Л.В. Попова, И.А. Маслова

Орел

Отечественные цивилисты, судебная и арбитражная практика, объявляя недействительность сделок, к которым относятся и предпринимательские договоры, выработали четыре вида таких требований, в одном случае прямо говорящих о позитивных условиях, а в другом - о негативных.

Сделка признается действительной и приводит к установлению, изменению или прекращению гражданских прав или обязанностей, на которые были направлены действия физических и юридических лиц, если: 1) по своему содержанию она соответствует требованиям закона или иным правовым актам; 2) участники сделки в должной мере правосубъектны, т.е. обладают правоспособностью и необходимым для данной сделки объемом дееспособности; 3) воля участников (участника) сделки формировалась в нормальных условиях, на нее не оказывалось постороннее влияние, извращающее ее содержание, т.е. они обладают свободной волей. Между внутренней волей и волеизъявлением нет противоречий, т.е. содержание внутренней воли передано посредством волеизъявления без каких-либо искажений; 4) волеизъявление выражено участниками (субъектами) в требуемой законом или соглашением форме.

Только совокупность всех указанных четырех условий обеспечивает действительность сделки и приводит к тем правовым результатам, на достижение которых направлена их воля. Если хотя бы одно из этих условий окажется нарушенным, то это влечет за собой недействительность сделки (в отношении формы сделки, если с ее несоблюдением закон связывает недействительность), т.е. она не приведет к тем правовым последствиям, которые соответствуют ее содержанию [7, с. 49].

В правовой литературе, по существу, не было споров по вопросу об условиях действительности сделок. В этом все авторы, писавшие о сделках, проявляли завидное единство взглядов. Но уже в вопросе определения недействительности, классификации условий недействительности, в самом подходе к этим проблемам возникали споры.

Действующий Гражданский кодекс Российской Федерации делит недействительные сделки на ничтожные и оспоримые. Различие между ними зависит от способа признания сделок недействительными. Закон различает случаи, когда сделка объявляется недействительной, и случаи, когда допускается ее оспаривание, т.е. различает недействительность сделки в зависимости от способа признания ее недействительной. В одном случае суд обязан объявить ничтожную сделку недействительной по требованию любого физического или юридического лица, а также по собственной инициативе, но в отношении оспоримых сделок суд не вправе этого сделать, если отсутствует соответствующее заявление заинтересованного лица, указанного в законе.

Составы недействительных сделок могут быть дифференцированы следующим образом (рис. 1).

Рис. 1 Состав недействительных сделок

Статья 168 ГК формулирует общую норму, согласно которой ничтожной является любая сделка, не соответствующая требованиям закона или иных правовых актов, если закон не устанавливает, что такая сделка оспорима, или не предусматривает иных последствий нарушения. Подобное неправомерное действие по своей сути, также является сделкой с пороком содержания, правда, в более широком смысле, чем составы таких недействительных сделок, установленные в ст. 169 и 170 ГК РФ.

Состав такого правонарушения, как совершение недействительной сделки, признаки которой указаны в ст. 168 ГК РФ, полностью соответствует общему составу недействительной сделки. Однако при рассмотрении объективной стороны данного противоправного действия следует указывать, какие конкретно нормы закона были нарушены и в чем это выразилось.

Все недействительные сделки обладают всеми признаками правонарушений, а именно: общественной вредностью, противоправностью, виновностью. За совершение недействительных сделок виновные субъекты привлекаются к юридической ответственности, выражающейся в возложении на них принудительной обязанности по осуществлению двусторонней реституции, а в случае причинения имущественного вреда субъекту сделки, обладающему недостаточным уровнем дееспособности, - по возмещению реального ущерба. При этом необходимо учитывать, что недействительность сделки влечет не только гражданско-правовые последствия (реституцию, возмещение убытков), но и налоговые последствия.

В правоприменительной практике возникают спорные вопросы, связанные с соотношением норм материального и процессуального права, когда возникает необходимость у налогового органа скорректировать налоговые последствия по отдельным предпринимательским договорам.

В частности, спорным является вопрос о праве налоговых органов предъявлять иски о признании сделок недействительными. Период свободной экономической деятельности породил ряд проблем, в том числе связанные с действительностью и недействительностью сделок.

