Система бухгалтерського обліку та економічного контролю за витратами підприємств не може повноцінно існувати без належного їхнього нормативно-правового забезпечення. Таке забезпечення формувалося протягом двох останніх десятиліть і воно перебуває в процесі постійних змін, які супроводжуються політичними, економічними, інтеграційними, соціальними та іншими чинниками.

Аналіз останніх досліджень і публікацій

Нормативно-правове забезпечення обліку - це сукупність нормативно-правових актів найвищих гілок влади у державі (законодавчої, виконавчої та представницької), Міністерства фінансів України, інших міністерств та відомств і, власне, кожного підприємства зокрема, які забезпечують повноцінне функціонування та динамічний розвиток бухгалтерського обліку, фінансової звітності й економічного контролю в нашій державі.

На думку Г.Г. Кірейцева, формування прогресивних систем і моделей бухгалтерського обліку, як і нормативно-правової бази ведення обліку, справа непроста і нелегка. Вона потребує найвищого рівня теоретичної підготовки вчених і практиків, які розробляють рекомендації з удосконалення обліку та його системи [1, с.21]. М.С. Пушкар, М.Т. Щирба нормативно-правове регулювання фінансового обліку в Україні відповідно до МСФЗ розглядають на чотирьох рівнях: законодавчому, нормативному, методичному і організаційно-розпорядчому [2, с.41].Л.К. Сук та П.Л. Сук переконані, що основними нормативними документами, які забезпечують регламентацію бухгалтерського обліку в Україні, є такі документи, як Закон України "Про бухгалтерський облік і фінансову звітність в Україні", П (С) БО та НП (С) БО, Плани рахунків бухгалтерського обліку (повний і спрощений), "Положення про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку" [3, с.30-31].

Метою статті є огляд і аналіз основних законодавчо-нормативних актів, які регламентують облік і контроль витрат діяльності.

Виклад основного матеріалу дослідження

Головне призначення обліку витрат діяльності підприємства полягає у контролі за всіма видами діяльності та управління витратами на їх здійснення.

Основними завданнями обліку витрат діяльності є:

— інформаційне забезпечення адміністрації підприємства щодо витрат для прийняття управлінських рішень;

— спостереження і контроль за фактичним рівнем витрат порівняно з їхніми нормативами і плановими розмірами з метою виявлення відхилень та формування економічної стратегії на майбутнє;

— достовірний облік виходу продукції за її видами з урахуванням якості;

— обчислення собівартості і виготовленої продукції для оцінки готової продукції і розрахунку фінансових результатів;

— виявлення і оцінка економічних результатів діяльності структурних підрозділів;

— систематизація інформації управлінського обліку виробничої діяльності для прийняття рішень, які мають довгостроковий характер (окупність виробничих програм, рентабельність продукції, ефективність капітальних вкладень тощо).

Метою обліку витрат діяльності підприємства є документальне, своєчасне, повне і достовірне відображення фактичних витрат за їх видами та видами діяльності для здійснення контролю за використанням матеріальних, трудових і фінансових ресурсів.

Основним нормативним документом, який визначає правові засади регулювання, організації, ведення бухгалтерського обліку та складання фінансової звітності в Україні, є Закон України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні". Відповідно до даного закону бухгалтерський облік та фінансова звітність ґрунтуються на принципах, одним із яких є принцип нарахування та відповідності доходів і витрат. Суть зазначеного принципу полягає у тому, що для визначення фінансового результату звітного періоду необхідно порівняти доходи звітного періоду з витратами, що були здійснені для отримання цих доходів. При цьому доходи і витрати відображаються в бухгалтерському обліку та фінансовій звітності в момент їх виникнення, незалежно від дати надходження або сплати грошових коштів [4].

Визначення витрат наведено у Національному Положенні (стандарті) бухгалтерського обліку (далі - НП (С) БО) 1 "Загальні вимоги до фінансової звітності" та у Методичних рекомендаціях щодо формування фінансової звітності. Згідно із зазначеними вище нормативними актами, витрати - це зменшення економічних вигод у вигляді вибуття активів або збільшення зобов'язань, які призводять до зменшення власного капіталу (за винятком зменшення капіталу за рахунок його вилучення або розподілення власниками) [5; 6].

Методологічні засади формування у бухгалтерському обліку інформації про витрати підприємства та її розкриття у фінансовій звітності регламентуються вищезазначеними нормативними актами. Так, витрати відображаються в бухгалтерському обліку одночасно зі зменшенням активів або збільшенням зобов'язань [6; 7].

