Значение бухгалтерских документов в правоохранительной деятельности весьма многообразно:

1) документы являются предметом исследования судебно-бухгалтерской экспертизы (ст. ст. 195-207 УПК РФ), аудиторской проверки (307-ФЗ «Об аудиторской деятельности»), проводимой по поручению органа дознания (следователя), а также документальной ревизии.

3) документы предъявляются в качестве доказательств (ст. 81, 84 УПК РФ; гл. 6 ГК; гл. 7 АПК РФ) обвиняемым, подозреваемым, свидетелем, ответчиком при выполнении отдельных следственных и судебных действий (проводимых, в том числе, с участием специалиста-бухгалтера) либо непосредственно исследуются следователем или судом.

На этапе, предшествующем возбуждению уголовного дела сведения, содержащиеся в бухгалтерских документах, могут стать предметом налоговой, аудиторской, а также прокурорской (доследственной) проверки, оперативно-розыскных мероприятий органов дознания и в конечном счете послужить основанием для возбуждения уголовного дела (ст. 140 УПК РФ).



Контрольные вопросы

1. Характеристика обязательных реквизитов документа.

2. Требования, предъявляемые к бухгалтерским документам.

3. Полноценные и неполноценные бухгалтерские документы. Материальный и интеллектуальный подлоги способы их обнаружения.

4. Правовое основание изъятия бухгалтерских документов.



Глава3. Инвентаризация и использование ее данных в оперативно-розыскной и следственной практике

3.1 Инвентаризация: ее цели, задачи, условия обязательного проведения

Имущество организации - это хозяйственные средства, контроль над которыми организация получила в результате совершившихся фактов ее хозяйственной деятельности и которые должны принести ей экономические выгоды в будущем. Как объект бухгалтерского учета имущество организации имеет двойственный характер: с одной стороны, оно представлено хозяйственными средствами, которые регулярно поступают в организацию или создаются собственными средствами, а с другой стороны - источниками его образования.

Источники формирования имущества организации представлены ее обязательствами и капиталом. Обязательства организации - это задолженность организации, являющаяся следствием прошлых событий ее хозяйственной деятельности, расчеты по которой должны привести к оттоку средств. Обязательства могут быть краткосрочными (срок погашения меньше года) и долгосрочными Масло Р.В. Теория бухгалтерского учета: учебник [Электронный ресурс]: Саратов: Вузовское образование, 2013. C. 91..

Согласно требованиям федерального закона 402 -ФЗ «О бухгалтерском учете» от 06.12.11 г. активы и обязательства организации подлежат инвентаризации. Приказом Министерства финансов от 13.06.95 г. № 49 «Об утверждении методических указаний по инвентаризации имущества и финансовых обязательств» утверждён порядок ее проведения.

Инвентаризация -- это выявление фактического наличия активов и обязательств организации, которое сопоставляется с данными регистров бухгалтерского учета.

Основные цели инвентаризации:

- выявление фактического наличия имущества;

- сопоставление фактического наличия имущества с данными бухгалтерского учета;

- проверка полноты отражения в учете обязательств.

Задачи инвентаризации:

- контроль за сохранностью ценностей;

- выявление товарно-материальных ценностей (ТМЦ), частично потерявших свое первоначальное качество;

- выявление сверхнормативных и неиспользуемых материальных ценностей с целью их последующей реализации;

- проверка соблюдения правил и условий хранения материальных ценностей и денежных средств;

- проверка реальной стоимости учтенных на балансе ТМЦ.

Виды инвентаризации:

- плановая, внеплановая;

- полная, неполная;

- сплошная, выборочная (по объектам).

Различают инвентаризацию основных средств, нематериальных активов, товарно-материальных ценностей, денежных средств и расчетов.

Случаи, сроки и порядок проведения инвентаризации, а также перечень объектов, подлежащих инвентаризации, определяются экономическим субъектом самостоятельно, за исключением случаев, когда ее проведение обязательно:

1) при передаче имущества организации в аренду, выкупе, продаже, а также в случаях, предусмотренных законодательством при преобразовании государственного или муниципального унитарного предприятия;

2) перед составлением годовой бухгалтерской отчетности, кроме имущества, инвентаризация которого проводилась не ранее 1 октября отчетного года. Инвентаризация основных средств может проводиться один раз в три года, а библиотечных фондов - один раз в пять лет. В районах, расположенных на Крайнем Севере и приравненных к ним местностях, инвентаризация товаров, сырья и материалов может проводиться в период их наименьших остатков;

3) при смене материально ответственных лиц (на день приемки-передачи дел);

4) при установлении фактов хищений или злоупотреблений, а также порчи ценностей;

5) в случае стихийных бедствий, пожара, аварий или других чрезвычайных ситуаций, вызванных экстремальными условиями;

6) при ликвидации (реорганизации) организации перед составлением ликвидационного (разделительного) баланса и в других случаях, предусматриваемых законодательством РФ или нормативными актами Министерства финансов РФ.

Инвентаризация может проводиться по инициативе следующих субъектов:

1) руководства организации, учреждения с целью осуществления контроля деятельности материально ответственных лиц и проверки достоверности отраженной в бухгалтерском учете информации о составе и размещении имущества;

2) одного или нескольких членов коллектива (при коллективной материальной ответственности);

3) правоохранительных органов -- при наличии конкретной информации о признаках злоупотреблений и преступлений, совершаемых на том или ином хозяйственном объекте.

Требование о проведении инвентаризации до возбуждения уголовного дела выражается в письменной форме путем составления мотивированного постановления. После возбуждения уголовного дела работники правоохранительных органов руководствуются УПК (ст. 38, 58, 140-146, 168, 270 УПК РФ).