Осуществление деятельности без лицензии, сделки с несуществующими фирмами-однодневками, заключение договоров на расчетно-кассовое обслуживание с «проблемными» банками, возмещение экспортного НДС, якобы уплаченного отсутствующим поставщиком товаров, - это далеко не полный, но ставший классическим перечень «минимизации» налоговых платежей, принесший непоправимый ущерб бюджету России.

Попытки налоговых органов в судебном порядке опорочить сделки с отсутствующим контрагентом, взыскать в доход бюджета полученное по сделке, осуществляемой без лицензии, когда наличие такой лицензии обязательно, не всегда оканчиваются решением суда в пользу бюджета, чему обязано несовершенство действующего законодательства. Анализ правовых норм и судебной практики позволяют сделать вывод, что просматривается явное намерение разработчиков ГК РФ минимизировать включение в него положений, учитывающих публичный интерес, а ведь признание сделок недействительными по искам налоговых органов в интересах бюджета находится в сфере регулирования именно гражданских правоотношений.

В действующем ранее законодательстве право на предъявление исков по инициативе налоговых органов было закреплено статьей 14 Закона «Об основах налоговой системы в Российской Федерации», в соответствии с которой налоговые органы имели право предъявлять в суд или арбитражный суд иски о ликвидации предприятий по основаниям, установленным законодательством Российской Федерации, о признании сделок недействительными и взыскании в доход государства всего полученного по таким сделкам; о взыскании неосновательно приобретенного не по сделке, а в результате незаконных действий. В основном иски предъявлялись по основаниям, предусмотренным статьями 168, 169 и 170 ГК РФ. Суд, в свою очередь, по-разному подходил к разрешению дел подобного рода. В одних случаях, соглашаясь с доводами налоговой инспекции, суд удовлетворял иски по заявленным основаниям, в других - либо отказывал в иске, не усмотрев в действиях сторон умысла на нарушение основ правопорядка, либо прекращал производство по делу, ссылаясь на отсутствие у налоговых органов права на предъявление таких исков. Последующие редакции Налогового кодекса право налоговых органов на подачу исков о признании сделок недействительными уже не содержали. Это дало повод ряду авторов высказать мнение о том, что налоговые органы лишены права на предъявление соответствующей категории исков. Из такого понимания исходит и ряд федеральных арбитражных судов, отказывая в рассмотрении подобного рода исков. Некоторыми теоретиками гражданского права высказана аналогичная позиция. Так, В.В. Кресс, Д.О. Тузов приходят к следующему выводу: «следует признать, что в настоящее время налоговые органы не имеют процессуального интереса в предъявлении негационных исков, а также исков о применении последствий недействительности сделок. Данный вывод подтверждается и практикой рассмотрения соответствующих дел Арбитражным судом Томской области». Указанные авторы полагают, что арбитражный суд обоснованно отказывает в иске исходя из того, что налоговые органы не имеют материально-правового интереса в подобного рода исках, а следовательно, не имеют права на их удовлетворение [5, с.101].

Изложенная выше точка зрения является довольно распространенной. Сторонники вышеизложенной точки зрения соответствующего права на предъявление исков не признают и за органами налоговой полиции. Так, по делу №А44-222/99-СЗ Управление Федеральной службы налоговой полиции обратилось с иском о применении последствий недействительности ничтожной сделки купли-продажи складской площадки и о взыскании недоимки по налогу и другим обязательным платежам путем обращения взыскания на имущество должника. По рассматриваемому делу УФСНП заявил иск в защиту государственных интересов.

В постановлении ФАС Северо-Западного округа отметил: «В соответствии с частью 2 статьи 4 и частью 2 статьи 42 АПК РФ государственные органы могут обращаться в арбитражный суд с иском в защиту государственных и общественных интересов только в случаях, предусмотренных федеральным законом и АПК РФ. Арбитражный суд, рассматривая дело, для определения правового статуса лиц, участвующих в деле, должен руководствоваться нормами права, действующими во время рассмотрения заявленного иска. Как видно из материалов дела, УФСНП РФ обратилась с исковым заявлением в арбитражный суд 03.20.99 г. С 1.01.99 вступил в силу Налоговый кодекс РФ. Статья 36 НК РФ «Полномочия федеральной службы налоговой полиции» не предоставляет органам налоговой полиции права предъявления исков в арбитражный суд». На основании изложенного, кассационная коллегия признала УФСНП ненадлежащим истцом по делу.