Витрати визнаються витратами певного періоду одночасно з визнанням доходу, для отримання якого вони здійснені. Витрати, які неможливо прямо пов'язати з доходом певного періоду, відображаються у складі витрат того звітного періоду, в якому вони були здійснені. Якщо актив забезпечує отримання економічних вигід протягом кількох звітних періодів, то витрати визнаються шляхом систематичного розподілу його вартості (наприклад, у вигляді амортизації) між відповідними звітними періодами [6].

За НП (С) БО 16 "Витрати", не визнаються витратами і не включаються до звіту про фінансові результати (звіту про сукупний дохід) платежі за договорами комісії, агентськими угодами та іншими аналогічними договорами на користь комітента, принципала тощо; попередня (авансова) оплата запасів, робіт, послуг; погашення отриманих позик; інші зменшення активів або збільшення зобов'язань, що не відповідають ознакам, наведеним у пункті 6 зазначеного вище положення; витрати, які відображаються зменшенням власного капіталу відповідно до положень (стандартів) бухгалтерського обліку [7].

Сучасний стан вимагає від сільськогосподарських підприємств активного використання новітніх ринкових методів господарювання, що вимагає відповідного обліку і контролю витрат діяльності [8].

У ст.14 Податкового кодексу України наводиться визначення витрат як суми будь-яких витрат, що здійснюються для провадження господарської діяльності платника податку у грошовій, матеріальній чи нематеріальній формах, що супроводжуються зменшенням економічних вигод шляхом вибуття активів чи збільшення зобов'язань, що призводить до зменшення власного капіталу (за винятком змін капіталу власниками у вигляді його вилучення або розподілу) [9].

Витрати на збут, адміністративні витрати та інші операційні витрати не включають до собівартості продукції, а відносять до витрат діяльності відповідно до Методичними рекомендаціями з планування, обліку і калькулювання собівартості продукції (робіт, послуг) сільськогосподарських підприємств від 18.05.2001 № 132, що призводить до зменшення прибутку підприємства [10].

У фінансовій звітності підприємства витрати діяльності на підставі методичних рекомендацій щодо формування фінансової звітності відображають у Звіті про фінансові результати (Звіті про сукупний дохід). Вищезазначений нормативний акт визначає зміст і форму Звіту про фінансові результати (Звіту про сукупний дохід), а також загальні вимоги до розкриття його статей [6]. Тут зазначено правильність визнання витрат та контроль порядку їх відображення у звіті.

У процесі виробництва формуються витрати на виробництво продукції, які утворюють виробничу собівартість, а витрати на виробництво і збут - повну собівартість продукції. Перелік включених до собівартості поточних витрат визначено в Методичних рекомендаціях з планування, обліку і калькуляції собівартості продукції (робіт, послуг) сільськогосподарських підприємств, затверджених наказом Міністерства аграрної політики України від 18.05.2001 № 132. Перелік і склад статей калькуляцій виробничої собівартості продукції (робіт, послуг) на підставі зазначеного нормативного акту встановлюється сільськогосподарським підприємством самостійно в наказі про облікову політику [10].

Згідно з НП (С) БО 16 "Витрати" до виробничої собівартості продукції (робіт, послуг) включаються прямі матеріальні витрати; прямі витрати на оплату праці; інші прямі витрати; загальновиробничі витрати [7].

Класифікація витрат виробництва здійснюється за декількома ознаками, а саме: за економічним змістом, за калькуляційними статтями, за способом включення до собівартості тощо [9].

Витрати, що включаються до собівартості сільськогосподарської продукції, групуються за економічним змістом за наступними елементами: матеріальні витрати (за винятком вартості зворотних відходів); витрати на оплату праці; відрахування на соціальні заходи; амортизацію основних засобів; інші витрати.

Витрати, пов'язані з виробництвом продукції (робіт, послуг), можуть групуватись за такими статтями калькуляції (типовими для більшості підприємств): сировина та матеріали; паливо й енергія на технологічні потреби; куповані комплектуючі вироби, напівфабрикати, роботи та послуги виробничого характеру сторонніх підприємств та організацій; зворотні відходи (вираховуються); основна заробітна плата; додаткова заробітна плата; відрахування на соціальні заходи; витрати, пов'язані з підготовкою та освоєнням виробництва продукції; відшкодування зносу спеціальних інструментів і пристосувань цільового призначення та інші спеціальні витрати; витрати на утримання й експлуатацію машин та обладнання; загально - виробничі витрати.

