: Recent Trends / ed. by M. Lang, P. Pistone, J. Schuck, C. Staringer and A. Storck. - Amsterdam : IBFD, 2013. - Pp. 333-339.

4. Vann, R. Beneficial Ownership: What Does History (and Maybe Policy) Tell Us (September 9, 2012) / R. Vann [Електронний ресурс]. - Режим доступу : http://ssrn.com/abstract=2144038.

5. Kemmeren E. C. C. M.Preface to Articles 10 to 12 / E. C. C. M. Kemmeren // Klaus Vogel on Double Taxation Convention / ed. by E. Reimer and A. Rust. - 4th ed. - Aaphen aan den Rijn: Wolters Kluwer, 2015. - Vol. 1. - Pp. 705-773.

6. Collier, R. Comments on the Revised Discussion Draft / R. Collier [Електронний ресурс]. - Режим доступу : http://www.oecd.org/ctp/treaties/BENOWNPwC.pdf.

7. Muntig W. Comments to the Revised Proposals Concerning the Meaning of Beneficial Owner in Articles 10? 11 and 12 of the OECD Model Tax Convention / W. Muntig // Otterspeer Haasnoot & Partners [Електронний ресурс]. - Режим доступу : http://www.oecd.org/ctp/treaties/BENOWNOtterspeer_Haasnoot_Partners.pdf

8. Reimer E. How to Conceptualize Beneficial Ownership / E. Reimer // Beneficial Ownership: Recent Trends / ed. by M. Lang, P. Pistone, J. Schuch, C. Staringer and A. Storck. - Amsterdam : IBFD, 2013. - Pp. 253-266.

Размещено на Allbest.ru