Коллективные субъекты финансового права

Размещено на http://www.allbest.ru/

Размещено на http://www.allbest.ru/

АВТОРЕФЕРАТ

диссертация на соискание ученой степени

кандидата юридических наук

коллективные субъекты финансового права

Специальность 12.00.04 -

финансовое право; налоговое право; бюджетное право

Галяутдинова Алсу Салаватовна

Москва - 2013

ОБЩАЯ ХАРАКТЕРИСТИКА РАБОТЫ

коллективный финансовый право налогоплательщик

Актуальность темы исследования. Категория «субъект финансового права» занимает центральное место среди основополагающих финансово-правовых категорий. В результате экономических и политических преобразований в стране количество коллективных правовых институтов, вовлекаемых в отношения, регулируемые финансовым правом, постоянно увеличивается.

Так, в Основных направлениях налоговой политики Российской Федерации на 2013 год и на плановый период 2014 и 2015 годов в рамках противодействия уклонению от налогообложения в России с помощью оффшорных компаний и стран, имеющих низкий уровень налогообложения, планируется ввести в российское законодательство институт налогообложения нераспределенной прибыли иностранных контролируемых компаний.

При определенных условиях у российских налогоплательщиков будет возникать обязанность уплатить налог на прибыль в отношении доходов, полученных иностранными контролируемыми компаниями. «Основные направления налоговой политики Российской Федерации на 2013 год и на плановый период 2014 и 2015 годов» [Электронный ресурс]. Документ опубликован не был. Доступ из справ.-правовой системы «КонсультантПлюс».

Такой подход свидетельствует, о том что публично-правовое регулирование в определенных случаях не может ограничиваться пределами конструкции юридического лица или даже государства. В данном случае, руководствуясь принципом экономической обоснованности налогообложения, законодатель выходит рамки российской организации как юридического лица и осуществляет нормативное регулирование в отношении материнской и дочерней организаций.

В этой связи необходимо признать, что в настоящее время теоретические исследования в области финансового права не успевают оперативно отслеживать изменения законодательства и экономической действительности. Так, на сегодняшний день не определен финансово-правовой статус таких правовых институтов, не являющихся юридическими лицами, как группа предприятий, крестьянское (фермерское) хозяйство и семья. В связи с этим отсутствует единый подход к их правовому регулированию. Кроме того, окончательно не установлен перечень коллективных субъектов финансового права, не выработаны их признаки.

Говоря о финансово-правовом статусе членов семьи, необходимо отметить, что на сегодняшний день в праве отсутствует единообразный подход в правовом регулировании при вступлении семьи в различные имущественные отношения.

Так, в частном праве семья не наделена правосубъектностью, но гражданское право предусматривает режим совместного имущества супругов. Однако налогообложение этого имущества осуществляется раздельно. В то же время, при выдаче субсидий (вступлении в бюджетные правоотношения) в расчет берется совокупный доход членов семьи.

Аналогичная ситуация складывается и в правовом регулировании деятельности крестьянского (фермерского) хозяйства. В то же время, «Концепция долгосрочного социально-экономического развития Российской Федерации на период до 2020 года» Концепция долгосрочного социально-экономического развития Российской Федерации на период до 2020 года: утверждена Распоряжением Правительства РФ от 17 ноября 2008 г. № 1662-р// Собрание законодательства Российской Федерации от 24 ноября 2008 г. № 47 ст. 5489. ставит целью обеспечение потребностей населения сельскохозяйственной продукцией и сырьем производства за счет улучшения общих условий функционирования сельского хозяйства и повышения финансовой устойчивости всех форм хозяйствования на селе, в том числе крестьянских (фермерских) хозяйств.

Особую актуальность тема исследования приобретает в связи с тем, что 16 ноября 2011г. был принят Федеральный закон «О внесении изменений в части первую и вторую НК РФ в связи с созданием консолидированной группы налогоплательщиков» Федеральный закон от 16.11.2011 № 321-ФЗ «О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации в связи с созданием консолидированной группы налогоплательщиков»// Собрание законодательства Российской Федерации, 21.11.2011, № 47, ст. 6611., работа над которым велась с 2007 года.

Система консолидированного налогообложения позволяет рассматривать объединения юридических лиц, связанных между собой организационно, финансово-экономически и технически, не как отдельных налогоплательщиков, а как одно целое -- консолидированную группу налогоплательщиков.

Введение системы консолидированного налогообложения знаменует собой важный этап развития российского налогового законодательства и положительно скажется не только на деятельности самих интегрированных структур, позволяя им суммировать прибыль и убытки входящих в них организаций, но и налоговой системы Российской Федерации в целом, способствуя повышению ее конкурентоспособности в борьбе за привлечение инвестиций.  Что соответствует Бюджетному посланию Президента Российской Федерации о бюджетной политике в 2013-2015 годах. Опубликовано 28 .06.2012. // президент.рф: официальный сайт Президента Российской Федерации. URL:http://президент.рф/документы/15786 (дата обращения: 05.04.2013).