Сума перших статей 1-10 становить технологічну собівартість, сума всіх 11 статей - виробничу собівартість виготовленої продукції.

За способом включення до собівартості витрати поділяються на прямі та непрямі. Прямими називаються ті витрати, які безпосередньо можуть бути віднесені до конкретного об'єкта витрат і включені до собівартості продукції (робіт, послуг).

Непрямі витрати - це витрати, що не можуть бути віднесені безпосередньо до певного об'єкта економічно можливим шляхом. Такі витрати відносяться до вирощування багатьох культур, кількох груп тварин, виконання різних робіт.

Для включення до собівартості ці витрати необхідно попередньо розподілити між об'єктами обліку. Тому на практиці їх часто називають тими, що розподіляються, а згідно з НП (С) БО 16 "Витрати" - загальновиробничими витратами [7].

Відповідно до Н (С) БО 16 "Витрати" витратами, пов'язаними з операційною діяльністю, які не включаються до собівартості сільськогосподарської продукції (робіт, послуг), а відносяться до витрат діяльності і списуються на фінансовий результат, є адміністративні витрати, витрати на збут та інші операційні витрати.

До прийняття Податкового кодексу України у податковому обліку використовували поняття "валові витрати", які, відповідно до ст.5 Закону України "Про оподаткування прибутку підприємства" від 22 травня 1997 року № 283/97-ВР, являли собою суму будь-яких витрат платника податку у грошовій, матеріальній або нематеріальній формах, здійснюваних як компенсація вартості товарів (робіт, послуг), які придбава - лися (виготовлялися) таким платником податку для їх подальшого використання у власній господарській діяльності.

Натепер у Податковому кодексі України від 2.12.2010 поняття "валові витрати" не існує, натомість використовують такі поняття, як "витрати", "операційні витрати", "собівартість реалізованих товарів, виконаних робіт, наданих послуг" [9].

Підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій.

Основними первинними документами для обліку витрат діяльності підприємства є такі документи, як Табель обліку робочого часу, Обліковий лист праці й виконаних робіт, Обліковий лист тракториста-машиніста, Розрахунок нарахування амортизації основних засобів та інших необоротних активів, Відомість розподілу амортизації по основних засобах галузі рослинництва, Книга складського обліку, Рахунок-факту - ра, Акт приймання виконаних робіт, Дорожній лист, Товарно-транспортна накладна, Акт на сортування і сушку продукції рослинництва, Реєстр відправлення зерна з поля, Відомість руху зерна та іншої продукції, Дорожній лист вантажного автомобіля, Акт витрат насіння і садивного матеріалу, Акт про використання мінеральних, органічних і бактеріальних добрив, пестицидів і гербіцидів, звіт про використання коштів, наданих під звіт або на відрядження, Бухгалтерська довідка, Видатковий касовий ордер, Виписка банку, Розрахунково-платіжні відомості, Видаткові відомості та інші.

Заповнення первинних документів, тобто фіксування в них здійсненних господарських операцій, регламентується Положенням про документальне забезпечення записів в бухгалтерському обліку від 24 травня 1995 року № 88 [11].

Згідно з Планом рахунків бухгалтерського обліку активів, капіталу, зобов'язань і господарських операцій підприємств і організацій, затвердженим наказом Міністерства фінансів України від 30 листопада 1999 р. № 291, синтетичний облік витрат діяльності ведуть на рахунках класу 9 "Витрати діяльності", а саме: 90 "Собівартість реалізації", 91 "Загальнови - робничі витрати", 92 "Адміністративні витрати", 93 "Витрати на збут", 94 "Інші витрати операційної діяльності", 95 "Фінансові витрати", 96 "Втрати від участі в капіталі", 97 "Інші витрати", 98 "Податок на прибуток" [12].

Відповідно до Інструкції про застосування Плану рахунків бухгалтерського обліку активів, капіталу, зобов'язань і господарських операцій підприємств і організацій, затвердженої наказом Міністерства фінансів України від 30 листопада 1999 р. № 291 рахунки класу 9 "Витрати діяльності" використовуються для узагальнення інформації про витрати операційної, інвестиційної, фінансової діяльності та витрати на запобігання надзвичайним подіям і ліквідацію їх наслідків. За дебетом рахунків цього класу відображаються суми витрат, за кредитом - списання суми витрат у кінці звітного року або щомісяця на рахунок 79 "Фінансові результати" [13].