Основания для проведения инвентаризации по инициативе правоохранительных органов:

1) фактические данные о присвоении или растрате чужого имущества, вверенного материально ответственному лицу (ст. 160 УК РФ), краже имущества посторонними лицами путем проникновения в хранилище или свободного доступа (ст. 158 УК РФ), сокрытии дохода и имущества предприятия (ст. 195 УК РФ), уклонении от уплаты налогов (ст. 198, 199 УК РФ);

2) сведения об изготовлении неучтенных товаров, завозе неучтенной или фальсифицированной и контрафактной продукции;

3) наличие информации об умышленной пересортице, о документально не оформленных ценностях, приписках, нарушении порядка ценообразования и об обмане потребителей (ст. 14.6, 14.7 КоАП РФ);

4) заявления граждан, сообщения средств массовой информации о фактах хищений и злоупотреблений;

5) задержание должностных, материально ответственных и иных лиц с поличным во время выноса, сокрытия товарно-материальных ценностей с целью их последующего хищения;

6) нарушение законодательства, регулирующего финансовую, хозяйственную, предпринимательскую и торговую деятельность, и др.

Успешному проведению инвентаризации способствует соблюдение ряда требований:

1) комиссионности. Для проведения инвентаризации в организации создается постоянно действующая инвентаризационная комиссия. Персональный состав постоянно действующих и рабочих инвентаризационных комиссий утверждает руководитель организации в приказе, постановлении, распоряжении.

2) внезапности. Проведение инвентаризации должно быть для проверяемых неожиданным.

3) действительности. Все виды товарно-материальных ценностей подлежат обязательному подсчёту, взвешиванию, обмеру.

4) непрерывности. Если инвентаризация товарно-материальных ценностей не может быть закончена в течение одного дня, то в этом случае помещения, где хранятся ценности, при уходе инвентаризационной комиссии должны быть опечатаны.

3.2 Этапы проведения инвентаризации

1) подготовительный;

2) основной (рабочий);

3) заключительный.

1) Руководитель организации издает приказ о проведении инвентаризации с указанием сроков ее начала и окончания.

Председатель комиссии визирует все приходные и расходные документы на материальные ценности.

Инвентаризация имущества производится по его местонахождению. Перед началом инвентаризации материально ответственное лицо дает расписку комиссии в том, что к началу инвентаризации все ценности, поступившие под его ответственность, оприходованы или списаны в расход, а документы на имущество сданы в бухгалтерию или переданы комиссии.

После этого материально ответственное лицо составляет отчет, где выводит книжный остаток по каждому виду ценностей.

Инвентаризационной комиссией пломбируются места хранения ТМЦ, прекращается доступ посторонних.

В розничных предприятиях снимают остатки наличных денег и устанавливают выручку текущего дня.

2) Проверка комиссией фактического наличия материальных ценностей путем подсчета, взвешивания, обмера и запись результата в инвентаризационные описи, которые составляются в 3 - 4 экземплярах. Незаполненные строки должны быть прочеркнуты. Описи подписываются всеми членами комиссии и материально ответственным лицом.

3) Сравнение данных бухгалтерского учета по книжным остаткам с данными инвентаризационной описи. Составление сличительной ведомости или акта результатов инвентаризации.

Выявленные при инвентаризации расхождения между фактическим наличием объектов и данными регистров бухгалтерского учета подлежат регистрации в бухгалтерском учете в том отчетном периоде, в котором она проводилась. Излишки должны быть оприходованы, а недостачи списаны:

1) основные средства, материальные производственные запасы, денежные средства и другое имущество, оказавшееся в излишке, приходуется и зачисляется на финансовые результаты организации (прибыль);

2) убыль ценностей в пределах установленных норм относится на издержки производства или обращения;

3) недостача ценностей сверх норм, а также в связи с порчей ценностей относится на виновных лиц. Руководитель предприятия обязан направить соответствующий материал в следственные или судебные органы и предъявить гражданский иск не позднее 5 дн. после обнаружения недостачи;

4) недостача ценностей сверх норм естественной убыли, а также порча товаров и материалов в случае, когда конкретные виновники не установлены, списывается на финансовые результаты.

Способы сокрытия недостач:

- внесение в опись несуществующих товаров;

- последующие дописки количества товаров в инвентаризационные описи;

- составление бестоварных расходных накладных на другие организации;

- несвоевременное оприходование товаров.

Способы сокрытия излишков:

- невключение в опись фактически имеющихся ценностей;

- составление бестоварных приходных накладных;

- несвоевременное проведение по отчетности расходных документов.

3.3 Использование результатов инвентаризации в оперативно-розыскной и следственной практике

При проведении инвентаризации работники правоохранительных органов не могут входить в состав членов комиссии, но вправе, а иногда необходимо, присутствовать при этом для осуществления контроля за порядком проведения инвентаризации и предотвращения возможных искажений ее результатов, а также для воспрепятствования физическому и негативному психологическому воздействию со стороны заинтересованные в исходе дела лиц на членов инвентаризационной комиссии путем высказывания угроз, использования шантажа, подкупа и т.п.

Оперативные работники ОБЭП, следователи должны проконтролировать:

- заключены ли договоры о материальной ответственности между хозяйствующим субъектом и проверяемыми лицами;

- надлежащим ли образом осуществлялся контроль за деятельностью материально ответственных лиц;

- правильно ли ведется складской учет, имеются ли номенклатурные ценники и материальные ярлыки в местах хранения ценностей;

- опечатываются и сдаются ли под охрану в конце рабочего дня места хранения товарно-материальных ценностей;

- правильно и своевременно ли оформлялись передачи имущественных ценностей при смене материально ответственных лиц;

- достоверно ли были отражены в бухгалтерском учете выявленные расхождения при предыдущих проверках и др.

