Правовое регулирование исчисления налога

Размещено на http://www.allbest.ru/

2

ПРАВОВОЕ РЕГУЛИРОВАНИЕ ИСЧИСЛЕНИЯ НАЛОГА

12.00.04 - Финансовое право; налоговое право; бюджетное право

АВТОРЕФЕРАТ диссертации на соискание ученой степени

кандидата юридических наук

БАТАРИН АЛЕКСЕЙ АЛЕКСЕЕВИЧ

Москва 2013

Работа выполнена в федеральном государственном образовательном бюджетном учреждении высшего профессионального образования «Финансовый университет при Правительстве Российской Федерации».

Научный руководитель: доктор юридических наук, профессор, заслуженный юрист Российской Федерации Кучеров Илья Ильич

Официальные оппоненты: Саттарова Нурия Альвановна доктор юридических наук, профессор, ФГБОУ ВПО «Башкирский государственный университет», и.о. заведующего кафедрой экологического, трудового и финансового права

Яговкина Вита Александровна кандидат юридических наук, доцент, ФГБОУ ВПО «Российская академия народного хозяйства и государственной службы при Президенте Российской Федерации», доцент кафедры государственного регулирования экономики

Ведущая организация: ФГБОУ ВПО «Саратовская государственная юридическая академия»

Защита состоится 11 июня 2013 г. в 13.00 на заседании диссертационного совета Д 212.123.05, созданного на базе федерального государственного бюджетного образовательного учреждения высшего профессионального образования «Московский государственный юридический университет имени О.Е. Кутафина (МГЮА)», г. Москва, 123995, ул. Садовая-Кудринская, д. 9, зал заседаний диссертационного совета.

С диссертацией можно ознакомиться в библиотеке федерального государственного бюджетного образовательного учреждения высшего профессионального образования «Московский государственный юридический университет имени О.Е. Кутафина (МГЮА)».

Автореферат разослан ___ мая 2013 г.

Ученый секретарь

диссертационного совета,

доктор юридических наук, профессор Ю.И. Мигачев

ОБЩАЯ ХАРАКТЕРИСТИКА РАБОТЫ

Актуальность темы исследования. В настоящее время финансовая система России, охватывая общественные отношения по накоплению, перераспределению и использованию финансовых ресурсов государства и муниципальных образований, требует реформирования ее главных компонентов, связанных с формированием бюджетов всех уровней и государственных внебюджетных фондов. Поскольку главным источником формирования доходной части бюджетной системы Российской Федерации (далее - РФ) являются налоги и сборы, вопросы правового регулирования налогообложения относятся к наиболее актуальным.

Обязанность каждого платить законно установленные налоги и сборы установлена в ст. 57 Конституции РФ и как в теории права, так и в законодательстве является одной из основных обязанностей граждан государства. Подчеркивая всю важность уплаты налогов, Конституционный Суд РФ неоднократно отмечал, что налоги, имеющие публичное значение, - необходимая экономическая основа существования и деятельности государства, условие реализации им публичных функций. Налоговый кодекс РФ (далее - НК РФ) в пункте 6 статьи 3 определяет, что при установлении налогов должны быть определены все элементы налогообложения, а в статье 17 закрепляет одно из фундаментальных условий налогообложения - четкую определенность элементов налога. Порядок исчисления налога входит в исчерпывающий перечень элементов налогообложения, установленных в вышеназванной статье. Неопределенность норм в законах о налогах может привести к не согласующемуся с принципом правового государства (ч. 1 ст. 1 Конституции РФ) произволу государственных органов и должностных лиц в их отношениях с налогоплательщиками и к нарушению равенства прав граждан перед законом (ч. 1 ст. 19 Конституции РФ). Конституционный Суд РФ относит порядок исчисления налога к существенным элементам, без которого налог не может признаваться законно установленным и подлежащим уплате, при этом федеральное законодательство о налогах и сборах должно создавать надлежащие условия исполнения налоговой обязанности, что предполагает, в частности, при установлении федеральных налогов определение всех элементов налоговых обязательств, включая порядок исчисления налога. Таким образом, отсутствие в налоговом законе порядка исчисления налога как одного из элементов налога не позволяет рассматривать юридическую конструкцию налога законченной, а налог - законно установленным. Однако, несмотря на наличие родовой нормы, касающейся порядка исчисления налога (ст. 52 НК РФ), законодатель не дает ему определения как элементу юридической конструкции налога, ограничиваясь впоследствии специальными нормами по исчислению отдельных видов налогов, содержащихся во второй части Налогового кодекса РФ.

Нечеткость установленного в законе порядка исчисления налога может повлечь за собой неправильное исчисление налогоплательщиком налога и, соответственно, привести к недоплате или переплате налога в бюджет, что можно рассматривать как нарушение прав налогоплательщика или государства.

Таким образом, созрела объективная практическая необходимость доктринальных разработок в области исчисления налога, которое находит свое правовое выражение через порядок исчисления налога, правовой идентификации исчисления налога как в рамках юридической конструкции налога, так и в рамках налоговой обязанности, а также внедрения в отечественное законодательство конкретных предложений, направленных на совершенствование исчисления налога и определения сумм подлежащих уплате различных видов налогов. Такая необходимость обуславливается в первую очередь защитой прав налогоплательщика как составного института правового государства, приверженность к принципам которого закреплена в Конституции РФ.