Однако, с теоретической точки зрения, остаются нерешенными следующие вопросы: о правовой природе консолидированной группы налогоплательщиков, об участии группы предприятий, зарегистрированной в качестве консолидированной группы налогоплательщиков, помимо налоговых, в иных финансовых правоотношениях, а также о возможности применения конструкции консолидированного налогоплательщика при совокупном налогообложении объединений физических лиц, не наделенных статусом юридического лица.

Таким образом, актуальность и практическая значимость выбранной темы исследования обусловлена назревшей необходимостью проведения комплексного исследования коллективных субъектов финансового права, определения перечня коллективных субъектов, финансово-правового статуса групп предприятий, семьи и крестьянского (фермерского) хозяйства.

Указанные исследования позволят уточнить порядок правового коллективных субъектов финансового права (в том числе на уровне федерального закона); внести коррективы в доктринальное определение коллективных субъектов; и в итоге способствовать планомерному образованию, распределению и использованию фондов денежных средств, необходимых государству для выполнения поставленных перед ним задач и функций.

Перечисленные обстоятельства в совокупности определяют актуальность темы диссертационного исследования.

Степень разработанности темы исследования. В диссертации тема раскрывается с позиций признания формирующейся правосубъектности объединений физических или юридических лиц, не обладающих статусом юридического лица.

Большинство работ, посвященных субъектам права, под коллективными субъектами понимают юридических лиц и органы государственной власти и местного самоуправления. Правовые институты, не обладающие статусом юридического лица, среди коллективных субъектов права, как правило, не рассматриваются. Системных исследований, непосредственно посвященных изучению коллективных субъектов финансового права как правовой категории, не проводилось.

В целом, правовой статус коллективных субъектов права исследовался в трудах как ученых в области общей теории права (С.С. Алексеев, С.И. Архипов, О.И. Баженова, С.Н. Братусь, А.В. Венедиктов, О.С. Иоффе, С.В. Кечеьян, Р.В. Климанов, А.В. Малько, Н.И. Матузов, А.В. Мицкевич, В.С. Нерсесянц, В.С. Основин, Р.О. Халфина, М.В. Шаргородский), так и представителей отраслевых научных школ: науки административного права (Д.Н. Бахрах, В.Е. Чиркин), гражданского права (Н.В. Козлова), финансового права (Л.Л. Бобкова, Д.В. Винницкий, Е.Ю. Грачева, Л.Н. Древаль, В.В.  Илясов, М.В. Карасева, Ю.А. Крохина, И.И. Кучеров, Н.П. Кучерявенко, М.Ю. Орлов, Г.В. Петрова, С.Г. Пепеляев, М.И. Пискотин, В.В. Попов, Ю.Л.  Смирникова, Н.И. Химичева, С.Д. Цыпкин, Р.А. Шепенко).

Что касается участия в финансовых правоотношениях правовых институтов, не наделенных статусом юридического лица, то исследованию проблем участия групп предпритяий в налоговых правоотношениях, в том числе с применением системы консолидированного налогообложения, посвящены работы А.В. Алтуховой, О.А. Иконниковой, А.А. Копиной, Д.М. Смирнова, Д.Ю. Тафинцевой, Б.В. Церенова. Отдельные вопросы налоговой консолидации холдингов были затронуты в работах Д.В. Винницкого, С.В. Жесткова, Н.П. Кучерявенко, И.С. Шиткиной, Д.М. Щекина.

Проблемам совокупного налогообложения членов семьи посвящены исследования А.Г. Волкова, Р.Ф. Захарова, М.Ю. Костенко, Б.В. Церенова. В свою очередь, вопросы налогообложения крестьянских (фермерских) хозяйств затронуты в работах К.Н. Бабкина, А.В. Макаренко, Г.В. Макаровой.

Вместе с тем, признавая значимость проведенных исследований, следует отметить, что многие аспекты участия коллективных субъектов права в финансовых правоотношениях не получили должного выражения и окончательной разработанности в теории финансового права.

Объект и предмет исследования. Объектом исследования выступают общественные отношения, урегулированные нормами финансового права, с участием коллективных субъектов.

Предмет исследования составляют теоретические и практические аспекты правового статуса коллективных субъектов финансового права, а также правовые нормы, регулирующие правовое положение коллективных субъектов в финансовых правоотношениях.

Цели и задачи исследования. Цель диссертационного исследования состоит в том, чтобы на основе действующего законодательства, имеющихся достижений правовой науки, складывающейся правоприменительной и судебной практики исследовать проблематику, связанную с коллективными субъектами финансового права, а так же выработать концептуальные предложения по совершенствованию российского законодательства в соответствующей части.

Цель настоящего исследования обусловила постановку и решение задач исследования.