Однако изложенная позиция не является общепризнанной. Так, некоторые авторы считают, что согласно пункту 11 статьи 7 Закона РФ от 07.11.2000 № 943 - 1 в редакции Федерального закона от 07.11.2000 № 135 -ФЗ «О налоговых органах Российской Федерации» налоговые органы имеют право предъявлять в суд и арбитражный суд иски о признании сделок недействительными и взыскании в доход государства всего полученного по сделке. Отсутствие аналогичного правила в НК РФ не препятствует налоговым органам пользоваться правами, предоставленными иным законом. налоговый действительность сделка иск

Статьей 7 Федерального закона от 31.07.98 № 147 - ФЗ «О введении в действие части первой Налогового кодекса Российской Федерации» установлено, что «федеральные законы и иные нормативные правовые акты, действующие на территории Российской Федерации и не вошедшие в перечень актов, утративших силу, определенный статьей 2 названного федерального закона, действуют в части, не противоречащей части первой Налогового кодекса РФ». В статье 2 Федерального закона от 31.07.98 № 147 -ФЗ отсутствует указание на то, что положения пункта 11 статьи 7 Закона РФ «О налоговых органах Российской Федерации» утрачивают силу. Эти положения также не противоречат НК РФ [4, с.52].

Существуют и другие аргументы в пользу приведенной выше позиции. В частности, Федеральный арбитражный суд Западно-Сибирского округа сослался на статью 166 ГК РФ, согласно которой подать иск и признании сделки недействительной может любое заинтересованное лицо. А по мнению ФАС ЗСО, заинтересованность налоговых органов в признании сделки недействительной налицо. Ведь от этого зависит величина налоговых поступлений (постановление от 17.10.01 по делу № Ф 04/3206-943/А46-2001).

Федеральный арбитражный суд Уральского округа считает, что перечень прав налоговых органов, данный в статье 31 Кодекса, не исчерпывающий. Поэтому у них есть права, указанные в других законах, в частности, в законе о налоговых органах. Безусловно, налоговые органы, доказывая свою правоту проанализировали и подтвердили документами характер взаимоотношений сторон спорной сделки, ее форму, соответствие закону, а также направленность воли сторон на совершение именно этой сделки (постановление от 17.10.01 по делу № Ф 04/3206-943/А46-2001).

Изложенная точка зрения, подтверждается и Конституционным судом. Так, в пункте 3 Определения Конституционного Суда РФ от 25.07.2001 № 138-О «О разъяснении Постановления Конституционного Суда РФ о конституционности пункта 3 статьи 13 Закона РФ «Об основах налоговой системы в Российской Федерации» указано, что в случае непоступления в бюджет соответствующих денежных средств для установления недобросовестности налогоплательщиков налоговые органы вправе осуществлять проверку и предъявлять в арбитражных судах требования, обеспечивающие поступление налогов в бюджет, включая иски о признании сделок недействительными и о взыскании в доход государства всего полученного по таким сделкам, как это предусмотрено в пункте 11 статьи 7 Закона РФ «О налоговых органах Российской федерации». В своем Определении Конституционный Суд РФ сориентировал суды на всестороннюю оценку сделок, нарушающих интересы государства. К таким сделкам относятся и сделки, направленные на уклонение от уплаты налогов.

Авторы настоящей статьи полагают, что пункт 31 Налогового кодекса в первоначальной и последующей редакциях не исключает право налоговых органов, а также органов налоговой полиции на предъявление исков о признании сделок недействительными [3, с. 64].

В отличие от ранее действующего законодательства о налогах и сборах НК РФ ввел следующую норму: «Взыскание налога в бесспорном порядке невозможно, если обязанность по его уплате основана на изменении налоговым органом юридической квалификации сделок» (статья 45).

Суть этой нормы заключается в том, что она запрещает налоговым органам во внесудебном порядке взыскивать недоимки при изменении юридической квалификации сделок налогоплательщика. Если налоговый орган самостоятельно примет решение о недействительности сделки и применит налоговые последствия ее недействительности, то налогоплательщик вправе обжаловать его действия в арбитражном суде.

