Исходя из неразрывной связи между элементами "налогоплательщик", "налоговая льгота" и "налоговое освобождение" выделена "группа элементов, характеризующих субъекта налога". В нее входят: налогоплательщик, налоговая льгота и налоговое освобождение.

Третью группу в структуре юридической конструкции налога составляют элементы, которые определяют порядок исполнения обязанности по уплате налога. При реализации норм, закрепляющих эти элементы, происходит расчет налоговой базы за определенный налоговый (отчетный) период, исчисление налога по установленной ставке, внесение налогового платежа в бюджет. Между этими элементами существует системная связь и вместе они составляют единую группу. Однако внутри этой группы элементов юридической конструкции налога выделяются отдельные подгруппы, неразрывно взаимосвязанные между собой и располагающиеся в определенной последовательности в зависимости от выполняемой ими роли. Это следующие подгруппы:

1) налоговая база и ставка налога, взаимосвязанные масштабом налога и единицей налоговой базы;

2) налоговый период и отчетный период;

3) порядок исчисления налога;

4) порядок уплаты налога, сроки уплаты налога;

5) способы уплаты налога. Совокупность этих элементов выражает качественные и количественные характеристики обязанности по уплате налога и определяет порядок ее исполнения. Эту группу элементов юридической конструкции налога можно обозначить как, "группа элементов, определяющих порядок исполнения обязанности по уплате налога".

В работе уделено внимание формированию группы элементов, определяющих условия эффективного исполнения налогоплательщиком обязанности по уплате налога.

В доктринальном аспекте эта группа включает три элемента: объект налога, предмет налога и источник налога. Вместе они образуют фактический состав, который необходимо учитывать законодателю в целях эффективного исполнения налогоплательщиком обязанности по уплате налога. В настоящее время законодательство использует только элемент "объект налога".

Мы исходим из того, что объект налога как юридический факт определяется только с учетом особой связи между налогоплательщиком и предметом налога (объектами материального мира, находящимися в гражданском обороте). Именно предмет налога, как правило, влечет за собой экономические последствия. Такой подход к закреплению объекта налога использован законодателем при установлении объекта водного налога (использование водных объектов); налога на добавленную стоимость (реализация, передача товаров, работ, услуг); акцизов (реализация подакцизных товаров). В этих случаях объект налога-юридический факт не может обладать приписываемыми ему характеристиками - стоимостной, физической или иной. Такими характеристиками обладают объекты материального мира - предметы этих налогов (водные объекты и товары, работы, услуги).

Устанавливая поимущественные налоги, законодатель в качестве предмета налога может выделить любой вид имущества. В качестве правовой связи между налогоплательщиком и выделенным предметом налога, законодатель может избрать по своему усмотрению любое вещное право налогоплательщика на этот вид имущества. Именно эта правовая связь налогоплательщика с предметом налога (имуществом), закрепленная в норме права, переводит предмет налога в объект налога-юридический факт, который влечет у налогоплательщика обязанность по уплате налога. Объект налога - это юридический факт, являющийся основанием (одним из оснований) возникновения налогового правоотношения и указывающий на появление у налогоплательщика экономического основания, способного служить источником налога;

Исполнение обязанности по уплате налога при наличии того или иного объекта налога возможно при соблюдении одновременно двух условий:

1) имеются все перечисленные в законе обстоятельства, предопределяющие возникновение обязанности по уплате налога и развитие налогового правоотношения. Так по налогу на имущество физических лиц, где объектом налога является имущество, это: имущество, факт регистрации права собственности на это имущество и налоговое уведомление;

2) подобные обстоятельства характеризуются наличием экономического основания. Это обстоятельство наиболее выражено при уплате налогов на прибыль и доход, где последние составляют источник этих налогов, т. е их экономическое основание.

В поимущественных налогах понятие объекта налога ограничено объектами гражданских прав и именно это приводит в отдельных случаях к совмещению объекта налога с предметом налога. Объект налога всегда является юридическим фактом и выражает юридический аспект установленного налога. Предмет налога отражает его фактический аспект. Отсутствие в законодательстве понятия предмета налога влечет неверную квалификацию законодателем юридического факта - объекта налога, а также ошибки в судебной практике.