Принимая во внимание, что такие коллективные субъекты финансового права финансового права как организации и органы государственной власти неоднократно подвергались исследованию в науке финансового права и на сегодняшний день достаточно подробно изучены, применительно к указанным субъектам задача настоящего исследования сужается до

изучения основных исторических этапов развития представлений о коллективных субъектах права в общей теории права и теории финансового права,

выработки общих черт и признаков коллективных субъектов финансового права,

определения понятия «коллективный субъект финансового права;

определения элементов правового статуса коллективных субъектов финансового права.

В свою очередь, применительно объединениям физических и юридических лиц, не обладающих статусом юридического лица, задача исследования расширяется, что и предопределяет их больший удельный вес в данной работе. Помимо указанных задач в отношении указанных субъектов были поставлены и решены следующие задачи

- исследовать правовую природу консолидации налогоплательщиков;

- исследовать нормы, регулирующие налоговую консолидацию групп предприятий;

- исследовать правовое положение коллективных субъектов, образуемых юридическими лицами, при вступлении их в неналоговые правоотношения;

обосновать введение в российское законодательство норм, регулирующих совместное участие членов семьи (как вида консолидированной группы налогоплательщиков) в налоговых и иных финансовых правоотношениях, и разработать соответствующие концептуальные предложения;

- обосновать введение в российское законодательство норм, регулирующих совместное участие членов крестьянского (фермерского) хозяйства в налоговых и иных финансовых правоотношениях, и разработать соответствующие концептуальные предложения.

Методологическая основа исследования. Проведенное исследование основывается на принципах диалектики, позволяющей анализировать взаимосвязанность и взаимообусловленность различных общественных процессов.

В диссертационном исследовании применены общенаучные методы познания: абстрагирование; анализ и синтез; индукция и дедукция. Диссертантом также использовались частно-научные методы познания правовой действительности: историко-правовой, формально-юридический и методы сравнительного правоведения.

В частности, историко-правовой метод позволил рассмотреть историю правового регулирования в России коллективных субъектов финансового права. Использование сравнительно-правового метода при исследовании зарубежного опыта позволило выявить основные особенности правового положения коллективных субъектов финансового права за рубежом, а также определить степень использования зарубежного опыта при разработке предложений для введения в России законодательно установленной финансовой правосубъектности групп предприятий, семей и крестьянских (фермерских) хозяйств. Формально-юридический метод применялся при формулировании авторских определений анализируемых правовых понятий.

Теоретическая основа исследования. Теоретическую основу исследования составляют работы Г.В. Арутюнян, П.Ю. Баруличевой, О.В. Болтиновой, И.И. Веремеенко, Д.В Винницкого, И.А. Гончаренко, Л.И. Гончаренко, О.Н. Горбуновой, С.А. Гориной, Е.Ю. Грачевой, Л.Н. Древаль, В.Ф. Евтушенко, М.Ф. Ивлиевой, О.А. Иконниковой, М.В. Карасевой, А.Н. Козырина, О.В. Кривельской, Ю.A. Крохиной, И.И. Кучерова, В.А. Лаптева, Е.У. Латыповой, В.М. Малиновской, С.К. Осипова, В.Г. Панскова, С.Г. Пепеляева, Г.В. Петровой, Л.М. Пчелинцевой, И.В. Рукавишниковой, Е.А. Рыжковой, А. Смита, А.А. Соколова, Э.Д. Соколовой, А.И. Сатова, Д.Н. Суругина, Г.П. Толстопятенко, И.В. Хаменушко, Р.А. Шепенко, В.А. Яговкиной, Л.А. Ялбулганова, И.И. Янжула и других ученых.

Эмпирическая база исследования. Эмпирическую базу исследования составили Конституция РФ, действующие федеральные законы и иные нормативные акты, практика Конституционного Суда РФ, Верховного Суда РФ, Высшего Арбитражного Суда РФ, федеральных арбитражных судов округов, международно-правовые акты, методические документы международно-правовых организаций.

Научная новизна исследования. Научная новизна настоящей работы состоит в том, что автором проведено системное научное исследование коллективных субъектов финансового права. В диссертации впервые обоснован вывод необходимости относить к числу коллективных субъектов финансового права группы предприятий, семьи и крестьянские (фермерские) хозяйства с учетом их формирующегося правового статуса.

Более подробно научная новизна настоящей диссертации сформулирована автором в ряде теоретических положений и практических рекомендаций, выносимых на защиту. К ним относятся следующие:

1. В числе коллективных субъектов финансового предлагается выделить сформировавшиеся коллективные субъекты и формирующиеся (дискретные) коллективные субъекты.

К сформировавшимся коллективным субъектам финансового права относятся 1) органы государственной власти и местного самоуправления; 2) предприятия, организации, обладающие статусом юридического лица.

В свою очередь группы компаний, семьи и крестьянские (фермерские) хозяйства предлагается считать формирующимися (дискретными) коллективными субъектами финансового права.