Авторы полагают, что статья 45 НК РФ предусматривает право налоговых органов на иски об иной юридической квалификации сделок. И если им удается доказать в суде, что на самом деле имели место иные отношения между проверяемым налогоплательщиком и его контрагентом, то оспариваемая сделка является недействительной, причем независимо от того, относится ли она к оспоримой или ничтожной.

Анализ судебной практики позволил сделать вывод, что в середине 90-х годов судебные органы признавали деятельность хозяйствующих субъектов без лицензии, когда наличие ее было необходимо в соответствии с действующим законодательством как деятельность совершенной с целью, противной основам правопорядка и нравственности взыскивали полученное по таким сделкам в доход государства. В конце 90-х годов при решении аналогичных дел суды уже исходили из того, что сделка без лицензии может быть признана недействительной только в порядке, предусмотренном статьей 173 ГК РФ, влекущей иные правовые последствия. А в силу того, что гражданское законодательство не обязывает сторону по сделке проверять наличие или отсутствие лицензии у другой стороны, налоговые органы лишились возможности признать такую сделку недействительной. Да и последствиями такой недействительной сделки является не взыскание в доход государства всего полученного по недействительной сделке, а двусторонняя реституция, влекущая иные налоговые последствия.

Авторам представляется, что является неправильной судебная практика, когда налоговым органам отказывают в признании сделки недействительной как противоречащей правопорядку и нравственности при осуществлении деятельности без лицензии, если наличие такой лицензии обязательно. Ссылка на то, что в данном случае сделка признается недействительной только по основаниям, предусмотренным в статье 173 ГК РФ необоснованно, сужает полномочия по пресечению незаконной деятельности, осуществление которой может повлечь за собой нанесение ущерба правам, законным интересам, здоровью граждан, обороне и безопасности государства, регулирование которых не может осуществляться иными методами, кроме как лицензированием.

В заключении можно сказать о том, что авторами разделяется озабоченность многих ученых и практиков, что формальное применение норм гражданского права без учета публично-правовых правил может привести к разрушению основ государственного устройства. «... в судебной практике вырисовывается проблема огромного значения, связанная с тем, что через судебные решения можно полностью разрушить государственный бюджет как его доходную часть, так и расходную» [6, с. 136].

Налоговые последствия недействительных сделок. Разобравшись с общими условиями недействительности сделок и их гражданско-правовыми последствиями, обратимся к налоговым последствиям оспоримых и ничтожных сделок, так как на сегодняшний день это является наиболее актуальной и наименее исследованной проблемой, В последнее время, в связи с коренными изменениями налогового законодательства, достаточно остро встала проблема: условия действительности не всегда полностью совпадают с требованиями, предъявляемыми к этим же сделкам налоговым законодательством. Имеются даже прецеденты, когда в целях повышения собираемости налогов издавались такие акты, которые прямо ограничивали возможности хозяйствующих субъектов осуществлять свои гражданские права. Например, в Письме Госналогслужбы от 08.05.98 г. «О расчетах через счете третьих лиц», которое предписывалось налоговым органам при выявлении нарушений предприятиями-недоимщиками порядка осуществления расчетов за реализованные товары (работы, услуги), установленного пунктом 6 Указа Президента РФ от 18.08.96 г. № 1212 «О мерах по повышению собираемости налогов и других обязательных платежей и упорядочению наличного и безналичного денежного обращения», то есть через счета третьих лиц, признавать такие сделки ничтожными и все операции, отраженные в связи с ними в бухгалтерском учете безосновательными.

Налоговые последствия недействительности сделок - это сложная и многоаспектная проблема. Признание сделки недействительной, как уже было сказано, изменяет гражданско-правовые обязательства сторон, что очень часто ведет к изменению налоговых обязанностей и влечет доначисление ряда налогов, а иногда и применение штрафных санкций за нарушение налогового законодательства.

Однако такая точка зрения разделяется далеко не всеми авторами. Так, например, некоторые из них считают, что недействительная сделка не влечет за собой юридических последствий. Поэтому в большинстве случаев можно утверждать, что если нет сделки, то нет и оснований для возникновения объекта налогообложения и, соответственно, обязанности по уплате налогов.