Степень научной разработанности темы исследования. На современном этапе развития российской науки финансового права можно говорить об отсутствии комплексных научных исследований в области правового регулирования исчисления налога. Вместе с тем важно отметить, что поэлементно категорию налога рассматривали еще в дореволюционную эпоху классики финансового права, в частности, С. И. Иловайский, А. А. Исаев, А. А. Соколов, И. Х. Озеров, И. Т. Тарасов, И. И. Янжул и др. В это время создаются фундаментальные и по сей день актуальные финансово-правовые исследования, в том числе и по налоговому праву, основные методы, система, выводы которых определили вектор дальнейшего всестороннего развития данной науки. В советский период в связи с особенностями модели хозяйствования наука налогового права стала невостребованной, вследствие практического исчезновения самого объекта исследования, что отразилось на количестве фундаментальных научных трудов в этой области. Однако именно в этот период создается ряд выдающихся трудов, в том числе затрагивающих правовые проблемы налогообложения, советских ученых-финансистов, таких как В. В. Бесчеревных, Л. К. Воронова, С. Д. Цыпкин, Е. А. Ровинский, Н. И. Химичева и др. Свое по-настоящему бурное развитие налоговое право получило в конце восьмидесятых - начале девяностых годов прошлого века, когда экономические реалии потребовали как создания качественно нового налогового законодательства, так и теоретических изысканий в финансово-правовой сфере в целях оперативной выработки оптимальных решений задач строительства рыночной экономики. На этот период, продолжающийся и по сей день, приходится основной массив научных трудов современных теоретиков и практиков налогового и финансового права, наиболее известные из которых: Е. М. Ашмарина, К. С. Бельский, Д. В. Винницкий, О. Н. Горбунова, Е. Ю. Грачева, С. В. Запольский, М. В. Карасева, Ю. А. Крохина, И. И. Кучеров, С. Г. Пепеляев, Э. Д. Соколова, Н. И. Химичева и др.

На монографическом уровне проблемы исчисления налога как элемента юридической конструкции налога стали предметом относительно глубокого исследования только в работах И. И. Кучерова «Теория налогов и сборов» и Н. П. Кучерявенко «Курс налогового права», а также в коллективном труде авторов под руководством А. В. Брызгалина «Налоги и налоговое право» См.: Кучеров И.И. Теория налогов и сборов (Правовые аспекты): Монография. М.: ЗАО «ЮрИнфоР», 2009; Кучерявенко Н.П. Курс налогового права. В 6 т. Т. III: Учение о налоге, Х.: Легас; Право, 2005; Налоги и налоговое право. Учебное пособие / Берник В.Р., Брызгалин А.В., Головкин А.Н., Попов О.Н., и др.; Под ред.: Брызгалин А.В. - М.: Аналитика-Пресс, 1997..

Таким образом, в большинстве работ по финансовому и налоговому праву авторы, рассматривая элементный налоговый состав, ограничиваются лишь упоминанием об исчислении налога как применении налоговой ставки к налоговой базе.

Объектом исследования являются общественные отношения, складывающиеся при исчислении налога.

Предмет исследования составляют нормы законодательства о налогах и сборах, регламентирующие порядок исчисления налога, практика применения указанных норм налоговыми и судебными органами, а также научные взгляды и теоретические исследования в сфере исчисления налога.

Цель исследования состоит в разработке теоретических положений и практических рекомендаций, направленных на совершенствование правового регулирования отношений, связанных с исчислением налога.

Для достижения поставленной цели диссертационного исследования предполагается решение следующих задач:

- изучить научные представления о юридической конструкции налога как финансово-правовой категории;

- исследовать исчисление налога в системе элементов юридической конструкции налога, в том числе применительно к отдельным налогам;

- определить значение бухгалтерского, налогового учета и отчетности для документальной основы исчисления налога;

- рассмотреть исчисление налога как часть субъективной налоговой обязанности;

- классифицировать стадии и методы (способы) исчисления налога;

- изучить особенности правового регулирования исчисления как косвенных, так и прямых налогов;

- внести предложения по внесению изменений в действующее налоговое законодательство в области исчисления налога.

Методологическая основа и методика исследования. Для достижения цели диссертационного исследования и решения поставленных задач использовались современные методы познания процессов правовой действительности с применением методологии общей теории права.

Методологическую основу диссертационного исследования составляет комплекс общенаучных и частнонаучных методов, который позволяет достичь искомых теоретических результатов в процессе исследования проблемы, в том числе традиционные методы материалистической диалектики, исторического, системно-структурного анализа, а также способы толкования норм и категорий в праве, в частности, посредством формальной логики, лексического анализа и сравнительного правоведения и другие методы, используемые в ходе правовых исследований, которые позволили изучить рассматриваемые объекты максимально полно, всесторонне, в единстве и взаимосвязи. исчисление налог финансовый правовой

Метод материалистической диалектики дал возможность рассмотреть исчисление налога как элемент юридической конструкции налога, проанализировать правовой порядок исчисления различных видов налогов (сборов). Исторический метод позволил проследить тенденции развития научных взглядов на юридическую конструкцию налога, а также особенности исчисления прямых и косвенных налогов. Метод системно-структурного анализа способствовал рассмотрению исчисления налога как неотъемлемого элемента юридической конструкции налога, классификации и раскрытию его стадий и методов (способов). Формально-логический метод и метод лексического анализа позволили сформулировать понятия, отражающие отдельные, общие стороны, выявить свойства правовых явлений в целом, предложить авторские определения терминов «обязанность по исчислению налога», «косвенные налоги», «налоговый учет» и др. Сравнительно-правовой метод способствовал сравнению норм отечественного законодательства, регулирующих исчисление налога, с нормами, регулирующими аналогичные отношения в законодательстве других государств.