После проведенной инвентаризации, в ходе которой установлены факты недостач, излишков товарно-материальных ценностей и денежных средств, образовавшихся в результате совершенных работниками хозяйствующего субъекта злоупотреблений и хищений, сотрудники правоохранительных органов должны собрать необходимые материалы.

К числу первичных материалов, подлежащих сбору и анализу после проведенной инвентаризации, относятся:

1) заявление о недостаче (излишкам), растрате, хищении, подписанное руководителем предприятия (возможны заявления коллектива, учредителей, контролирующих органов, а также рапорт оперативного работника);

2) материалы инвентаризации с приложением первичных документов, подтверждающих факт недостачи (излишков), злоупотреблений, хищений, совершенных материально ответственными и иными лицами;

3) заключение служебной проверки, проведенной на основании решения собрания учредителей (руководителя, коллектива) и ходатайство о признании хозяйствующего субъекта гражданским истцом;

4) бухгалтерские и иные документы, представленные проверяемыми материально ответственными лицами членам инвентаризационной комиссии, но не принятые ими или бухгалтерией к зачету;

5) бухгалтерские и другие документы, вызывающие сомнения в их правдивости, т.е. содержащие подчистки, травления, перечеркивания, недопустимые исправления, а также черновые записи;

6) объяснение членов инвентаризационной комиссии, работников бухгалтерии предприятия о том, почему документы, представленные им материально ответственными лицами в свое оправдание, не были приняты;

7) объяснение материально ответственных лиц проверяемого хозяйствующего субъекта по обстоятельствам допущенной ими недостачи, излишка, растраты или совершения кражи, хищения;

8) договоры о материальной ответственности, заключенные между предприятием и работниками, допустившими недостачу (излишки), растрату или совершившими хищение (такие письменные договоры заключают при достижении 18-летнего возраста лицами, работающими кассирами, заведующими базами, кладовщиками, экспедиторами заведующими хозяйством, комендантами, заведующими магазинами, продавцами, буфетчиками и др.);

9) выписки из трудовых книжек подозреваемых в злоупотреблениях, хищениях материально ответственных и иных лиц с указанием данных об их трудовой деятельности (не увольнялись ли за утрату доверия коллектива, не были ли ранее судимы, какие имели поощрения, взыскания и др.);

10) материалы проверок различных контролирующих органов (налоговой инспекции, финансового отдела администрации, комитета по защите прав потребителей и др.), содержащие информацию о материально ответственных лицах, допустивших недостачу, излишки, хищение путем растрат или присвоения ценностей;

11) характеристики на материально ответственных лиц, подозреваемых в злоупотреблениях, растратах, хищениях, с места их работы, места жительства с указанием отношений к выполнению должностных обязанностей, окружающим, спиртным напиткам и др.;

12) справки о наличии или отсутствии судимостей на подозреваемых должностных, материально ответственных и иных лиц.

Оперативные работники ОБЭП должны изучить собранные материалы инвентаризации, дать им всестороннюю и объективную оценку с точки зрения их полноты и качества, содержания сведений криминального характера, полноты выполнения задания, указанного в письме или постановлении о назначении инвентаризации, возможности использования для доказательства совершенных злоупотреблений, хищении.

Работник ОБЭП должен опросить, а следователь допросить руководителя, учредителей, материально-ответственных лиц хозяйствующего субъекта, а также членов инвентаризационной комиссии для того, чтобы удостовериться в правильности проведения инвентаризации и обоснованности, объективности ее выводов.

После получения показаний от материально ответственных лиц оперативный работник ОБЭП и следователь должны произвести опрос (допрос) членов инвентаризационной комиссии. Работники правоохранительных органов в ходе проверки могут выявить нарушения сроков и отсутствие внезапности при проведении инвентаризации, формальное ее проведение, несвоевременное оформление инвентаризационных документов, отсутствие нескольких членов комиссии и т.д.



Контрольные вопросы

1. Основные цели и задачи инвентаризации.

2. Условия обязательного проведения инвентаризации.

3. Требования к проведению инвентаризации.

4. Оценка и использование материалов инвентаризации следователем при доказывании преступлений.



Раздел 2. Применение бухгалтерских познаний специалиста в правоприменительной деятельности

Глава 1. Особенности проведения ревизий по инициативе органов дознания и аппаратов следствия

1.1 Документальная ревизия, ее виды, цели и задачи

Документальная ревизия - это система контрольных действий по документальной и фактической проверке законности, достоверности и экономической целесообразности производственной, финансовой деятельности организации за определенный период.

Цель ревизии - осуществление контроля соблюдения законодательства РФ за наличием и движением имущества, обязательств организации, использованием материальных и трудовых ресурсов в соответствии с утвержденными нормами, нормативами и сметами. В ходе ревизии принимаются меры по пресечению выявленных нарушений, возмещению причиненного государству ущерба и привлечению к ответственности виновных лиц.

Основной задачей ревизии является проверка финансово-хозяйственной деятельности организации по следующим направлениям:

- соответствие осуществляемой деятельности учредительным документам;

- обоснованность расчетов сметных назначений;

- обеспечение сохранности денежных средств и материальных ценностей;

- соблюдение финансовой дисциплины и правильности ведения бухгалтерского учета и составления отчетности;

- обоснованность операций с денежными средствами, ценными бумагами, основными средствами и инвестициями;

- расчеты по оплате труда и прочие расчеты с физическими лицами;

- обоснованность произведенных затрат, связанных с текущей деятельностью, и затрат капитального характера;

- обоснованность образования и расходования государственных внебюджетных средств;

- использование бюджетных средств по целевому назначению;

- полнота и своевременность расчетов с бюджетом и внебюджетными фондами;

- формирование финансовых результатов и их распределение.