Исследование источника налога в науке шло не как элемента налога, а в основном как основания налогов. Источник налога - это любые денежные средства (доход, капитал) налогоплательщика, за счет которых уплачивается налог. В часть первую Налогового кодекса РФ рекомендовано ввести новую статью, закрепляющую порядок образования источника уплаты налогов. Она может быть изложена в следующей редакции: "Порядок образования источника уплаты налогов.

Налоги уплачиваются организациями за счет дохода (прибыли) и не могут быть исчислены из чистого дохода (нераспределенной прибыли), образуемого в том налоговом периоде, в котором получен налогооблагаемый доход (прибыль) как объект налогообложения.

В случае отсутствия дохода источником уплаты налога является капитал, то есть имущество налогоплательщика (нераспределенная прибыль, основные фонды, а также иные финансовые инструменты: заемный капитал, акции, облигации и т.д.).

Физические лица уплачивают налоги за счет собственных средств, образуемых из различных денежных поступлений.

Если налогоплательщик (иное лицо, ответственное за уплату налогов) признан безвестно отсутствующим или умершим, суммы налога возмещаются соответствующему бюджету за счет реализации имущества налогоплательщика".

Далее рассматривается в работе вопрос о формировании группы элементов характеризующих субъекта налога.

Формирование группы элементов, определяющих субъекта налога.

Эта группа элементов включает налогоплательщика и дополнительные элементы юридической конструкции налога - налоговую льготу и налоговое освобождение. Именно наличие налоговой льготы, а не какого-либо иного элемента юридической конструкции налога, может изменять статус налогоплательщика, превращая его в специальный статус субъекта налога, который должен в этом случае обладать указанными в законе дополнительными признаками, дающими ему право применить установленную налоговую льготу. Вместе элементы юридической конструкции налога "налогоплательщик" и "налоговая льгота" образуют некую обособленную группу, связанную внутренними системными связями, которые необходимо учитывать при формировании юридической конструкции конкретного налога.

Выявлено, что правовой статус налогоплательщика, как юридически обязанного лица, включает его конституционную обязанность платить законно установленные налоги и иные обязанности, установленные налоговым законодательством; права и примыкающие к ним законные интересы, а также правосубъектность.

Определены четкие критерии, по которым возможно отмежевать налоговые льготы от каких-либо иных изменений в порядке уплаты налога, которые ошибочно принимают за налоговые льготы, это:

1) налоговая льгота должна быть указана в налоговом законе;

2) налоговая льгота всегда связана с уменьшением налогового платежа;

3) налоговая льгота предоставляет налогоплательщику прямую экономическую выгоду, улучшающую его экономическое или социальное положение;

4) налоговая льгота распространяется на отдельные, определенные в законе категории налогоплательщиков, то есть она не может быть предоставлена индивидуально или всем налогоплательщикам.

Выделены следующие группы налоговых льгот:

1) изъятия, которые применяются до образования налоговой базы;

2) скидки, которые применяются после образования налоговой базы;

3) уменьшение налоговой ставки.

Предложено наряду с налоговой льготой ввести в юридическую конструкцию налога налоговое освобождение. Под налоговым освобождением понимается всякое освобождение от налогообложения отдельных категорий налогоплательщиков, части объектов устанавливаемых налогов, в том случае, если законодатель не связывает их с такими преимуществами налогоплательщиков, которые влекут уменьшение суммы уплачиваемого налогоплательщиком налога. Налоговое освобождение - это установленное законом особое условие, позволяющее не признавать налогоплательщиками отдельные категории физических лиц и организаций по отдельным налогам, которые они уплачивали (будут уплачивать) при отсутствии этих условий.

Далее рассматривается вопрос о формировании группы элементов, определяющих порядок исполнения обязанности по уплате налога

Формирование группы элементов, определяющих порядок исполнения обязанности уплатить налог.

В группу включены следующие элементы юридической конструкции налога, складывающиеся во взаимосвязанные подгруппы:

1) налоговая база и ставка налога, взаимосвязанные масштабом налога и единицей налоговой базы;

2) налоговый период и отчетный период;

3) порядок исчисления налога;

4) порядок уплаты налога, сроки уплаты налога;

5) способы уплаты налога.

Выявлено, что элементы этой группы:

1) обусловливают размер безусловного требования государства;

2) основные условия формирования и определения части имущества налогоплательщика, на которое государство имеет законное право;

3) порядок передачи налога от налогоплательщика в бюджетную систему.