2. Под сформировавшимися коллективными субъектами финансового права предлагается понимать организованную группу физических или юридических лиц, которая выступает вовне как единое, персонифицированное целое, имеет нормативно установленные цели, функционально дифференцирована, действует на законном основании, обладает финансовой правосубъектностью.

Под формирующимися (дискретными) коллективными субъектами финансового права предлагается понимать не наделенные статусом юридического лица объединения физических или юридических лиц, являющихся взаимозависимыми, создаваемые в предусмотренном законом случае и обладающие отдельными элементами правосубъектности, проявляющимися при вступлении в отдельные финансово-правовые отношения. При этом прослеживается тенденция к признанию указанных субъектов в будущем в качестве полноценных субъектов финансового права.

3. Установлены признаки формирующейся правосубъектности у группы предприятий - консолидированной группы налогоплательщиков: 1) внутренняя организация; 2) способность выступать во внешних отношениях как единое целое; 3) способность вырабатывать, выражать и осуществлять юридически значимую волю; 4) наличие нормативно установленных целей деятельности 5) осуществление деятельности на законном основании.

4. Вовлечение группы предприятий, помимо налоговых, в отношения финансового контроля, отношения по получению субсидий и валютные правоотношения будет способствовать понимаю группы как единого экономического субъекта и установлению единого механизма финансового-правового регулирования.

5. Необходимость закрепления в российском налоговом законодательстве совокупного налогообложения членов семьи на основе института консолидированной группы налогоплательщиков обусловлено тем, что совместное налогообложение членов семьи в совокупности с переходом на прогрессивную систему налогообложения будет соответствовать закрепленному в гражданском праве режиму совместной собственности супругов, а так же способствовать более полному учету финансового положения налогоплательщика и соблюдению принципа справедливости и принципа фактической способности к уплате налога. В этой связи целесообразным является закрепление совместного участия членов семьи в отношениях по учету и контролю.

6. Закрепление совокупного участия членов семьи в отношениях по получению субсидий из государственного бюджета Российской Федерации и бюджетов субъектов Российской Федерации позволит устранить противоречие действующего законодательства, связанное с тем, что субсидии выдаются с учетом совокупного финансового положения всех членов семьи, а получателем денежных средств является конкретный гражданин. Кроме того, совокупное участие членов семьи в отношениях по получению субсидий будет наиболее полно соотноситься с их совокупным налогообложением и режимом общей совместной собственности.

7. Закрепление в российском налоговом законодательстве совокупного налогообложения членов крестьянского (фермерского) хозяйства на основе института консолидированной группы налогоплательщиков будет соответствовать режиму общей (долевой) собственности имущества крестьянского (фермерского) хозяйства, а так же способствовать более полному учету финансового положения налогоплательщика и соблюдению принципа справедливости и принципа фактической способности к уплате налога.

Закрепление совместного участия членов крестьянского (фермерского) хозяйства в отношениях по учету и контролю позволит устранить противоречие действующего законодательства, связанное с тем, что учет общего имущества крестьянского (фермерского) хозяйства и результатов его деятельности осуществляет глава фермерского хозяйства как индивидуальный предприниматель.

8. Закрепление совокупного участия членов крестьянского (фермерского) хозяйства в отношениях по получению субсидий из государственного бюджета Российской Федерации и бюджетов субъектов Российской Федерации позволит устранить противоречие действующего законодательства, связанное с тем, что с одной стороны, субсидии выдаются с учетом совокупного финансового положения всего фермерского хозяйства, с другой стороны, получателем денежных средств является конкретный его глава как индивидуальный предприниматель. Кроме того, совокупное участие членов крестьянского (фермерского) хозяйства в отношениях по получению субсидий будет наиболее полно соотноситься с их совокупным налогообложением и режимом общей (долевой) собственности имущества крестьянского (фермерского) хозяйства.

Теоретическая значимость результатов исследования определяется научной новизной проблемы. Положения и выводы диссертации восполняют пробел в комплексном исследовании коллективных субъектов финансового права. Автором подробно и в развитии рассмотрено содержание понятия «коллективный субъект финансового права», а также дана характеристика правового статуса коллективных субъектов финансового права. Обстоятельно рассмотрены вопросы вовлечения в финансовые правоотношения таких правовых образований как группы компаний, семьи и крестьянские (фермерские) хозяйства. Выносимые на защиту положения развивают и углубляют концепцию коллективных субъектов финансового права. В диссертации изложены новые подходы к анализу финансовых правоотношений с участием коллективных субъектов финансового права как к одному из актуальнейших направлений развития финансового права России.

Практическая значимость результатов исследования. Практическая значимость работы заключается в том, что в ней сформулированы предложения по совершенствованию регулирования правового положения коллективных субъектов финансового права. В ходе исследования получено представление о реальном состоянии правового регулирования коллективных субъектов финансового права в Российской Федерации, выявлены пробелы и неточности в действующем законодательстве и подзаконных нормативных актах, впервые сделана попытка формирования научных подходов к совершенствованию и развитию законодательства о объединениях физических и физических лиц, не обладающих статусом юридического лица.