К очевидным недостаткам ревизии относится формальное ее проведение, когда используются преимущественно методы документальной проверки хозяйственных операций, а фактические мероприятия игнорируются, что приводит к односторонним выводам. Кроме того, проведение ревизии без привлечения других специалистов снижает ее качество.

Полномочия по контролю в финансово-бюджетной сфере осуществляются посредством плановых и внеплановых проверок, а также в рамках полномочий по внутреннему государственному финансовому контролю в сфере бюджетных правоотношений -ревизий и обследований. Проверки подразделяются на камеральные, выездные, а также встречные проверки.

В зависимости от подведомственной принадлежности проверяемых органов ревизии делятся на:

- вневедомственные,

- ведомственные,

- внутрихозяйственные.

Вневедомственные ревизии осуществляются ревизионными органами и налоговыми службами. Отсутствие ведомственной заинтересованности, хозяйственных связей и должностной зависимости ревизоров существенно повышает эффективность проводимого контроля. Акт вневедомственной ревизии подписывает только ревизор, а руководитель и главный бухгалтер предприятия лишь знакомятся с актом и подтверждают данный факт своими подписями.

Ведомственные ревизии осуществляются вышестоящими организациями, ведомствами и министерствами.

К ее основным недостаткам относятся:

1) отсутствие внезапности;

2) ведомственная заинтересованность;

3) обширная программа проверки и др.

Внутрихозяйственные ревизии проводятся крайне редко и чаще всего на крупных промышленных объектах.

Акт ведомственной и внутрихозяйственной ревизии подписывается ревизором, главным бухгалтером и руководителем ревизуемого подразделения.

По принадлежности контролирующих органов различают государственный и негосударственный контроль.

В соответствии с законодательством Российской Федерации проведение государственного финансового контроля возлагается на Счетную палату, Центральный банк РФ, Министерство финансов РФ, налоговые и таможенные органы, а также на контрольно-ревизионные органы федеральных органов исполнительной власти, субъектов РФ и муниципальных образований, главных распорядителей бюджетных средств. Бобошко В.И. Контроль и ревизия: учеб. пособие. М.: ЮНИТИ-ДАНА, 2013.311 c.

По основаниям назначения различают плановые и внеплановые ревизии.

Плановые проводятся по заранее утвержденному руководителем вышестоящей организации плану (графику) для проверки подконтрольных структур в течение определенного срока (один раз в год или раз в два года). Например, акционерное общество обязано в соответствии со ст. 85 Федерального закона «Об акционерных обществах» проводить ревизию своей финансово-хозяйственной деятельности не реже одного раза в год, а ревизии подразделений, состоящих на республиканском бюджете, - не реже одного раза в два года.

Низкая эффективность плановой ревизии при выявлении различных нарушений в организации объясняется совместной работой ревизора и ревизуемых лиц, хозяйственными связями.

Внеплановые ревизии наиболее часто проводятся контрольно-ревизионными органами при наличии фактов злоупотреблений и нарушений финансовой дисциплины, а также по инициативе правоохранительных органов и при наличии признаков преступления или чрезвычайных обстоятельств.

В зависимости от способа проверки документации различают сплошные, выборочные и комбинированные ревизии.

При сплошной ревизии проверяется каждый документ, касающийся хозяйственной операции, при выборочной - отдельные документы. На практике наиболее часто проводят именно выборочные ревизии. Комбинированный способ предусматривает проверку отдельных групп документов сплошным методом, а в некоторых случаях выборочным.

По составу ревизионной группы ревизии могут быть бухгалтерскими и комплексными (когда привлекаются в случае необходимости другие специалисты - товароведы, технологи, экономисты и др.). Комплексные ревизии заключаются в системном изучении взаимосвязей между финансово-экономическими показателями, техникой, технологией и организацией производства; сохранности и эффективности использования производственных ресурсов (денежных, трудовых); соблюдения плановой, отчетной и финансовой дисциплины.

По повторяемости контрольных действий ревизии бывают первичные, повторные и дополнительные.

Первичная ревизия проводится по первоначальному плану, когда бухгалтерские документы и хозяйственные операции изучаются впервые.

Дополнительная ревизия проводится тем же ревизором с целью дополнения выводов первоначальной ревизии по вновь открывшимся обстоятельствам или по новым предоставленным документам.

Повторная ревизия проводится с целью проверки обоснованности выводов первоначальной ревизии и проводится обязательно другим ревизором.

1.2 Основания для назначения ревизии, этапы ее проведения

В соответствии с ч. первой ст. 144 УПК РФ при проверке сообщения о преступлении дознаватель, орган дознания, следователь, руководитель следственного органа вправе требовать производства документальных ревизий. Наиболее распространенными основаниями для проведения ревизии до возбуждения дела являются:

-подлоги в бухгалтерских документах;

- противоправная деятельность должностных лиц организации;

- крупные излишки или недостачи, выявленные по результатам инвентаризации

В постановлении о назначении ревизии излагаются признаки финансовых нарушений, определяется ревизуемый период и место проведения ревизии, указывается задание.

Основанием для проведения ревизии после возбуждения дела чаще всего являются:

- наличие в материалах дела отдельных фактов хищений, злоупотреблений, подлогов;

- обоснованное ходатайство подозреваемого (обвиняемого) о проверке его показаний, опровергающих предъявленное обвинение;

- установление в процессе расследования факта работы обвиняемого в другой организации на аналогичной должности;

- обнаружение в процессе расследования преступных связей подозреваемого (обвиняемого) с работниками других организаций, включенных в сферу расследования;

- сообщение эксперта-бухгалтера о невозможности дачи заключения без предварительного проведения ревизии.