Для законодателя предпочтительнее вначале определиться с юридическими характеристиками налоговой ставки, так как это определит ту часть имущества налогоплательщика, которую он должен будет передать в бюджет государства. Определяя налоговую ставку конкретного налога, законодателю необходимо учитывать ее связь с такими элементами юридической конструкции налога как объект налога, предмет налога и налоговая база.

Налоговая база связана с налоговой ставкой двумя вспомогательными элементами, - масштабом налога и единицей налоговой базы, которые создают условия для применения налоговой ставки к налоговой базе.

Для практического применения налоговой ставки к налоговой базе необходимо определить вспомогательные элементы юридической конструкции налога: масштаб налога и единицу налоговой базы.

Масштаб налога и единица налоговой базы, являясь характеристиками налоговой базы, сопровождают ее в норме права. Они так же являются связующим звеном между налоговой базой и ставкой налога. При формировании юридической конструкции конкретного налога следует избирать наиболее соизмеримые с характером и качествами налоговой базы масштаб налога и единицу налоговой базы. Использование этих вспомогательных элементов не является обязательным при формировании целого ряда конкретных налогов. Но для таких налогов, как акцизы, налог на добычу полезных ископаемых, водный налог их указание обязательно.

Налоговый период должен закрепляться в отдельной норме права с четким выделением временных границ. Его установление необходимо рассматривать во взаимосвязи с такими элементами как налоговая база, объект налога, предмет налога, источник налога и сроки уплаты налога.

Порядок исчисления налога выполняет важную роль, так как включает способы и приемы определения источника налога, выделения налоговой базы и применения к ней ставки налога.

Устанавливая сроки уплаты налога, следует исходить из соразмерности продолжительности налогового периода, необходимого для образования налоговой базы, с моментом внесения налогового платежа в бюджет. Нарушение этой закономерности влечет истощение капитала налогоплательщика, так как он вынужден уплачивать налог до завершения формирования налоговой базы, а также образования источника налога, то есть прибыли (дохода).

При определении способа уплаты для конкретного налога законодателю необходимо учитывать системные связи этого элемента юридической конструкции налога со следующими элементами:

1) ставкой налога по поимущественным налогам, уплачиваемым кадастровым способом;

2) предметом налога, для поимущественных налогов. Например, это важно при кадастровом способе уплаты налога для ведения земельного кадастра, реестра помещений, находящихся в собственности у физических лиц, транспортных средств;

3) налоговой базой, формирование которой должно быть завершено к моменту уплаты налога. Например, по налогу на доходы физических лиц, а также для налогов, уплачиваемых по декларации;

4) источником налога, особенно в том случае, если налог уплачивается налоговым агентом;

5) сроками уплаты налога, чтобы обеспечить регулярное поступление налогов в бюджет.

Порядок уплаты налога связан внутренними системными связями с такими элементами юридической конструкции налога как налоговый период, отчетный период, налоговая база и сроки уплаты налога.

Учет законодателем системных связей, образующихся между отдельными группами элементов в юридической конструкции конкретного налога, будет упорядочивать законотворческую работу, определять последовательность введения того или иного элемента в юридическую конструкцию конкретного налога.

В параграфе втором "Нормотворческая деятельность законодательных (представительных) органов государственной власти и органов местного самоуправления в сфере налогообложения" исследуются особенности нормотворческой деятельности законодательных (представительных) органов власти и местного самоуправления в сфере налогообложения. Выделяются особенности деятельности и пределы компетенции законодательных (представительных) органов власти и местного самоуправления по формированию состава юридических конструкций конкретных налогов и определению юридических значений их элементов. Предлагается методика формирования законопроектов о налогах, а также методика юридической оптимизации юридических конструкций действующих налогов.

В Регламенте Государственной Думы Федерального Собрания РФ предложено установить следующий порядок осуществления законодательной инициативы на федеральном уровне, а именно, при внесении законопроектов в Государственную Думу Федерального Собрания РФ по региональным налогам должно учитываться мнение представительных органов власти большинства субъектов федерации, а при внесении законопроекта о местных налогах должно быть выяснено соответствующее мнение в большинстве муниципальных образований. Такой порядок учета мнения будет подчеркивать демократический характер федеративного устройства России.