Результаты исследования могут использоваться как государственными органами, так и иными участниками финансово-правовых отношений при определении порядка регулирования правового положения коллективных субъектов финансового права. Кроме того, анализ недостатков российского правового регулирования при вовлечении коллективных субъектов в финансовые правоотношения, выводы и конкретные рекомендации, сделанные в работе, могут использоваться компетентными органами для совершенствования российского налогового законодательства.

Содержащиеся в работе теоретические выводы и практические предложения, могут быть использованы в учебном процессе при чтении курсов «Финансовое право». «Налоговое право», а также в преподавании смежных учебных дисциплин, спецкурсов «Банковское право» и др.

Апробация результатов исследования. Диссертация подготовлена на кафедре финансового права юридического факультета МГУ им. М.В. Ломоносова, где проводились ее рассмотрение и обсуждение. Результаты исследования были использованы в учебном процессе при проведении занятий на юридическом факультете МГУ им. М.В. Ломоносова.

Выводы и предложения диссертационного исследования докладывались на международных научно-практических конференциях, в том числе на XIХ Международной конференции студентов, аспирантов и молодых ученых «Ломоносов» (Москва. 9-13 апреля 2012 г. Организатор мероприятия: Московский государственный университет имени М.В. Ломоносова), а также на Международной научно-практической конференции «Тенденции развития современного права» (Новосибирск. 3 октября 2012 г. Организатор мероприятия: Некоммерческое партнерство «Сибирская ассоциация консультантов». Тезисы доклада опубликованы в сборнике материалов конференции.)

Основные положения и выводы диссертационного исследования нашли отражение в научных статьях автора, в том числе в научных журналах, указанных в перечне ведущих рецензируемых научных журналов и изданий, выпускаемых в Российской Федерации, в которых должны быть опубликованы основные научные результаты диссертаций.

Структура диссертации. Диссертация состоит из введения, трех глав, включающих девять параграфов, заключения и библиографического списка.

ОСНОВНОЕ СОДЕРЖАНИЕ РАБОТЫ

Во введении обосновывается актуальность избранной темы диссертации, определяются ее цель и задачи, объект и предмет исследования, теоретическая, методологическая, нормативно-правовая и эмпирическая основы исследования, показывается степень научной разработанности темы, научная новизна, теоретическая и практическая значимость исследования, формулируются основные положения, выносимые на защиту, приводится информация о результатах апробации диссертационного исследования и раскрывается его структура.

Первая глава «Понятие коллективных субъектов в финансовом праве» состоит из двух параграфов.

В первом параграфе «Коллективные субъекты в общей теории права и теории финансового права» исследуется происхождение и развитие института коллективного субъекта права, а так же раскрывается содержание понятия «коллективный субъект права».

Историко-правовое исследование показало, что отдельные виды объединений как, например, род, община, семья приобрели отдельные черты правосубъектности намного раньше индивидов. Несмотря на это, признание их правового статуса юридической наукой прошло сложный путь.

Еще одной особенностью генезиса понятия «коллективный субъект права» является то обстоятельство, что на протяжении длительного времени в отечественной правовой доктрине содержание понятия «коллективный субъект права» укладывалась в рамки понятия «юридическое лицо», а изучение явления «коллективный субъект права» фактически сводилось к вопросу о сущности юридического лица. Отмечается, что понятие «коллективный субъект» зародилось в теории социалистического права в качестве обоснования сущности юридического лица, а затем стало активно использоваться для классификации субъектов права.

Автором подробно анализируются различные подходы к определению содержания понятия «коллективный субъект права», предлагаемые исследователями в области общей теории права, административного и финансового права. Путем исключения из анализируемых перечней неправосубъектных образований и синонимичных категорий автором выработано содержание понятия «коллективный субъект финансового права». При этом учитывается все возрастающая роль социальных связей между физическими лицами и экономических связей между юридическими лицами, которые раньше никак не учитывались в финансовых правоотношениях, теперь формируют новых субъектов финансового права.

Второй параграф «Правовой статус, понятие и признаки коллективных субъектов - участников финансовых правоотношений» посвящен анализу структуры правового статуса коллективных субъектов финансового права и дается определение коллективных субъектов финансового права. В частности отмечено, что финансово-правовой статус органов государственной власти и местного самоуправления, и юридических лиц неоднократно подвергался исследованиям и на сегодняшний день практически полностью сформировался. Наличие у этих коллективных субъектов финансовой правосубъектности не вызывает сомнения. В связи с этим автором настоящей работы предлагается объединить такие коллективные субъекты финансового права как органы государственной власти и местного самоуправления и юридические лица общим термином «сформировавшиеся субъекты финансового права». Однако дальнейший более глубокий анализ финансово-правового статуса указанных коллективных субъектов финансового права не представляет интерес для настоящей работы.