Следовательно, после того как суд признает сделку недействительной, основания ее возникновения тоже признаются незаконными. Значит, эти сделки не могли породить никаких законных последствий, в том числе в налоговой сфере, а стороны приводятся в первоначальное состояние, в результате это ничего не приобретая и не теряя.

Однако с такой позицией, по нашему мнению, невозможно согласиться, по той причине, что недействительная сделка не влечет тех юридических последствий, на которые рассчитывали стороны, но это не значит, что она не влечет вообще никаких юридических последствий, то есть представляет собой юридический ноль. Кроме того, статья 169 ГК РФ предусматривает, что при наличии умысла у сторон ничтожной сделки все полученное по ней взыскивается в бюджет и о возврате налога не может быть и речи.

Налоговые последствия недействительности сделки в виде взимания недоимки по налогу зависят от того, есть ли экономическое основание для взимания налога в конкретном случае. Это связано с тем, что согласно пункта 3 статьи 3 НК РФ, налог должен иметь экономическое обоснование и не может быть произвольным. При этом основанием для взимания налога является наличие объекта налогообложения, то есть получение дохода или прибыли, приобретение имущества, увеличение его стоимости, появление иного блага, как в результате деятельности налогоплательщика, так и по другим основаниям, не связанным с такой деятельностью (статья 38 НК РФ). В связи с этим недействительность сделки сама по себе еще не означает, что отсутствует или, наоборот, имеет место экономическое обоснование для взимания налога. Налоговые последствия недействительности сделки могут последовать только в том случае, если они ведут к изменению экономического основания для взимания налога.

Что касается возможности применения штрафных санкций в случае, если недействительность сделки ведет к доначислению налога, то возможность их применения к налогоплательщику напрямую будет зависеть от того, был ли в действиях налогоплательщика состав налогового правонарушения - виновного в противоправном деянии (статья 106 НК РФ).

Прежде чем подробнее рассмотреть, как недействительность сделок может влиять на налоговые обязательства сторон сделки, следует обратить внимание на то, что пункт 1 статьи 45 НК РФ определяет, что взыскание налога в бесспорном порядке невозможно, если обязанность по уплате налога основана на изменении налоговым органом юридической квалификации сделки, заключенной налогоплателыциком с третьим лицами.

Таким образом, в случае недействительности сделки налоговый орган должен обратиться в суд с требованием о взыскании с налогоплательщика дополнительно начисленных по данному основанию налогов.

Тем самым урегулировано противоречие, порождаемое наличием у налогового органа права взыскивать с налогоплательщика во внесудебном порядке сумму недоимки и одновременным отсутствием права самостоятельно давать окончательную юридическую квалификацию сделкам и иным действиям налогоплательщиков как участников гражданского оборота.

Как отмечалось выше, налоговые последствия недействительности сделки могут последовать только в том случае, когда они реально ведут к изменению экономического основания для взимания налога.

В качестве примера можно привести следующее дело. ОАО арендовало оборудование для производства продукции. Себестоимость данной продукции будет складываться из следующих затрат: расходы по оплате труда - 30 руб., стоимость материалов и электроэнергии - 30 руб., платежи по договору аренды - 40 руб. Итого 100 руб. ОАО реализует продукцию за 120 руб. (без НДС). Налогооблагаемая прибыль в этом случае составляет 120 -100 =20 руб. Сумма налога на прибыль составляет 7 руб. Допустим, что договор аренды оборудования признан ничтожным из-за того, что арендодатель не имел права сдавать его в аренду. По общему правилу (статья 167 ГК РФ) суд должен признать пользование имуществом, подлежащим компенсации в деньгах, в размере фактически произведенных платежей. То есть никаких расчетов между сторонами после применения гражданско-правовых последствий недействительности ничтожной сделки производиться не должно.