Аналітичний облік витрат діяльності ведуть за видами виробництв, за статтями витрат, за видами і типами діяльності, за видами або групами продукції, що виробляється. На великих виробництвах аналітичний облік витрат можна вести за підрозділами підприємства та центрами витрат і відповідальності.

Наказом "Про затвердження спеціалізованих форм регістрів журнально-ордерної форми обліку для сільськогосподарських підприємств та Методичних рекомендацій щодо їх застосування" від 4.06.2009 № 390 встановлено, що регістрами синтетичного обліку витрат на виробництво є журнали-ордери за журнально-ордерної форми обліку [14].

За меморіально-ордерної форми обліку облік ведуть у Меморіальних ордерах. За автоматизованого обліку регістрами синтетичного обліку витрат на виробництво є журнали по відповідних рахунках, картки рахунків, оборотно-сальдові відомості та реєстри.

У звітності підприємства витрати діяльності відображають у наступних формах звітності: Балансі (Звіті про фінансовий стан); Звіті про фінансові результати (Звіті про сукупний дохід); Примітках до річної фінансової звітності; Формі № 50-сг (річна)"Основні економічні показники роботи сільськогосподарських підприємств за рік" [6; 15; 16].

Основними законодавчо-нормативними актами, які регулюють зовнішній контроль, у тому числі витрат діяльності, є нормативні документи, які регламентують проведення зовнішніх перевірок аудиторськими фірмами, податковими органами, органами статистики тощо.

Так, відповідно до норм закону України "Про аудиторську діяльність" до аудиту виносять перевірку публічної бухгалтерської звітності, обліку, первинних документів та іншої інформації щодо фінансово-господарської діяльності суб'єктів господарювання з метою визначення достовірності їх звітності, обліку, його повноти і відповідності чинному законодавству та встановленим нормативам [17].

Законами України "Про бухгалтерський облік і фінансову звітність в Україні" та "Про аудиторську діяльність" визначено, що і бухгалтерський облік, і аудит забезпечують надання користувачам фінансової звітності для прийняття відповідних рішень повної, правдивої та неупередженої інформації про фінансовий стан, власний капітал, результати діяльності та рух грошових коштів підприємства [4; 17].

Здійснення державного фінансового контролю відбувається на підприємствах шляхом проведення державного фінансового аудиту та перевірки державних закупівель. Контроль за використанням і збереженням державних фінансових ресурсів, ефективним використанням коштів і майна, станом і достовірністю обліку і перевіряти в ході державного фінансового контролю грошові та бухгалтерські документи, звіти, кошториси та інші документи регламентується Положенням про Державну фінансову інспекцію України № 499 [18].

Господарства подають до органів статистики статистичну інформацію. Система статистичної інформації, її джерела і режим визначаються законом України "Про державну статистику". Державна статистична інформація підлягає систематичному відкритому публікуванню. Забезпечується відкритий доступ громадян, наукових закладів та інших заінтересованих організацій до неопублікованих статистичних даних, які не підпадають під дію обмежень [19].

Проведення податкових перевірок на сільськогосподарських підприємствах, визначено Податковим Кодексом України. Податкова перевірка є способом здійснення контролю за правильністю нарахування, своєчасністю та повнотою сплати податків і зборів, а також дотриманням законодавства з питань проведення розрахункових та касових операцій, патентування, ліцензування та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи [9].

Внутрішній контроль на сільськогосподарських підприємствах представлений здебільшого інвентаризацією, яка регламентується Положенням про інвентаризацію [20].

У законі України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні" зазначено, що інвентаризація проводиться з метою забезпечення достовірності даних бухгалтерського обліку та фінансової звітності [45].

Кількість інвентаризацій та дати їх проведення, перелік майна і зобов'язань, що підлягають інвентаризації, визначаються підприємством, окрім випадків, коли проведення інвентаризації є обов'язковим. Відповідальність за організацію інвентаризації несе керівник підприємства.

Контроль витрат діяльності, які здійснюють зовнішньоекономічну діяльність, регламентовано Митним і Господарським кодексами України, законом України "Про зовнішньоекономічну діяльність" [21; 22; 23].

законодавчий нормативний бухгалтерський облік

Висновки