Использованные в диссертации методы не исключают возможности в отдельных случаях простого изложения фактов с целью придания соответствующей аргументации необходимой доказательственной силы.

Методика исследования включает совокупность общепринятых научных приемов, используемых при написании диссертационных исследований, прежде всего такого как изучение правоприменительной практики.

Теоретическую основу исследования составили научные работы отечественных и зарубежных ученых, содержащих отдельные вопросы исследуемой проблемы.

Общетеоретическую основу данного диссертационного исследования составили труды ученых-правоведов: С. С. Алексеева, Д. Н. Бахраха, О. С. Иоффе, А. В. Малько, М. Н. Марченко, Г. Ф. Шершеневича и других.

Теоретическую базу исследования составили научные труды классиков финансового права дореволюционного периода (С. И. Иловайский, А. А. Исаев, П. М. Лебедев, И. Х. Озеров, И. Т. Тарасов, Н. И. Тургенев, И. И. Янжул и др.) и советского периода (В. В. Бесчеревных, И. М. Кулишер, Е. А. Ровинский, А. А. Соколов, Р. О. Халфина, С. Д. Цыпкин и др.).

Существенное влияние на формирование научных взглядов автора оказали труды известных исследователей в области финансового и налогового права, таких как: Н. М. Артемов, Е. М. Ашмарина, К. С. Бельский, О. В. Болтинова, А. В. Брызгалин, Д. В. Винницкий, Л. К. Воронова, В. И. Гуреев, О. Н. Горбунова, Е. Ю. Грачева, С. В. Запольский, М. Ф. Ивлиева, А. Н. Козырин, Ю. А. Крохина, И. И. Кучеров, Н. П. Кучерявенко, С. Г. Пепеляев, Г. В. Петрова, И. В. Рукавишникова, Н. А. Саттарова, М. В. Сенцова (Карасева), Э. Д. Соколова, И. Н. Соловьев, Г. П. Толстопятенко, Н. И. Химичева, А. И. Худяков, Н. А. Шевелева, Р. А. Шепенко, А. А. Ялбулганов и другие.

Нормативную базу исследования составили Конституция Российской Федерации, федеральные законы Российской Федерации, указы Президента Российской Федерации, постановления Правительства Российской Федерации, письма и приказы Министерства финансов Российской Федерации, Федеральной налоговой службы, постановления и определения Конституционного Суда Российской Федерации, судебные акты Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, федеральных арбитражных судов, а также нормативно-правовое регулирование налогообложения в зарубежных странах.

Научная новизна диссертационного исследования определена своевременной постановкой проблемы, ранее не являвшейся предметом самостоятельного научного анализа, и состоит в том, что диссертация является одной из первых работ, посвященных изучению правового регулирования исчисления налога. В работе сформулировано определение исчисления налога как юридической конструкции налога, при этом обозначены три подхода к понимаю порядка исчисления налога: нормативный, технико-юридический и экономико-арифметический. Кроме этого, в диссертации классифицирована обязанность исчисления налога, раскрыты стадии, методы (способы) исчисления налога, обозначены широкий и узкий подходы к определению порядка исчисления налога, а также предложена новая редакция статьи 52 НК РФ.

Результаты исследования направлены на совершенствование нормотворческой работы в области исчисления налога с учетом зарубежного опыта и имеющейся судебной практики.

На защиту выносятся следующие основные положения диссертационного исследования:

1. Обосновано, что юридическая конструкция налога представляет собой средство юридической техники, используемое при построении нормативного материала, универсальную модель, элементы которой подлежат обязательному законодательному закреплению (ст. 17 НК РФ) и составляют содержательную основу родовой юридической конструкции налога, носящей достаточный и комплексный характер.

2. В целях более точного определения особенностей порядка исчисления налога, его правовой природы, а также возможности эффективного использования законодателем связанных с ним норм предложены три основных подхода к пониманию порядка исчисления налога: а) нормативный (законодательный или формальный) подход, который обусловлен законодательным закреплением порядка исчисления налога как обязательного элемента налогообложения, представляющего собой отношение налоговой ставки к налоговой базе с учетом налоговых льгот за определенный налоговый период; б) технико-юридический (доктринальный) подход, сущность которого сводится, во-первых, к рассмотрению порядка исчисления налога как обязательного элемента юридической конструкции налога, во-вторых, как к стадии налогового производства, включающей в себя налоговые учет и отчетность; в) экономико-арифметический подход: порядок исчисления налога имеет экономическую сторону, так как основан на использовании таких суммовых категорий как размер прибыли, реализация оборота, объем подакцизной продукции и т.д.

3. Сформулировано авторское определение исчисления налога, под которым понимается процессуальный элемент юридической конструкции налога, состоящий из определенного набора действий (в том числе арифметических вычислений) уполномоченного законодательством о налогах и сборах лица (налогоплательщика, налогового агента, налогового органа), являющийся его обязанностью, возникающей вследствие приобретения объекта налогообложения, и заключающийся в расчете подлежащей к уплате суммы налогового оклада (авансовых платежей налога) за определенный налоговый период, исходя из применения выбранной налоговой ставки к рассчитанной налоговой базе с учетом соответствующих налоговых льгот.