Налоговая служба в течение ряда лет указывала на то, что расходы по ничтожным сделкам не должны относиться на себестоимость. Если согласиться с этим мнением, то получается, что налогооблагаемую прибыль следует увеличить на 40 руб. (расходы по аренде). При этом сумма налога на прибыль увеличится с 7 руб. до 21 руб. Таким образом, у предприятия изымается вся прибыль 20 руб. и еще часть капитала. То есть налогоплательщик терпит убытки вместо получения прибыли. Очевидно, что налогообложение не отвечает требованиям об учете фактической способности к уплате налога и становится несоразмерным ограничением конституционных прав, так как парализует осуществление предпринимательской деятельности. Как отметил Конституционный суд в Постановлении от 04.04.96 г. № 9-П, налогообложение, парализующее реализацию гражданами их конституционных прав, должно быть признано несоразмерным.

Итак, в свете всего вышесказанного можно сделать вывод о том, что для налогообложения в первую очередь важен результат хозяйственно-экономической деятельности налогоплательщика, а не способ достижения этого результата. Данный вывод согласуется с тем утверждением, что законодательство о налогах и сборах не вводит каких-либо норм, дублирующих нормы гражданского законодательства, а устанавливает особые правила оценки результатов тех или иных сделок для целей налогообложения. Яркий пример тому - статья 40 ГК РФ. Эта статья устанавливает специальные правила, позволяющие при определенных обстоятельствах корректировать цену сделки для целей налогообложения. То есть налоговое законодательство не регулирует цену сделки, которая является договорной, но при определенных обстоятельствах требует ее корректировать в целях налогообложения.

Такой же подход применяется и к расходам налогоплателыцика. Это означает, что при налогообложении следует учитывать, во-первых, был ли расход фактически понесен и, во-вторых, понесен ли этот расход в связи с производственной деятельностью.

Как уже отмечалось, в практике налоговых органов довольно часто имеют место случаи, когда ими не учитываются в целях налогообложения затраты, понесенные по недействительным сделкам. В данном случае налицо формальный подход к признанию сделки недействительной -недействительная сделка не влечет за собой тех юридических последствий, на которые она была направлена, а значит, и затраты по этой сделке не включаются в себестоимость продукции (работ, услуг). Однако в результате признания сделки недействительной признается недействительным только основание платежа, но не сам платеж. Например, договор аренды здания заключен, но при этом отсутствует его государственная регистрация. Арендатор по договору производил оплату арендной платы. Налоговая инспекция при проверке арендатора исключает из себестоимости расходы по арендной плате, так как договор недействителен согласно статье 651 ГК РФ. На сумму уплаченной арендной платы соответственно увеличивается налогооблагаемая прибыль арендатора. Последний, не согласившись с мнением налоговых органов, обратился в Арбитражный суд с иском о признании решения налоговой инспекции в части доначисления налога на прибыль недействительным. Арбитражный суд удовлетворил это требование, обосновав это тем, что налоговики не оспаривали факта самих расходов на арендную плату. Отсутствие государственной регистрации не является основанием для исключения затрат на аренду здания из себестоимости продукции (работ, услуг) арендатора, поскольку сам факт использования арендованного здания в процессе производства продукции (работ, услуг) является основанием для включения спорных затрат на себестоимость.

Принимая такое решение, Федеральный Арбитражный суд Центрального округа не мог не учитывать ранее принятого Постановления ВАС РФ, в котором Высший Арбитражный суд, признав недействительным договор аренды, указал для определения последствий недействительности сделки, что при аренде полученное выражается в пользовании имуществом.

Рассуждая по данной проблеме, следует иметь в виду, что Положение о составе затрат в настоящее время не действует в связи с вступлением в силу Главы 25 НК РФ «Налог на прибыль организации».

Однако даже признание сделки недействительной автоматически не влечет за собой пересмотра налоговых обязательств сторон и внесения изменений в их бухгалтерский учет. Дело в том, что в бухгалтерском учете действует принцип приоритета перед формой: В пункте 7 Положения по бухгалтерскому учету «Учетная политика организации», утвержденного приказом Минфина России от 9.12.98 №60н, сформулировано «требование приоритета содержания перед формой», под которой понимается «отражение в бухгалтерском учете фактов хозяйственной деятельности, исходя не столько из их правовой формы, сколько из экономического содержания фактов и условий хозяйствования». При этом в пункте 10 Положения о бухгалтерском учете специально подчеркнуто, что «учетная политика должна отвечать требованиям полноты, осмотрительности, приоритета содержания перед формой, непротиворечивости и рациональности».