Применительно к таким субъектам как группа предприятий, семья и крестьянское (фермерское) хозяйство, отмечается, что их правосубъектность законодательно не установлена, а значит, их правовой статус еще окончательно не сформировался. В связи с этим автором предлагается называть их «формирующиеся субъекты финансового права» или «коллективные субъекты с правовым статусом, находящимся на стадии формирования».

Автором отмечается, что правовые и социальные связи между предприятиями, входящими в группу, между членами семьи и между членами крестьянского (фермерского) хозяйства, уже сегодня не могут не учитываться законодателем и создают особенности финансово-правового регулирования не для отдельных индивидов и организаций, образующих группу, а для группы в целом. Речь идет о таких правовых институтах, как консолидированная группа налогоплательщиков, консолидированная финансовая отчетность, предоставление субсидий семьям и фермерским хозяйствам и др. Обозначено, что при вступлении в отдельные финансово-правовые отношения, рассматриваемые правовые институты приобретают отельные черты правосубъектности и действуют персонифицировано как единое целое, что позволило автору выделить такое свойство их финансово-правого статуса как «дискретность», что означает, что свойства субъекта у данных правовых институтов то появляются, то исчезают. Наличие свойства «дискретности» у рассматриваемых правовых институтов автор связывает с тем, что в действующем законодательстве нарушен баланс правового регулирования указанных субъектов.

При вступлении в отдельные финансовые правоотношения группа предприятий воспринимается законодателем совокупно как единое целое. В налоговые правоотношения и в отношения по налоговому контролю группа предприятий вступает как консолидированная группа налогоплательщиков. В отношениях по финансовому контролю участвуют группы предприятий, формирующие финансовую отчетность по МСФО и банковские группы. На сегодняшний день характер их правового регулирования носит прерывистый характер. Признание правосубъектности групп предприятий не только в отдельных правоотношениях, но и в финансовом праве в целом позволит восстановить баланс правового регулирования.

На основании изложенного, выдвинуто предположение о том, что наметившаяся тенденция совокупного правового регулирования группы предприятий, семьи и крестьянского (фермерского) хозяйства в будущем приведет к признанию их коллективными субъектами финансового права в полном смысле этого слова.

Применительно к выбранному термину «дискретность», отмечается, что дискретность является одной из фундаментальных категорий философии, которая на сегодняшний день широко используется как в естественных (физика, математика, медицина, биология, химия) так и в гуманитарных науках, филологии и психологии. В рассматриваемом случае термин «дискретность» позволяет подчеркнуть промежуточный статус, который в последующем может быть смещен в сторону субъекта права.

Дискретность характеризует существующее на сегодняшний день состояние правового регулирования указанных объединений в финансовом праве, представляет собой некий «пространственный аспект» правового статуса. В свою очередь термин «формирующиеся» отражает «временной аспект» их правового статуса.

Вторая глава «Объединение юридических лиц как коллективный субъект финансового права» состоит из четырех параграфов.

В первом параграфе «Коллективные субъекты права, образуемые юридическими лицами» автором предпринята попытка сравнения различных форм хозяйственных объединений, существовавших в России в разное время, и группы предприятий, зарегистрированной в качестве консолидированной группы налогоплательщиков на основе признаков формирующихся (дискретных) коллективах субъектов права.

Так, по признаку взаимозависимости лиц, образующих коллективный субъект права, выявлены правовые институты, сходные с консолидированной группой налогоплательщиков, а именно: «аффилированные лица», «группа лиц», предусмотренные антимонопольным законодательством, и «холдинг». По признаку создания в предусмотренных законом случаях, в том числе на основе соглашения консолидированная группа налогоплательщиков сходна с договорными предпринимательскими объединениями конца XIX - начала XX  века и холдингами договорного типа. Однако в отличие от консолидированной группы налогоплательщиков, несмотря на широкое распространение и огромную роль в экономической жизни страны, деятельность указанных предпринимательских объединений практически не имела законодательного регулирования.

В свою очередь отсутствие статуса юридического лица характерно для многих видов экономических объединений, в разное время существовавших в нашей стране. Так, например, не обладали правами юридического лица дореволюционные картели и синдикаты, тресты до 1934 года, ВПО, Концерны, консоциумы, государственные производственные объединения, межотраслевые производственные объединения и ассоциации, создаваемые предприятиями и объединениями на основе Закона СССР от 30 июня 1987г. «О государственном предприятии (объединении)» ВВС ССР. 1987.№26. Ст. 385., а так же финансово-промышленные группы, группы предприятий и холдинги. Наличие признаков правосубъектности при вступлении в отдельные правоотношения свойственно большинству перечисленных объединений, например, группе лиц, урегулированной Законом «О защите конкуренции» Федеральный закон от 26.07.2006 № 135-ФЗ «О защите конкуренции»// «Собрание законодательства Российской Федерации», 31.07.2006, № 31 (1 ч.), ст. 3434..