Руководитель контрольно-ревизионного органа, получив требование правоохранительного органа о проведении ревизии, должен в 10-дневный срок направить ответ о возможности и сроках начала проведения ревизии. В случае неполноты представленных материалов контрольно-ревизионный орган запрашивает у правоохранительных органов дополнительные материалы.

Этапы проведения ревизии.

Подготовительный этап начинается с издания приказа (распоряжения) о назначении ревизии, в котором определяется состав ревизионной группы и сроки проведения (45 рабочих дней). Допускается продление первоначально установленного срока ревизии лицом, назначившим Ревизию, на основании мотивированного представления Руководителя ревизионной группы, но не более чем на 30 рабочих дней.

Каждому ревизору выдается удостоверение на проведение ревизии, которое подписывается руководителем и заверяется печатью. Ревизоры знакомятся с содержанием материалов предыдущих ревизий, анализируют предварительно изъятые документы организации и составляют программу ревизии.

В ней обосновывают возможные методы проверки, обсуждают необходимость привлечения специалистов или экспертов, а также вызов лиц для получения письменных объяснений.

Основной этап начинается с предъявления руководителю ревизуемой организации документов о назначении ревизии.

Затем опечатываются места хранения денежных средств, материальных ценностей, складские помещения. Ревизоры выделяют участки хозяйственной деятельности и операций, требующие проверки, знакомятся с учредительными и нормативными документами организации. После осуществляют детальное исследование хозяйственных операций, проверку первичных бухгалтерских документов и отчетности.

Заключительный этап - составление акта ревизии.

1.3 Составление акта ревизии, оценка результатов проведенной проверки

Акт ревизии состоит из вводной, описательной и итоговой частей.

Вводная часть акта ревизии включает в себя:

- наименование темы ревизии;

- основание для проведения ревизии (плановый характер ревизии или ссылку на задание);

- дата начала и окончания ревизии;

- дата и место составления акта ревизии;

- кем и на каком основании проведена ревизия (номер и дата удостоверения, ФИО ревизора);

- список присутствовавших при ревизии лиц;

- краткое изложение обстоятельств дела;

- проверяемый период и сроки проведения ревизии;

- полное наименование и реквизиты организации (ИНН);

- ведомственная принадлежность и наименование вышестоящей организации;

- сведении об учредителях;

- основные цели и виды деятельности организации, лицензии;

- перечень и реквизиты всех счетов в кредитных учреждениях, включая депозитные, а также лицевые счета, открытые в органах федерального казначейства;

-кто в проверяемый период являлся руководителем и главным бухгалтером (бухгалтером);

- кем и когда проводилась предыдущая ревизия, что сделано по устранению ею выявленных недостатков и нарушений.

Описательная часть содержит описание фактов выявленных нарушений таким образом, чтобы по каждому из них имелись документально обоснованные ответы на следующие вопросы:

- объект нарушения (инструкция, приказ, постановление и т.д. с указанием пункта, параграфа и содержания нарушения);

- нарушитель (с указанием должностных или МОЛ);

- время нарушения (дата или период совершения нарушения или злоупотреблений);

- способ нарушения, описание методов проверки;

- причины и условия, способствующие нарушениям;

- размер причиненного ущерба.

Итоговая часть содержит мотивированные ответы ревизора на поставленные вопросы. Не допускается включение в акт сведений из следственных материалов, следует избегать юридической квалификации фактов, «злоупотребление служебным положением», «мошенничество», «хищение», «вина», «умысел» и др.

К акту прилагается письменное объяснение должностных и материально ответственных лиц по фактам правонарушения, а также предложения, возникшие при проведении ревизии, относительно снижения издержек, повышения производительности труда, увеличения прибыли и др.

Промежуточный акт ревизии составляют, когда выявленные нарушения могут быть срыты и требуется срочно принять меры. К акту ревизии прилагаются копии документов с выявленными нарушениями, объяснения должностных и материально ответственных лиц.

Акт ревизии составляется в двух экземплярах, подписывается ревизором и направляется для ознакомления руководителю и главному бухгалтеру на 5 рабочих дней. В случае отказа руководителя организации подписать или получить акт ревизии (проверки) руководителем ревизионной группы в конце акта делается запись об отказе.

Акт ревизии в тот же день направляется проверенной организации заказным почтовым отправлением с письменным уведомлением.

Ознакомившись, должностные лица вправе направить свои письменные возражения, замечания и объяснения по предоставленному им акту.

Ревизоры обязаны проверить обоснованность изложенных в письменных возражениях, замечаниях и объяснениях фактов и в течение 10 рабочих дней дать по ним соответствующее письменное заключение.

Акт завершенной ревизии (проверки) после его оформления и дополнения возражениями, замечаниями и заключением проверяющего должен быть предоставлен руководству контрольно-ревизионного органа.

В акт (проверки) после его подписания проверяющим и должностными лицами ревизуемой организации не допускается внесение каких-либо изменений.

Акт ревизии (проверки) с приложениями в 5-дневный срок после предоставления его руководству контрольно-ревизионного органа направляется по описи правоохранительному органу, по поручению которого производилась ревизия (проверка).

Правоохранительный орган, который был инициатором ревизии (проверки) обязан оказывать содействие проверяющим в техническом оформлении акта - печатании, копировании документов, а также в его подписании, обеспечивая присутствие должностных, материально ответственных и других лиц, выполняющих управленческие функции в ревизуемой организации.

В случае отказа должностных лиц от подписания акта ревизии (проверки) составляется дополнительный акт по этому вопросу за подписью проверяющих и присутствующих при этом должностных и других лиц.

Акты ревизий (проверок), проводимых по инициативе контрольно-ревизионного органа, в которых выявлены факты правонарушений в сфере экономики, передаются в правоохранительный орган в 10-дневный срок после завершения их оформления.