4. Доказано, что для исчисления налога субъекту исчисления необходимо исключительно использование допустимых и относимых источников информации, которые документально подтверждены, и располагая которыми возможно произвести расчет суммы налогового оклада (авансовых платежей налога). Данная достоверность обеспечивается тем, что субъект исчисления использует информацию, содержащуюся в установленных формах бухгалтерского и налогового учетов и отчетности. При этом не могут служить достоверной информацией для исчисления налога, его документальной основой данные, содержащиеся в документах неофициального учета или неутвержденных формах отчетности.

5. Основываясь на нормах действующего законодательства и достижениях науки налогового права, автором показано, что обязанность по исчислению налога могут нести три субъекта исчисления: налогоплательщик, налоговый агент и налоговый орган; таким образом, существуют три способа исчисления: налогоплательщиком самостоятельно, налоговым агентом, налоговым органом. В большинстве налоговых отношений обязанность исчислить налог возлагается на самого налогоплательщика, что не находит своего прямого закрепления в перечне его основных обязанностей, в связи с чем диссертант предлагает законодательно уточнить обязанность по исчислению налога и дополнить п. 1 ст. 23 НК РФ подпунктом 1.1 следующего содержания: «осуществлять в предусмотренных законодательством о налогах и сборах случаях и порядке действия по исчислению налогов», а п. 1 ст. 32 НК РФ дополнить подпунктом 14 следующего содержания: «осуществлять в предусмотренных законодательством о налогах и сборах случаях и порядке действия по исчислению налогов». Изложение п. 1 ст. 52 НК РФ в следующей редакции: «Порядок исчисления налога представляет собой предусмотренные законодательством о налогах и сборах обязательные действия уполномоченного лица по расчету подлежащей уплате суммы налога (авансовых платежей налога) за определенный налоговый период путем определения объекта и базы налогообложения, выбора ставки налога и применения налоговых льгот» позволит учесть особенности всех стадий исчисления налога как сложносоставного элемента юридической конструкции налога, а также корреспондировать им с нормами второй части Налогового кодекса РФ.

6. Предложен авторский подход к определению обязанности по исчислению налога с точки зрения классификации налоговых обязанностей как основной, вытекающей из факта наличия объекта налогообложения, прямо предусмотренной положениями Налогового кодекса РФ, процессуальной обязанности уполномоченного (в зависимости от правового статуса налогоплательщика и вида налогового платежа) субъекта исчисления (налогоплательщика, налогового агента или налогового органа) активного типа. При этом данная обязанность носит организационно-имущественный, гарантирующий, всеобщий характер и является частью публичной или частной правоспособности субъекта исчисления.

7. Для целей совершенствования системы методов (способов) исчисления налога и дополнения инструментария субъекта исчисления впервые обосновано, что система методов (способов) исчисления налога носит «иерархичный» характер и строится от более простых методов (способов) к более сложным. Простейшим способом является метод простой математики (госпошлина), а наиболее сложным представляется исчисление налога с учетом льгот (налог на доходы физических лиц, налог на добавленную стоимость), в том числе с использованием прогрессии. Промежуточными этапами системы методов (способов) исчисления можно считать методы математики с использованием одного вводного элемента, например, исчисление с твердыми ставками (акциз), или несколькими вводными элементами, например, исчисление с адвалорными ставками и использование прогрессии (налог на имущество физических лиц).

Теоретическая и практическая значимость диссертационного исследования. Проблемы, поднимаемые в диссертации, в качестве самостоятельных еще не были объектом фундаментальных и прикладных исследований. Значимость исследования заключается в выработке предложений и рекомендаций, направленных на совершенствование налогового законодательства.

Теоретическое значение диссертационного исследования проявляется в том, что выносимые на защиту положения развивают и углубляют концепцию юридической конструкции налога. В диссертации сконцентрированы новые подходы к анализу правоотношений в области исчисления налогов и сборов.

Практическое значение диссертационного исследования определяется его направленностью на решение актуальных проблем налогового права.

Положения и выводы диссертационного исследования могут быть использованы в преподавании курсов «Налоговое право», «Финансовое право», «Правовое регулирование налоговых отношений», а также служить основой для дальнейшей научной разработки проблем юридической конструкции налога.

Апробация результатов исследования. Основные теоретические положения диссертации, выводы и научно-практические рекомендации, направленные на развитие науки налогового права, были рассмотрены и обсуждены на кафедре «Налоговое право» ФГОБУВПО «Финансовый университет при Правительстве Российской Федерации», а также на кафедре финансового права ФГБОУ ВПО «Московский государственный юридический университет имени О.Е. Кутафина (МГЮА)».

Тезисы исследования были изложены диссертантом в научных статьях в журналах и сборниках статей общим объемом 3,1 п.л., а также представлены в виде докладов на международных и всероссийских научно-практических конференциях: V Всероссийская научно-практическая конференция «Державинские чтения» (РПА Минюста России, г. Москва, 15 декабря 2009 г.), Международная научно-практическая конференция «Системообразующие категории в финансовом праве: состояние и перспективы трансформации» (Национальная юридическая академия Украины им. Ярослава Мудрого, г. Харьков, Украина, 15-16 апреля 2010 г.), Международная научно-практическая конференция «Финансовое право в XXI веке: достижения и перспективы» (НИИ финансового права, г. Ирпень, Украина, 4-7 октября 2011 г.), IV Межвузовская научно-практическая конференция для студентов, аспирантов, молодых преподавателей «Современные проблемы финансового и налогового права» (ВГНА Минфина России, г. Москва, 16 апреля 2012 г.) и др.