Взаимосвязь правовой формы и содержания гражданско-правовых сделок достаточно четко изложена в нормах гражданского права, в связи с чем можно сделать вывод, что форма зависит от содержания, поскольку именно содержание и определяет правовую форму сделки. Так, вступивший в силу с 31 января 1998 г. Федеральный закон РФ «О государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним» от 21 июля 1997 г. № 122 -ФЗ требует государственной регистрации всех сделок с объектами недвижимости, в том числе и договоров аренды недвижимости сроком более одного года. Следовательно, в данном случае требования к правовой форме договора (по обязательной государственной регистрации) непосредственным образом обусловлены содержанием договора (предметом которого является объект недвижимости). Отсутствие государственной регистрации сделки, для которой обязательность такой регистрации вытекает из требований закона, влечет за собой ее недействительность (ничтожность).

При этом налоговые органы считают, что затраты по недействительным сделкам (в частности, по незарегистрированным в установленном порядке договорам аренды) именно в силу несоблюдения их правовой формы не могут включаться в издержки производства и обращения у арендатора. Так, в письме ГНИ по Московской области от 9.09.98 г. № 30-08/27466 разъяснено, что «несоблюдение требования о государственной регистрации сделки влечет ее недействительность». Такая сделка считается ничтожной. В этом случае затраты, понесенные на основании подобного договора, не подлежат включению в себестоимость продукции». Аналогичное разъяснение содержится и в письме МНС России от 19.05.2000 г. № 02-3-09/88.

Однако даже признание арендной сделки недействительной (ничтожной) не должно автоматически повлечь для сторон изменения их налоговых обязательств. До 01.01.02 г. этот вывод подтверждался сложившейся судебно-арбитражной практикой. Так, в постановлении кассационной инстанции ФАС Московского округа от 14 июля 1999 г. по делу № КА -А40/2093-99 отмечено, что «факт действительности или недействительности сделки не влияет на размер налоговых обязательств 61 налогоплательщика, за исключением случаев, когда сделка является мнимой.

Для налогообложения имеет значение сам факт совершения хозяйственной операции, который подтверждается первичными бухгалтерскими документами в подтверждение расхода (платежа) и его хозяйственное значение». В постановлении ФАС Московского округа от 24.01.99 г. по делу № КА -А40/4593-99 подчеркнуто, что «арендные платежи и расходы по ремонту в целях налогообложения остаются таковыми независимо от наличия или отсутствия регистрации договора аренды». В постановлении этого же суда от 12.03.01 г. по делу № КА -А40/881-01 отмечено, что нарушение правил государственной регистрации договоров аренды «находятся за рамками налоговых отношений, а несоблюдение гражданско-правовых требований не влечет налоговых санкций, поскольку требования норм гражданского права неприменимы в налоговых правоотношениях».

Таким образом, арбитражным судом был создан важный прецедент: при разрешении конкретного налогового спора суд исходил не из правовой формы сделки (которая была нарушена), из ее экономического содержания, связанного с предпринимательской деятельностью налогоплательщика, что и являлось основанием для учета данных затрат для целей налогообложения -включения их в издержки производства и обращения.

Экономическое же содержание применительно к исчислению налогооблагаемой прибыли определялось пунктом 5 Положения о составе затрат, которым исходя из экономического содержания предписано группировать затраты по элементам: материальные затраты, затраты на оплату труда, отчисления на социальные нужды, амортизация основных фондов, прочие затраты. При этом следует особо подчеркнуть, что Минфин России в своих ответах на вопросы налогоплательщиков о правомерности включения в издержки производства и обращения тех или иных затрат неоднократно призывал руководствоваться в первую очередь их экономическим содержанием. В письме Минфина от 10.11.97 г. № 04-03-11 разъяснялось, что «порядок отражения операций на счетах бухгалтерского учета зависит от экономического содержания этих операций» [1, с. 16].

Налоговые последствия недействительных сделок принципиальным образом изменились с 1.01.2002 г., поскольку статьей 252 НК РФ установлено, что для целей налогообложения принимаются только те расходы, которые подтверждены документами, оформленными в соответствии с законодательством РФ. Таким образом, арендные платежи по сделке, подлежащей обязательной государственной регистрации, могут включаться в расходы для целей налогообложения только при наличии правильно оформленного договора. Отсутствие надлежащим образом оформленного документа (в данном случае - договора аренды), по мнению авторов, не позволяет включить арендную плату в состав расходов, учитываемых при исчислении налогооблагаемой прибыли.