Передаваемые материалы должны содержать:

а) письменное сообщение за подписью руководителя (заместителя) контрольно-ревизионного органа, в котором кратко излагается суть выявленных нарушений законодательства;

б) подлинник акта ревизии с приложением, подтверждающим выявленные нарушения;

в) объяснения и возражения должностных лиц по акту ревизии (проверки);

г) письменные заключения проверяющих (при наличии возражений по акту).

Правоохранительный орган при получении материалов по результатам проведенных ревизий (проверок) в установленные сроки рассматривает их и при наличии оснований осуществляет действия, предусмотренные ст. 109 УПК, информирует контрольно-ревизионный орган о принятых мерах.

Получив акт ревизии, следователь оценивает результаты проверочных действий в следующем порядке:

- формальная проверка (наличие в акте всех подписей, копий документов, письменных объяснительных в приложении);

- проверка по существу (использование ревизорами всех возможных методов, привлечение к проверке специалистов);

- следственным путем при проведении допросов.

После изучения акта первичной ревизии следователь принимает одно из следующих решений:

- признать проведенную ревизию доброкачественной и ее материалы приобщить к делу;

- при наличии существенных недостатков в материалах ревизии возвратить их органу, проводившему ревизию, для доработки;

- признать первичную ревизию (по различным мотивам) недостаточной, потребовать ее повторного производства.

Дополнительная ревизия назначается в случаях, когда:

а) заинтересованные лица не присутствовали при ревизии и не представили объяснения;

б) ревизия по отдельным вопросам проведена поверхностно или выборочным методом, в то время как требовалась сплошная проверка;

в) в ходе расследования появилась необходимость расширить объем проверки;

г) первоначальная ревизия проведена без привлечения специалиста из другой области знаний, что повлияло на ее результаты;

д) в акте первичной ревизии имеются противоречия и их устранение возможно путем проведения дополнительной ревизии;

е) выводы ревизора противоречат материалам дела и необходимо поверить их правильность путем проведения дополнительной ревизии.

Повторная ревизия проводится:

1) когда установлен общий низкий методический уровень проведения первичной ревизии;

2) когда выявлена недобросовестность ревизора по любым мотивам (его заинтересованность в исходе дела, умышленное искажение данных учета и т.д.).

3) по требованию эксперта-бухгалтера либо обвиняемого, оспаривающего результаты первичной проверки ревизора.



Контрольные вопросы

1. Понятие документальной ревизии.

2. Основания для назначения ревизии.

3. Оценка следователем акта ревизии.

4. Назначение дополнительной и повторной ревизии.



Глава 2. Организация и проведение судебно-бухгалтерской экспертизы

2.1 Понятие и виды судебно-экономических экспертиз

Судебная экспертиза -- процессуальное действие, состоящее из проведения исследований и дачи заключения экспертом по вопросам, разрешение которых требует специальных знаний в определенной области (науки, техники, искусства или ремесла) и которые поставлены перед экспертом судом, судьей, органом дознания, лицом, производящим дознание следователем или прокурором, в целях установления обстоятельств, подлежащих доказыванию по конкретному делу.

В ст. 188 ГПК, ст. 58, 168 УПК и ст. 25.5 КоАП предусмотрена возможность привлечения к производству следственных и судебных действий специалиста. Он использует свои специальные знания и навыки для содействия в обнаружении, закреплении и изъятии предметов и документов, применении технических средств. Оказывает помощь в постановке вопросов эксперту (ст. 58 УПК), а также дает разъяснения в виде показаний или заключения сторонам и суду по вопросам, входящим в его профессиональную компетенцию (ст. 58 УПК, 188 ГПК). Сведения о фактах, установленных специалистом, фиксируются в протоколе следственного или судебного действия, протоколе об административном правонарушении, которые наряду с заключением и показаниями специалиста являются доказательствами.

Государственная судебно-экспертная деятельность основывается на принципах законности, соблюдения прав и свобод человека и гражданина, прав юридического лица, а также независимости эксперта, объективности, всесторонности и полоты исследований, проводимых с использованием современных достижений науки и техники.

Эксперт не может находиться в зависимости от органа или лица, назначивших экспертизу, сторон и других лиц, заинтересованных в исходе дела; он дает заключение, основываясь на результатах проведенных исследований в соответствии со своими специальными знаниями. Лица, виновные в оказании воздействия на эксперта, подлежат ответственности в соответствии с законодательством РФ (ст. 302 УК РФ).

К числу наиболее распространенных судебных экспертиз относятся судебно-экономические:

- судебно-бухгалтерская экспертиза (СБЭ)- исследование записей бухгалтерского учета с целью установления наличия или отсутствия в них искаженных данных при учете фактов поступления, хранения, выбытия, реализации ТМЦ, поступления и расходования денежных средств (приказ Минюста РФ от 27.12.2012 № 237 «Об утверждении Перечня родов (видов) судебных экспертиз, выполняемых в федеральных бюджетных судебно-экспертных учреждениях Минюста России, и Перечня экспертных специальностей, по которым представляется право самостоятельного производства судебных экспертиз в федеральных бюджетных судебно-экспертных учреждениях Минюста России»).

- финансово-экономическая экспертиза - исследование показателей финансового состояния и финансово-экономической деятельности хозяйствующего субъекта с целью обнаружения признаков и способов искажения финансовых результатов деятельности при осуществлении расчетов с бюджетом, выполнении договорных обязательств, анализе фиктивных и преднамеренных банкротств, распределении и выплате дивидендов, проверке законности совершения операций с ценными бумагами, инвестициями и прочими (приказ Минюста России от 27.12.2012 № 237).