Материалы исследования использовались диссертантом при чтении лекций и проведении семинаров по курсу «Налоговое право» во Всероссийской государственной налоговой академии Министерства финансов Российской Федерации.

Структура и содержание диссертационной работы определяются задачами исследования и необходимостью комплексного изучения вопроса исчисления налога. Диссертация состоит из введения, содержания, включающего две главы (восемь параграфов), заключения, списка использованных источников и приложения.

ОСНОВНОЕ СОДЕРЖАНИЕ РАБОТЫ

Во введении обосновывается актуальность диссертационного исследования и степень научной разработанности темы, раскрываются объект, предмет, цель, задачи, методологическая основа и методика исследования, определяются теоретическая и нормативная основа, научная новизна, теоретическая и практическая значимость исследования, формулируются выводы и положения, выносимые на защиту, освещаются вопросы апробации и внедрения результатов диссертационного исследования, содержится информация о структуре работы.

Первая глава «Исчисление налога как элемент юридической конструкции налога» состоит из четырех параграфов.

В первом параграфе «Научные представления о юридической конструкции налога как финансово-правовой категории: эволюция взглядов и современная дискуссия» автор, используя положения науки налогового права, делает вывод, что, несмотря на множество теоретических разработок ряда правоведов и уклона на определенную составляющую категории «налог» (концепции «налог как процедура» или «налог как материальный объект правоотношения»), все авторы сходятся в необходимости закрепления в его определении всех ключевых принципов и признаков данной правовой категории, которые, по большому счету, просто перечисляются в различных комбинациях. Данное обстоятельство связано не столько с наличием легального определения налога в Налоговом кодексе РФ, сколько со сложностью этого института налогового права, т.к. без обозначения исчерпывающего перечня всех составляющих определения налог «растворится» среди других государственных доходов.

Диссертант, исследуя категорию «юридическая конструкция налога», обращает внимание, что ее элементы тесно связаны и едины, при этом наполнение этой абстрактной модели (или формы) содержанием, ее конкретизация (согласно нормам второй части Налогового кодекса РФ) по своей природе не способны образовать отдельные, отличные от родовой, юридические конструкции, подобно тому, как бюджетное, налоговое или валютное право, регулирующие отношения, являющиеся предметом финансового права и использующие финансово-правовой метод правового регулирования, априори не могут создать отдельные отрасли, а любые попытки это сделать невольно служат «размыванию» собственно всей отрасли финансового права.

Проследив эволюцию научных представлений о содержательной составляющей юридической конструкции налога (от простых до сложносоставных конструкций) и приведя примеры различного рода классификаций как самой юридической конструкции, так и входящих в ее состав элементов, диссертант приходит к выводу, что под юридической конструкцией налога следует понимать средство юридической техники, используемое при построении нормативного материала, некую универсальную модель, элементы которой подлежат обязательному законодательному закреплению (ст. 17 НК РФ) и которые составляют содержательную основу родовой юридической конструкции налога, носящей достаточный и комплексный характер. При этом ученые оперируют различными категориями, такими как: «юридическая конструкция налога», «правовой механизм налога», «элементы налога», «юридический состав налога», «элементы налогообложения», «элементы налогового обязательства» и т.д., что в рассматриваемом аспекте, по мнению автора, несет одинаковую смысловую нагрузку.

Во втором параграфе «Исчисление налога в системе обязательных элементов юридической конструкции налога» исследуется место порядка исчисления налога как правовой формы выражения исчисления налога в ряду обязательных элементов налога, таких как объект налога, налоговые база, ставка и период, порядок и сроки уплаты налога, а также соотношение с названными элементами, при этом особенно подчеркивается принцип определенности налогообложения. Констатируется явный дефицит доктринальных разработок в области правовой идентификации порядка исчисления налога, низведение его до результата произведения налоговой ставки к налоговой базе или вовсе «размывание» среди других элементов налога.

Для выявления сути порядка исчисления налога проводится классификация элементов юридической конструкции налога на материальные: субъект, объект, ставка налога, налоговая база и налоговый период, и процессуальные: порядок исчисления налога, порядок и сроки уплаты налога. При этом диссертант обращает внимание на разграничение процессуальных действий, связанных с исчислением налога и с его уплатой. Занимая твердое положение в рамках юридической конструкции налога, порядок исчисления налога влияет на такие элементы как объект налога, налоговая база, налоговая ставка, налоговый период, задачей которых и является правильное исчисление налогоплательщиком, налоговым агентом, налоговым органом суммы налогового оклада.

В данном параграфе, используя достижения науки финансового права, обозначаются три основных подхода к пониманию порядка исчисления налога: нормативный, технико-юридический и экономико-арифметический. Причем, независимо от использованного подхода, раскрытые элементы юридической конструкции налога (объект налога, налоговые база, ставка и период) служат для налогоплательщика своего рода составляющими для исполнения обязанности по исчислению налога, неким «телом» для последующих процессуальных действий, когда субъект налога «использует» определенный элемент налогообложения на соответствующей стадии исчисления налога для исполнения налоговой обязанности по уплате налогов и сборов. Диссертант обращает внимание на необходимость оперирования именно категорией «налоговая обязанность», а не «налоговое обязательство», которое неприемлемо для сферы правового регулирования публичных отношений. В параграфе дается авторское определение исчисления налога как элемента юридической конструкции налога.