Во втором параграфе «Особенности коллективного субъекта - группы предприятий как участника налоговых правоотношений» рассматриваются особенности процесса формирования законодательной базы, регулирующей систему консолидированного налогообложения в России. В частности, отмечено, что вплоть до 2012 года активное фактическое развитие экономических отношений с участием холдинговых структур происходило при отсутствии правовой базы, которая могла бы регулировать такие отношения. В данном параграфе так же исследуется правовое положение консолидированной группы налогоплательщиков в соответствии с действующим правовым регулированием в России, а также вопрос о правосубъектности консолидированной группы налогоплательщиков. Отмечается, что, несмотря на то, что на сегодняшний день правосубъектность группы компаний законодательно не установлена, имеются определенные теоритические предпосылки для того, чтобы считать группу предприятий - консолидированную группу налогоплательщиков субъектом права.

В третьем параграфе «Необходимость вовлечения коллективных субъектов - групп предприятий в отношения, регулируемые нормами финансового права» освящаются особенности правового регулирования коллективных субъектов финансового права, в том числе, при помощи института консолидированной группы налогоплательщиков.

Автором анализируются последствия применения в России системы консолидированного налогообложения для участников финансовых правоотношений (к которым так же относится и государство) и финансовой системы в целом.

Четвертый параграф «Особенности коллективного субъекта - группы предприятий как участника иных финансовых правоотношений» посвящен исследованию особенностей участия группы предприятий в отношениях налогового контроля, банковского надзора и контроля за предоставлением бухгалтерской отчетности, которые в свою очередь являются разновидностями финансового контроля.

Отмечается, что несоответствие перечня участников консолидированной группы налогоплательщиков периметру консолидации для целей подготовки внешней финансовой отчетности создает неудобство в при применении положений НК РФ о налоговой консолидации. Расчет совокупной (консолидированной) налоговой базы предполагает выполнение многочисленных корректировок в отношении внутренних операций (исключение взаимных продаж и финансовых операций, исключение части резервов по задолженности участников консолидированной группы налогоплательщиков и гарантийных обязательств перед другими участниками). Для налогоплательщиков это означает необходимость ведения двух видов отчетности финансовой и налоговой. По мнению автора, применение консолидированной отчетности, составленной по МСФО, упрощает процесс исчисления консолидированного налога и освобождает от необходимости ведения сложного, подчас дорогостоящего, консолидированного учета.

В банковском законодательстве существуют понятия «банковская группа» и банковский холдинг» и законодательство развивается по пути все большего признания их «целостности». О наличии у банковских групп признаков правосубъеткности свидетельствует то обстоятельство, что банковский надзор за деятельностью банковских групп осуществляет на консолидированной основе, для чего в Банк России предоставляется консолидированная отчетность банковской группы (ст. 43 Закона «О банках и банковской деятельности» Федеральный закон от 02.12.1990 № 395-1 «О банках и банковской деятельности»// «Собрание законодательства Российской Федерации», 05.02.1996, № 6, ст. 492.).

Третья глава «Группы физических лиц и семьи как коллективные субъекты финансового права» состоит из трех параграфов.

В первом параграфе «Формы объединений физических лиц, образующих коллективные субъекты финансового права» исследуется правовое положение таких объединений физических лиц, не обладающих статусом юридического лица, как семьи и крестьянские (фермерские) хозяйства. В частности отмечается, что вопрос о правосубъектности семьи на сегодняшний день окончательно не решен ни в отечественном законодательстве, ни в правовой доктрине. Гражданское законодательство, формально не относя семью к субъектам права, закрепляет особый правовой режим супружеского имущества. В публичном праве подобный механизм отсутствует.

По мнению автора, необходимо учитывать, что режим совместной собственности супругов позволяет говорить о том, что владея, пользуясь и распоряжаясь этим имуществом, семья функционирует как единый экономический субъект.

Крестьянское (фермерское) хозяйство осуществляет предпринимательскую деятельность без образования юридического лица, являясь неправосубъектным с точки зрения гражданского права объединением граждан. Глава крестьянского (фермерского) хозяйства признается предпринимателем. В основе фермерского хозяйства лежит семейный принцип, то есть имущество фермерского хозяйства принадлежит членам хозяйства на праве совместной собственности, если только они сами не установят право долевой собственности. Кроме того, не отдельный представитель (глава), а само хозяйство, включая всех его членов, признается самостоятельным субъектом хозяйственной деятельности.

Во втором параграфе «Особенности коллективного субъекта - группы физических лиц как участника налоговых правоотношений» подробно анализируется влияние семейного положения налогоплательщика на размер его налогового обязательства по отдельным налогам, а так же особенности налогообложения членов крестьянского (фермерского) хозяйства.