Судебная экспертиза может производиться вне государственных судебно-экспертных учреждений лицами, обладающими специальными знаниями в области науки, техники, искусства или ремесла, но не являющимися государственными судебными экспертами (ст.41 73-ФЗ «О государственной судебно-экспертной деятельности в Российской Федерации»)

-финансово-кредитная экспертиза выявляет способы получения кредита без материального и правового обеспечения, проводит анализ возврата кредита, документального оформления расчетов по целевому расходованию кредитных средств, выявляет случаи уклонения от погашения кредиторской задолженности.

-судебная инженерно-экономическая экспертиза выявляет реальный экономический эффект от новаций в производственной сфере, негативные явления при оплате труда. Она изучает производственные результаты деятельности организации, показатели эффективности внедрения новой техники, технологии.

Основными задачами судебно-бухгалтерской экспертизы являются:

1) проверка и установление факта и размера недостачи или излишков ТМЦ, денежных средств, а также времени и места их возникновения;

2) проверка обоснованности списания сырья, материалов, готовой продукции и товаров на производство, в действительности похищенных со склада;

3) выявление случаев нарушения финансовой дисциплины;

4) определение соответствия совершенных операций нормам закона;

5) проверка и определение размера материального ущерба, причиненного должностными и иными лицами в результате совершенных нарушений и злоупотреблений;

6) определение правильности или ошибочности методики бухгалтерского учета, применяемой на данном предприятии или организации;

7) выявление нарушений правил учета и отчетности;

8) установление правильности или ошибочности методики проведения документальной ревизии;

9) выявление условий, способствующих совершению злоупотреблений;

10) определение действительного состояния расчетов между предприятиями и организациями;

11) разработка предложений по борьбе со злоупотреблениями и др.

Общая цель заключается в установлении правильности ведения бухучета и составления отчетности, установления достоверности фактов хозяйственной деятельности.

Предметом являются хозяйственные операции и достоверность их отражения в системе бухгалтерского учета и отчетности.

К общим объектам исследования эксперта-бухгалтера относятся: первичные и сводные бухгалтерские документы; материалы инвентаризации; записи в регистрах аналитического и синтетического учетов; бухгалтерская отчетность.

Специальными объектами исследования могут являться: акты документальной ревизии, заключения экспертов в других областях знаний; протоколы изъятия документов и постановления о приобщении их к делу; протоколы иных процессуальных действий (допросов, очных ставок, обысков, и выемок).

2.2 Основания для назначения судебно-бухгалтерской экспертизы

Согласно ч. 1 ст. 195 УПК РФ существуют фактическое и юридическое основание для назначения СБЭ.

Фактическим основанием является:

- возникновение перед следователем, иным лицом, производящим предварительное расследование, вопросов, для разрешения которых требуются специальные познания

-заявленное ходатайство о проведении экспертизы потерпевшим, обвиняемым, подозреваемым или их представителями;

-имеющиеся противоречия между результатами ревизии, инвентаризации и материалами дела;

-противоречия в выводах первоначальной и повторной ревизий;

- необходимость уточнения правильности определения недостачи и периода ее образования;

- отказ ревизора принять к зачету документы, предъявленные обвиняемым;

- использование ревизором сомнительной методики для определения материального ущерба;

-если такая необходимость вызвана заключением другого вида экспертизы;

-решение или приговор суда по делу отменены вышестоящим судом и в определении об отмене приговора или решения указано на необходимость проведения экспертизы;

Юридическим основанием назначения СБЭ является:

-вынесение следователем, дознавателем или судом постановления или определения о назначении экспертизы.

Выносимое следователем постановление о назначении судебно-бухгалтерской экспертизы состоит из трех частей:

1) вводной части, включающей в себя наименование, дату, место составления, звание и фамилию следователя, по какому делу составлено постановление;

2) описательной части, содержащей фабулу дела, основание для назначения судебно-бухгалтерской экспертизы, ссылки на статьи УПК РФ, в соответствии с которыми назначается экспертиза;

3) резолютивной части, включающей в себя решение о назначении экспертизы, указание, кому поручается производство экспертизы, формулировку вопросов, выносимых на разрешение, материалы дела, представляемые в распоряжение эксперта.

Поскольку эксперт-бухгалтер обладает познаниями только в одной области, то при наличии у следователя или суда разнородных вопросов проведение экспертизы будет поручено экспертам разных экспертных специальностей, которые будут проводить комплексную экспертизу (ст. 57,201 УПК). Комиссионная экспертиза производится не менее чем двумя экспертами одной специальности и может быть вызвана сложностью предстоящего исследования.

Порядок направления материалов уголовного дела для производства судебной экспертизы предусмотрен в ст. 199 УПК РФ.

Постановление о назначении судебной экспертизы и материалы, необходимые для ее производства следователь направляет руководителю экспертного учреждения, который поручает ее производство конкретному эксперту или нескольким экспертам и уведомляет об этом следователя. Он разъясняет эксперту его права и ответственность, предусмотренные статьей 57 УПК РФ. Если в данном экспертном учреждении нет эксперта конкретной специальности, то руководитель возвращает постановление, указав мотивы, по которым производится возврат. В случае, если судебная экспертиза производится вне экспертного учреждения, то следователь вручает постановление и необходимые материалы эксперту и разъясняет ему права и ответственность. Если для производства судебной экспертизы представленных материалов недостаточно или эксперт считает, что не обладает достаточными знаниями для ее производства, то он вправе возвратить постановление без исполнения.

2.3 Заключение эксперта

На основании проведенных исследований с учетом их результатов эксперт от своего имени или комиссия экспертов дают письменное заключение и подписывают его. Подписи эксперта иди комиссии удостоверяются печатью государственного судебно-экспертного учреждения. Следователь также вправе по собственной инициативе или по ходатайству иных участников процесса допросить эксперта для разъяснения данного им заключения. При этом допрос до представления заключения не допускается. Эксперт не может быть допрошен по поводу сведений, ставших ему известными в связи с производством экспертизы, если они не относятся к предмету данной судебной экспертизы (ст. 205 УПК РФ).Заключение эксперта-бухгалтера структурно состоит из трех частей и приложения.