В третьем параграфе «Бухгалтерский и налоговый учет и отчетность как документальная основа исчисления налога» рассматривается роль бухгалтерского и налогового учета и отчетности в исчислении налога. Показано, что бухгалтерский учет непосредственно формирует данные и показатели, необходимые для исчисления налога. Однако некоторые показатели складываются или корректируются с применением налогового учета, который обычно именуется «для целей налогообложения». Диссертант обращает внимание на то, что не стоит ограничивать налоговый учет рамками глав 25 и 26.2 НК РФ (рамками правоотношений, связанных с налогом на прибыль организаций и применением упрощенной системы налогообложения), т.к. он распространяет свое действие на широкий перечень налогов, имея отличия от учета бухгалтерского, например, ведение налогового учета в физических показателях (объем реализованных подакцизных товаров по акцизу - ст. 187 НК РФ) или определение подлежащего уплате налога на добычу полезных ископаемых (НДПИ), исходя из метода определения количества добытого полезного ископаемого (пп. 3 п. 1, абз. 2 п. 4 ст. 340 НК РФ) и т.д., а также ведение налогового учета налоговым агентом (налог на добавленную стоимость (НДС), налог на доходы физических лиц (НДФЛ)). При этом используются различные первичные документы, например, документы, выдаваемые органами технической инвентаризации по налогу на имущество организации (ст. 375 НК РФ), или кадастровый документ по земельному налогу (ст. ст. 390, 391 НК РФ).

По степени участия в формировании налогооблагаемой базы налоговый учет может быть: 1) абсолютным (полным) - данные бухгалтерского учета не применяются; 2) комбинированным - первоначальное использование бухгалтерского учета при дальнейшем применении к полученным данным методов налогового учета; 3) номинальным - исключительное использование бухгалтерского учета, т.е. фактическое совпадение налоговой и бухгалтерской учетных процедур. Сам налоговый учет определяется как формирование уполномоченным в соответствии с законодательством о налогах и сборах лицом документально оформленной систематизированной информации для определения налоговой базы по соответствующему налоговому платежу в целях правильного исчисления подлежащей уплате суммы налога. При этом необходимо разграничивать ведение налогового учета и оформление налоговой отчетности. Накопленная в рамках ведения налогового учета информация является своеобразным «предтечей», сырьем для налоговой отчетности, при этом последняя также подразумевает определенный набор действий обязанного лица и реализуется путем подачи налоговой документации. Такую документацию в аспекте документальной основы исчисления налога можно разделить на 2 категории: 1) налоговые декларации и налоговые уведомления, где фиксируется подлежащая уплате сумма налога и составляющие исчисление налога размер налогооблагаемой базы, ставка налога и т.д.; 2) сопутствующая налоговая документация, куда включаются также учетно-налоговые регистры и пр.

Четвертый параграф «Исчисление налога в рамках субъективной налоговой обязанности» посвящен изучению исчисления налога как составной части налоговой обязанности. Диссертант, используя достижения финансово-правовой науки, раскрывает соотношение понятий «субъект налогового права» и «участник правоотношений» как общее и частное, отмечая, что субъект права может быть раскрыт через понятие «правоспособность», которая в публичных правоотношениях реализуется, прежде всего, через юридические обязанности. Соответственно, способность субъекта иметь права и обязанности относительно уплаты налогов именуется налоговой правоспособностью. Исходя из положения ст. 52 НК РФ, отмечается, что законодательство предусматривает 3 способа исчисления налога в зависимости от субъекта исчисления: 1) налогоплательщиком самостоятельно; 2) налоговым агентом; 3) налоговым органом. Отдельно раскрываются особенности исчисления налога каждым из обозначенных субъектов исчисления. Особое внимание уделяется тому факту, что в большинстве отношений обязанность исчислить налог возлагается именно на самого налогоплательщика, но при этом не находит прямого закрепления в перечне его основных обязанностей. Статья 23 НК РФ содержит указание на обязанность «уплачивать налоги», но не исчислять их, в связи с чем обосновывается необходимость прямого нормативного закрепления в налоговом законодательстве обязанности налогоплательщиков и налоговых органов в предусмотренных случаях исчислять налоги. Показано, что по одному и тому же налогу обязанность по его исчислению может лежать на различных субъектах исчисления в зависимости от статуса налогоплательщика (физическое лицо или организация; если физическое лицо, то являющееся ли индивидуальным предпринимателем; если организация, то иностранная или российская и т.д.). Однако в рамках всего многообразия налоговых платежей в вопросах исчисления налога задействованы все субъекты исчисления.

Для выявления сущности обязанности субъекта по исчислению налога диссертант проводит ряд классификаций, выводя авторское определение исчисления налога как части субъективной налоговой обязанности. Доказывается, что исчисление налога относится именно к процессуальным финансовым правоотношениям, т.к. в их рамках не происходит передачи от одного субъекта другому какой-то суммы денежных средств, т.е. налоговый платеж остается в собственности налогоплательщика, что отличает данные правоотношения от материальных, которые опосредуют собственно движение финансов.