Предложено процесс формирования законопроекта о налоге разделить на следующие этапы:

1) определение налогоплательщика и презюмирование наличия у него источника налога при предполагаемом объекте налога и предмете налога. Это необходимо для того, чтобы выяснить наличие экономического основания предполагаемого налога;

2) установление юридических характеристик элементов в группах, объединенных внутренними системными связями: а) для элементов, определяющих условия эффективного исполнения налогоплательщиком обязанности по уплате налога (предмет налога, объект налога, источник налога); б) уточнение юридических характеристик налогоплательщиков; в) для элементов, определяющих порядок исполнения обязанности по уплате налога (ставка налога и налоговая база, масштаб налога и единица налоговой базы; налоговый период и отчетный период; порядок исчисления налога; сроки уплаты налога, способы уплаты налога, порядок уплаты налога);

3) установление налоговых льгот и налоговых освобождений для отдельных категорий налогоплательщиков с учетом значений уже установленных элементов.

В процессе нормотворческой деятельности законодательных (представительных) органов всех уровней решается целый комплекс задач:

1) обосновывается необходимость введения конкретного налога для финансирования расходов бюджета;

2) определяется доля нового налога в общем налоговом бремени налогоплательщика, то есть экономическая целесообразность, а также наличие достаточного источника с точки зрения возможности уплаты налога;

3) создается юридическая конструкция конкретного налога в соответствии с ее моделью. При этом набор основных и дополнительных элементов юридической конструкции конкретного налога предпочтительнее устанавливать в соответствии с типовой моделью юридической конструкции налога, разработанной в науке финансового права и закрепленной в Налоговом кодексе РФ;

4) осуществляется учет политических интересов партии, имеющей большинство в Государственной Думе с корректировкой на политические интересы иных парламентских групп. Политические интересы избирателей и населения в целом учитываются лишь через формы парламентской деятельности. Непосредственно налогоплательщики не принимают участия в принятии налоговых законов, что обусловлено запретом выносить вопросы о налогах на референдум;

5) решаются вопросы социального значения. С одной стороны, принимаемый закон о налоге предназначен для пополнения доходов бюджета государства и выполнения социальных программ, с другой стороны, законодателю необходимо учитывать социальное положение налогоплательщика при введении тех или иных налоговых льгот по устанавливаемому налогу;

6) определяются границы экономических возможностей налогоплательщика. В зависимости от проводимой в государстве экономической политики законодатель определяет приоритеты налогового регулирования: создает условия благоприятные для развития налогоплательщика товаропроизводителя или налогоплательщика пользователя природными ресурсами. В этом случае определение юридической конструкции конкретного налога будет выступать в качестве налогового метода регулирования экономических процессов.

Именно в ходе нормотворческой деятельности законодательных (представительных) органов власти и местного самоуправления решаются вопросы оптимизации юридических конструкций устанавливаемых и действующих налогов. Под оптимизацией понимается лигитимная деятельность законодательных (представительных) органов власти, направленная на получение желаемого социального результата, при наименьших материальных, организационных и иных затратах.

Выделено три уровня юридической оптимизации юридических конструкций налогов. На первом уровне идет оптимизация каждого элемента юридической конструкции налога путем выбора его наиболее эффективных характеристик для конкретного налога. На втором уровне выбираются оптимальные варианты сочетания характеристик элементов в каждой группе, где они взаимосвязаны внутренним единством. На третьем уровне осуществляется юридическая оптимизация, выражающаяся в соединении уже образованных групп элементов в целостную систему, которой является юридическая конструкция конкретного налога. Каждому из этих уровней, наряду с общими закономерностями, присущи и собственные особые признаки и условия юридической оптимизации. В качестве общих можно выделить методологические подходы к оптимизации избранных объектов, это:

1) выделение предмета оптимизации;

2) определение характера предмета оптимизации;

3) постановка цели оптимизации;

4) выявление соотношения между целью оптимизации и средствами достижения ожидаемых результатов. Критерием оценки соотношения цели оптимизации юридической конструкции конкретного налога и средств, избранных для ее достижения, будет являться практика реализации улучшенной, приближенной к более справедливому налогообложению юридической конструкции конкретного налога.

Юридическая оптимизация представляет собой процесс совершенствования юридических конструкций конкретных налогов путем методического подбора и нормативно-правового закрепления их элементов в соответствии с моделью юридической конструкции налога, закрепленной в первой части Налогового кодекса РФ.

В параграфе третьем "Нормативное опосредование юридической конструкции налога" рассматриваются особенности норм, закрепляющих юридические характеристики элементов модели юридической конструкции налога, а также юридических конструкций действующих налогов.