Во вводной части указывается:

-наименование экспертизы и её вид (дополнительная, повторная, комиссионная);

-сведения об органе или о лице, назначивших судебную экспертизу;

-основание для производства экспертизы

-дата, время и место проведения бухгалтерской экспертизы;

-сведения об эксперте: фамилия, имя, отчество, образование, специальность, учёная степень и звание, занимаемая должность;

-даты поступления материалов на экспертизу и подписания заключения;

-вопросы, поставленные перед экспертом или комиссией экспертов;

-перечень поступивших материалов;

-сведения о предупреждении эксперта об ответственности за дачу заведомо ложного заключения;

-сведения о лицах, присутствовавших при проведении экспертизы, их процессуальное положение;

В исследовательской части:

-излагаются процесс исследования бухгалтерских документов, его результаты, а также даётся научное обоснование установленным фактам;

-описываются методы и способы исследования бухгалтерских документов;

-делается ссылка на соответствующие нормативные акты, действовавшие в исследуемый период;

-при производстве повторной экспертизы указываются причины расхождения её выводов с выводами первоначальной экспертизы.

Каждому вопросу, разрешаемому экспертом, должен соответствовать определённый раздел исследовательской части заключения.

Выводы эксперта-бухгалтера должны быть чётко сформулированы в виде ответов на поставленные вопросы и в той последовательности, в какой эти вопросы были указаны во вводной части.

Приложение представляет собой составную часть исследовательской части заключения. Оно обычно состоит из таблиц, расчетов, расшифровок и детализации отдельных фактов.

2.4 Основания для назначения дополнительной и повторной экспертизы

Получив заключение судебно-бухгалтерского эксперта, правоприменитель тщательно изучает его и оценивает:

а) связь заключения с другими источниками доказательств;

б)субъективные качества эксперта-бухгалтера: теоретическая подготовка; опыт работы по специальности и другие личностные качества;

в) факторы процессуального характера: соблюдение процессуальных норм при производстве экспертизы; наличие в деле доказательств, на которых основывается заключение; достоверность доказательств, положенных в основу заключения (являются ли доброкачественными материалы, представленные для исследования эксперту); значение для дела фактов, установленных экспертом;

г) соответствие заключения поставленным вопросам; обоснованность заключения документами, учетными записями и другими материалами; отсутствие пробелов, ошибок, противоречий в заключении; категоричность заключения (ответы на вопросы следователя должны быть определенными, не допускающих предположительных, взаимоисключающих толкований); логичность построения заключения.

После такой оценки заключения судебно-бухгалтерского эксперта следователь (суд) вправе принять одно из следующих решений:

-признать заключение качественным, согласиться с ним, приобщить его к делу и использовать в качестве доказательства;

-обратить внимание эксперта на обнаруженные неточности, опечатки, счетные ошибки, неправильные ссылки на документы; указанные недостатки могут быть устранены либо самим экспертом (при его согласии), либо посредством его допросов правоприменителем (в порядке ст.205 УПК РФ);

-назначить дополнительную или повторную экспертизу (при наличии определенных сомнений и неполноты);

-не согласиться с заключением эксперта, мотивировав свое решение в обвинительном заключении, в постановлении о прекращении дела (судебном решении).

По объему исследования экспертизы делятся на основные и дополнительные (ст. 207 УПК, ст. 87 ГПК, ст. 87 АПК).

Дополнительная экспертиза назначается при неполноте или неясности выводов основной экспертизы:

-возникновении у следователя новых вопросов в связи с заключением эксперта или возникших в ходе дальнейшего расследования;

-необходимости разъяснения и дополнения заключения эксперта, требующих проведения исследования;

Она назначается не для опровержения результатов основной экспертизы, а для разъяснения, уточнения, она поручается тому же эксперту, однако может быть назначен и другой эксперт.

Основанием для назначения повторной экспертизы в соответствии с ч.2 ст. 207 УПК являются случаи, когда:

-первичное исследование проводил эксперт, подлежащий отводу;

-эксперт в ходе первичной экспертизы исследовал не все предъявленные документы и материалы;

-нарушены процессуальные нормы при производстве первичной экспертизы;

-первоначальное заключение находится в противоречии с документами и материалами дела и составлено лицом, квалификация которого вызывает сомнения;

-при первоначальной экспертизе по окончании работы эксперта у следователя появились новые материалы, противоречащие первоначально исследованным и положенным в основу заключения.

Повторная экспертиза поручается новому эксперту.

За дачу заведомо ложного заключения в уголовном процессе эксперт-бухгалтер несет ответственность в соответствии со ст. 307 УК РФ, за разглашение данных предварительного расследования по ст. 310 УК РФ. Заведомо ложное заключение эксперта при производстве по делу об административном правонарушении влечет соответственно административную ответственность (ст. 17.9 КоАП РФ). Статья 129 Налогового кодекса предусматривает наступление ответственности эксперта в случае его отказа от участия в проведении налоговой проверки или дачи заведомо ложного заключения.



Контрольные вопросы

1. Основания назначения первичной, комплексной, комиссионной экспертиз.

2. Структура постановления следователя о назначении судебно-бухгалтерской экспертизы.

3. Права и обязанности эксперта-бухгалтера.

4. Заключения эксперта, его структура, методика составления.

5. Оценка заключения следователем, судом. Основания для назначения дополнительной и повторной экспертизы.



Глава 3. Использование бухгалтерских знаний при выявлении незаконных операций