Вторая глава «Правовой порядок исчисления налогов (сборов) в Российской Федерации» состоит из четырех параграфов.

В первом параграфе «Понятие и юридическое содержание стадий исчисления налога» анализируется природа налогового процесса как разновидности юридического процесса с присущей ему стадийностью. Представлено, что характерным отличием стадии от, например, совокупности является то, что стадии последовательно сменяют друг друга и, как правило, завершение одной стадии означает начало следующей за ней, а юридические факты, порождающие или прекращающие определенные налоговые правоотношения, служат своеобразными границами между стадиями налогового процесса. Стадию исчисления налога автор определяет как соотношение определенного объема прав и обязанностей субъекта исчисления с этапом реализации налогово-правовых норм по исполнению налоговой обязанности. Диссертант соглашается с мнением некоторых ученых и выделяет 5 стадий исчисления налога: 1) определение объекта налога; 2) определение базы налога; 3) выбор ставки налога; 4) применение налоговых льгот; 5) расчет суммы налога. Данные стадии рассматриваются автором отдельно, при этом особое внимание уделено налоговым льготам как вызывающим наибольшие сложности при исчислении налога. Рассмотрев все многообразие налоговых льгот, диссертант в рамках исчисления налога субъектом исчисления выделяет следующие их виды: налоговые изъятия, налоговые скидки (в том числе налоговые вычеты) и понижение налоговой ставки. Автор в целях увеличения системности применения норм Налогового кодекса РФ предлагает закрепить в последнем новую редакцию статьи 52, отразив в ней определение порядка исчисления налога, обозначив его стадийный характер.

Во втором параграфе «Методы (способы) исчисления налога и их правовая классификация» автором исследованы такие категории как масштаб налога, методы налогообложения, кумулятивный и некумулятивный способы исчисления налога в аспекте особенности определения и учета налогооблагаемой базы.

Масштаб налога является необходимой составляющей порядка исчисления налога и позволяет измерить объект налога в стоимостном (НДС, НДФЛ), физическом (водный налог, транспортный налог) или количественном (налог на игорный бизнес) аспекте, однако платеж может быть и безмасштабным (государственная пошлина).

По отношению к каждому налоговому платежу законодатель устанавливает отдельный метод налогообложения (отношение ставки налога в зависимости от изменения налоговой базы): равное, пропорциональное, прогрессивное, регрессивное и смешанное, предусматривающее использование различных методов для отдельных элементов налогового объекта.

Рассматривая различные методы налогообложения, а также характер масштаба налога, автор приходит к выводу об «иерархичном» характере системы методов (способов) исчисления налога, которая строится от более простых методов (способов) к более сложным в зависимости от исчисляемого налогового платежа. Так, самым простейшим способом является метод простой математики, а наиболее сложным представляется исчисление налога с учетом налоговых льгот, в том числе с использованием прогрессии. Промежуточными этапами системы методов (способов) исчисления налога можно считать методы математики с использованием одного вводного элемента, например, исчисление с твердыми ставками, или несколькими вводными элементами, например, исчисление с адвалорными ставками и использование прогрессии.

Диссертант выводит два подхода к определению порядка исчисления налога: широкий и узкий подходы. Узкий подход подразумевает исчисление собственно «тела» налога, т.е. прохождение названных 5 стадий, оканчивающихся расчетом итоговой суммы налогового оклада. Широкий подход определяет использование института зачета и возврата излишне уплаченного или взысканного налога, т.е. речь идет об исчислении всей налоговой обязанности. Данный подход обусловлен тем, что в ходе исполнения той или иной стадии исчисления налога могут быть допущены, например, технические ошибки, приводящие к излишне уплаченной (взысканной) сумме налога.

В третьем параграфе «Правовое регулирование исчисления прямых налогов с физических лиц и организаций» диссертант, проводя разделение налогов на прямые и косвенные и исследуя практику налоговых споров, связанных с отдельными стадиями исчисления налога, рассматривает исчисление таких налогов и сборов как НДФЛ, НДПИ, государственная пошлина, транспортный и земельный налоги. Подобная выборка позволила раскрыть примеры платежей всех уровней установления и введения, исчисляемых различными субъектами исчисления.

Исследуя порядок исчисления различных налогов, автор приходит к выводу, что при исчислении суммы налогового оклада спорные ситуации, выливающиеся в необходимость рассмотрения спора в судебном порядке, могут возникнуть на любой из стадий исчисления налога.

При анализе судебной практики установлено, что довольно большой объем налоговых споров по НДФЛ занимают дела по применению различных видов вычетов, поскольку не все виды доходов подлежат обложению этим налогом, а также дела по вопросам подтверждения права на вычет. Что касается вычетов по НДПИ, то в связи с изменением налогового законодательства в 2011 году по ним пока еще не возникло устойчивой судебной практики, поэтому на настоящий момент большинство споров по данному налогу касаются определения объекта налогообложения и налоговой базы. Судебные споры, вытекающие из отношений, связанных с уплатой государственной пошлины, в основном, сводятся к вопросу определения суммы госпошлины и отличиям в подходах к ее исчислению сторонами из-за разной оценки правоотношений, из которых вытекают судебные споры. Судебные дела по транспортному налогу связаны с такими стадиями исчисления как применение налоговых ставок и налоговых льгот. Для земельного налога характерны спорные вопросы практически на всех стадиях исчисления, в т.ч. определения объекта, базы налога и применение пониженных ставок налога.