Вместе с тем, МНС России имеют по этому вопросу иную точку зрения, выраженную в Методических рекомендациях по применению главы 25 «Налог на прибыль организаций» части второй НК РФ, утвержденных приказом МНС РФ о 26.02.02 г. № БГ-3-02/98: «Размер арендных платежей и порядок их перечисления устанавливаются договором, заключенном в порядке, установленном гражданским законодательством. При этом указанные платежи включаются в состав расходов независимо от государственной регистрации договора аренды».

По мнению авторов, две указанные фразы противоречат друг другу, поскольку может быть только одно из двух:

- если договор аренды оформлен в порядке, установленном гражданским законодательством, то при сроке аренды недвижимости более одного года он должен быть зарегистрирован, и уже на этом основании арендная плата включается в расходы, принимаемые для целей налогообложения;

- если же договор аренды не оформлен в порядке, установленном гражданским законодательством, то есть при сроке аренды более одного года он не зарегистрирован, то отсутствует документальное оформление затрат для их включения в расходы, учитываемые для целей налогообложения.

Окончательную ясность в данную ситуацию должны внести суды, которые призваны, так или иначе, разрешить налоговые споры.

Таким образом, относительно возможности возврата из бюджета сумм ранее уплаченных сторонами налогов по признанным судами недействительными сделкам в настоящее время существуют две диаметрально противоположных точки зрения. Первая: поскольку при двусторонней реституции стороны возвращаются в первоначальное положение и сторнируют все состоявшиеся бухгалтерские проводки, отражающие оборот имущества и возникновение в этой связи соответствующих налоговых обязательств, в «исходное состояние» должны быть приведены и налоговые обязательства - в случае фактической переплаты налогов в бюджет все ранее уплаченные налоги по признанным судами недействительными сделкам подлежат возврату из бюджета (зачету в счет предстоящих налоговых платежей). Вторая: поскольку в налоговом законодательстве не предусмотрено никаких особенностей по возврату (зачету) уплаченных налогов по сделкам (по оборотам реализации имущества, работ, услуг), признанным впоследствии судом недействительными, никакого возврата или зачета уплаченных ранее налогов быть не может, тем более, что нормы гражданского права о реституции между сторонами не распространяются на налоговые обязательства сторон перед государством и тем более на обязательства государства перед субъектами хозяйственных сделок.

Налоговый кодекс РФ, вступивший в действие с 1 января 1999 г., не содержит никаких указаний на возможность возврата (зачета) налогов по недействительным сделкам. Гражданский кодекс РФ не допускает распространения последствий недействительной сделки по возврату всего полученного по ней помимо сторон и на третьих лиц, в том числе и на налоговые органы.

Таким образом, можно сделать вывод, что признание судом сделки недействительной влечет определенные последствия только для сторон данной сделки, но не для налоговых органов, которые не обязаны производить возврат уплаченных налогов в режиме реституции (как двусторонней, так и односторонней) [1, с.64].

Литература

1. Богуславский М.М. Международное частное право. М.: НОРМА, 1998. 408 с.

2. Звеков В., Марышева Н. Новая кодификация норм международного частного права // Хозяйство и право. 2002. № 5. С. 7-9.

3. Кабатов B.A. Применимое право при разрешении споров в Международном коммерческом арбитражном суде при Торгово-промышленной палате РФ // Хозяйство и право. 1998. № 5,6.

4. Канашевский В.А. Международный торговый обычай и его место в правовой системе Российской Федерации // Журнал российского права. 2003. № 8.

5. Кресс В.В, Тузов Д.О. Субъекты права на иск о признании сделки ничтожной и применении реституции // Вестник ФАС Западно-Сибирского округа. 2003. №1.

6. Лылов А.И., Хацкевич Л.Д. Правовые основы внешнеэкономической деятельности. Контрактное право: Учебное пособие. Воронеж: Истоки, 1999. 330 с.

7. Розенберг М.Г. Конвенция ООН о договорах международной купли - продажи товаров 1980 г. // Закон. 1995. №12.