На основе анализа налогов, уплачиваемых физическими лицами, делается вывод о том, что в действующем налоговом законодательстве Российской Федерации семейное положение налогоплательщика учитывается не полной мере. В связи с этим, автором выдвинуто предположение о том, что наиболее полный учет семейного положения налогоплательщика возможен при совокупном налогообложении членов семьи, в этих целях предлагается реализовать механизм совместного налогообложения членов семьи, взяв за основу институт консолидированной группы налогоплательщиков.

Применительно к членам крестьянского (фермерского) хозяйства отмечается, что помимо членов семьи в состав фермерского хозяйства

могут входить лица, не имеющие родственных связей, несмотря на это, законодательно установлен режим общей долевой (совместной) собственности на имущество фермерского хозяйства. На этом основании автором делается вывод о целесообразности введения совместного налогообложения членов крестьянского (фермерского) хозяйства на основе института консолидированной группы налогоплательщиков.

В четвертом параграфе «Особенности коллективного субъекта - группы физических лиц как участника иных финансовых правоотношений» отмечается, что являясь участниками бюджетных правоотношений, семьи и крестьянские (фермерские) хозяйства выступают в качестве конечного получателя средств, передаваемых в виде субсидий из бюджета Российской Федерации в бюджет субъекта Российской Федерации.

Исследовав различные виды субсидий, выдаваемых гражданам, такие как, например, субсидии на улучшение жилищных условий, на оплату коммунальных услуг, автор пришел к выводу, что с одной стороны в публичном праве, так же как и в частном, семья не рассматривается в качестве правосубъектного образования, поэтому в налоговом праве отсутствует совместное (семейное) налогообложение, и доходы и имущество членов семьи облагаются раздельно. С другой стороны, субсидии выдаются с учетом совокупного дохода членов семьи, занимаемой ей жилой площадью, возраста обоих супругов, а в отдельных случаях обязательства всех членов семьи являются условием предоставления субсидии. Несмотря на это, заявление на выдачу субсидии подает конкретный гражданин, и сертификат (или денежные средства) выдаются на имя этого гражданина. С теоритической точки зрения, данное противоречие не позволяет ответить на вопрос, о том, кто является получателем субсидии семья или конкретный гражданин.

Помимо субсидий, направленных на развитие отдельных отраслей сельского хозяйства и начинающих фермеров, на крестьянские (фермерские) хозяйства распространяются меры государственной поддержки субъектов малого и среднего предпринимательства, сельскохозяйственных товаропроизводителей.

На основе анализа нормативных актов, предусматривающих субсидирование крестьянских (фермерских) хозяйств, автором сделан вывод о наличии множества смежных понятий, под которые подпадает фермерское хозяйство. С одной стороны, данное обстоятельство существенно расширяет круг субсидий, потенциальным получателем которых может являться фермерское хозяйство, что с формальной точки зрения может быть оценено как позитивное явление. Однако, с другой стороны, каждое из рассмотренных понятий предполагает свои критерии и, как следствие, необходимость им соответствовать, что значительно снижает возможность получения субсидии конкретным фермерским хозяйством.

Еще одним недостатком действующей системы субсидирования фермерских хозяйств является отсутствие единого, четкого и понятного механизма получения субсидий фермерским хозяйством. Данное обстоятельство приводит к тому, что на практике получить субсидию из бюджета крайне сложно.

Крестьянское (фермерское) хозяйство так же вступает в отношения по учету и контролю. На главу фермерского хозяйства в соответствии со ст. 227 НК РФ возложена обязанность самостоятельно определять налоговую базу для исчисления и уплаты налога на доходы физических лиц по суммам полученных от осуществляемой деятельности доходов. При этом он обязан вести учет доходов и расходов и хозяйственных операций, осуществляемых хозяйством в целом, что порождает несоответствие между формой учета и отчетности и ее содержанием. Ведь имущество фермерского хозяйства принадлежат членам хозяйства на праве совместной собственности. Вместе с тем для целей погашения первоначальной стоимости таких основных средств путем начисления амортизации вышеуказанные основные средства должны быть поставлены главой КФХ на учет в качестве имущества индивидуального предпринимателя.

В заключении подводятся итоги диссертации, обобщаются выводы, полученные в ходе проведенного исследования.

ПУБЛИКАЦИЯ

Галяутдинова А.С. Правосубъектность консолидированной группы налогоплательщиков// Налоги и финансовое право. - 2012. - № 6 (0,2 п.л.);

Галяутдинова А.С. Семья как участник налоговых правоотношений // Налоги и налогообложение. - 2012. - № 6 (0,7 п.л.);

Галяутдинова А.С. Коллективный субъект финансового права: происхождение термина и содержание понятия// Налоги и налогообложение. - 2012. - №7 (0,8 п.л);

Галяутдинова А.С. Крестьянское (фермерское) хозяйство как участник налоговых правоотношений // «Тенденции развития современного права»: материалы Международной научно-практической конференции (03 октября 2012) - Новосибирск: НП «Сибирская ассоциация консультантов». 2012 (0,3п.л).

Размещено на Allbest.ru