Автор последовательно приходит к выводу о целесообразности регулярного издания Президиумом Высшего Арбитражного Суда РФ информационных писем «Обзор практики разрешения арбитражными судами дел, связанных с исчислением отдельных видов налогов» и постановлений Пленума ВАС РФ «О некоторых вопросах практики рассмотрения арбитражными судами споров, связанных с исчислением налогов», которые будут обобщать имеющуюся судебную практику, что приведет к должному единообразию в применении положений налогового законодательства в сфере исчисления налогов и сборов.

Четвертый параграф «Правовые особенности исчисления косвенных налогов» диссертант начинает с анализа правовой природы косвенного налогообложения, приходя к выводу о необходимости закрепления в отечественном налоговом законодательстве категории «косвенные налоги» в целях недопущения абсолютизации принципа переложения налога и расхождения с теоретическими концепциями в практике высших судов.

Учитывая особенности исчисления косвенных налогов и принцип переложения налогового бремени, автор предлагает закрепить в пункте 1.1 статьи 8 НК РФ положение, что «косвенные налоги - это обязательные платежи, взимаемые в целях финансового обеспечения деятельности государства в процессе потребления материальных благ в виде надбавки к цене или тарифу с собственников или производителей товаров, работ или услуг, непосредственно не связанные с их доходами или имуществом, при последующем переложении налогового бремени на конечного потребителя».

Косвенные налоги (НДС и акцизы) обеспечивают значительную часть всех налоговых поступлений в бюджетную систему, при этом НДС является налогом на товары широкого потребления, а акциз устанавливается обычно на дефицитную и высокорентабельную продукцию, а также социально вредные товары. Рассматривая саму природу НДС и акцизов, диссертант обращает внимание на большое количество налоговых споров, возникающих на всех стадиях исчисления данных налогов. Особенно это касается НДС в части признания налоговыми органами тех или иных вычетов необоснованными, что связано со сложностью механизма исчисления НДС. Автором рассмотрена судебная практика по каждой стадии исчисления как НДС, так и акцизов.

В заключении диссертационного исследования в обобщенном виде сформулированы основные теоретические выводы и наиболее значимые практические предложения.

Проведенное диссертационное исследование позволило автору рассмотреть современное законодательство, регулирующее исчисление налога, и правоприменительную практику в комплексе, выявить новые подходы к определению исчисления налога как элемента юридической конструкции налога и как части субъективной налоговой обязанности, обозначить роль бухгалтерского и налогового учета и отчетности как документальной основы исчисления налога, классифицировать стадии и методы (способы) исчисления налога, а также внести предложения по изменению редакции статьи 52 НК РФ и внесению дополнений в статьи 23 и 32 НК РФ.

В приложении автор приводит проект Федерального закона «О внесении изменений и дополнений в часть первую Налогового кодекса Российской Федерации», отражающего основные практические предложения, обозначенные диссертантом в ходе исследования.

По теме диссертационного исследования автором опубликованы восемь работ общим объемом 3,1 п.л

Научные статьи, опубликованные в изданиях, рекомендованных перечнем ВАК Минобрнауки России:

1. Батарин А. А. Правовые последствия признания актов законодательства о налогах и сборах неконституционными // Финансовое право. 2010. № 5. 0,25 п.л.

2. Батарин А. А. Теоретико-прикладные проблемы правовой идентификации порядка исчисления налога // Финансовое право. 2012. № 8. 0,59 п.л.

3. Батарин А. А. Юридическая конструкция налога: эволюция научных представлений и современная дискуссия // Налоги (журнал). 2012. № 4. 0,64 п.л.

4. Батарин А. А. Исчисление налога как часть субъективной налоговой обязанности // Финансовое право. 2012. № 9. 0,63 п.л.

Материалы конференций и научные статьи, опубликованные в иных изданиях:

5. Батарин А. А. К вопросу об акцизном сборе в системе правового регулирования операций с этиловым спиртом и алкогольной продукцией на Украине // Финансовое право. 2008. № 11. 0,45 п.л.

6. Батарин А. А. Прямое и косвенное налогообложение: сравнительно-правовой аспект // Пятые Всероссийские Державинские чтения (Москва, 15 декабря 2009 года): сб. ст.: в 7 кн. Кн. 3. Проблемы административного, финансового, налогового и информационного права / отв. ред. Б. В. Россинский; РПА Минюста России. М.: РПА Минюста России, 2010. 0,24 п.л.

7. Батарин А. А. К вопросу о закреплении категории «косвенные налоги» в законодательстве Российской Федерации // Системообразующие категории в финансовом праве: состояние и перспективы трансформации: материалы междунар. науч.-практ. конф, г. Харьков, 15-16 апреля 2010 г. / Редкол.: В. Я. Таций, Ю. П. Битяк, Л. К. Воронова и др. Х.: НИИ гос. стр-ва и мест. самоуправления, 2010. 0,13 п.л.

8. Батарин А. А. О современном подходе к определению юридической конструкции налога // Фінансове право у ХХІ сторіччі: здобутки та перспективи: збірник наукових праць за матеріалами Міжнародної науково-практичної конференції, 4-7 жовтня 2011 року. Ч. І. / НДІ фінансового права. К.: АЛЕРТА, 2011. 0,17 п.л.

Размещено на Allbest.ru