Правовой режим пени в налоговом праве

Размещено на http://www.allbest.ru/

Правовой режим пени в налоговом праве

Содержание

Введение

Глава 1. Пеня как явление налогового права: понятие, причины появления, история развития

1.1 Пеня как способ обеспечения исполнения обязанности по уплате налогов и сборов

1.2 Обнаружение факта неуплаты налога (недоимки), исчисление пени

Глава 2. Налогово-правовой механизм уплаты пени

2.1 Судебный порядок требований об уплате пеней

2.2 Несоблюдение налоговым органом процедуры досудебного урегулирования спора по вопросу взыскания пеней

2.3 Основания для признания недействительным требования об уплате налога и сбора в случаях, когда наличие недоимки не доказано

Заключение

Список используемой литературы

Введение

Актуальность темы определяется тем, что на сегодняшний день в структуре налогового долга перед консолидированным бюджетом Российской Федерации пени и штрафы составляют более половины. Во многих случаях применение прогрессирующих начислений оправдано в целях побуждения налогоплательщика к скорейшему погашению задолженности. Однако нередко организация либо гражданин по объективным причинам не в состоянии уплатить причитающиеся суммы. Тогда должны эффективно работать налогово-правовые механизмы амнистирующего характера, в частности, институты изменения срока уплаты налога, реструктуризации, списания безнадежных долгов и т.д. Что касается пени, то в определенных законом случаях должно происходить полное либо частичное освобождение от ее уплаты. Все это должно способствовать реализации принципа справедливого налогообложения, когда законодательство реально учитывает фактическую способность налогоплательщика к уплате налоговых платежей, включая налоговые санкции.

Объектом исследования являются общественные отношения, возникающие в процессе взимания налогов и сборов, осуществления налогового контроля, привлечения к ответственности за нарушения налогового законодательства.

Предметом исследования явились законодательство, научная и практическая база налогообложения.

Цель и задачи исследования. Целью настоящего исследования явилось теоретическая разработка категории "пеня" в налоговом праве, поиск путей совершенствования налогово-правового механизма ее уплаты и взыскания. Достижение этой цели потребовало решения следующих задач:

рассмотреть историю развития и причины появления пени в налоговом законодательстве;

раскрыть сущность пени как способа обеспечения исполнения обязанности по уплате налога и сравнить ее с другим способами обеспечения, предусмотренными Налоговым кодексом Российской Федерации;

Изучение средств, обеспечивающих реализацию правовых норм, является одним из основных направлений исследования как в общей теории права, так и в отраслевых юридических дисциплинах. Последнее время в науке финансового права все активнее обсуждается вопрос о существовании собственных, финансово-правовых средств обеспечения, в том числе мер финансово-правовой ответственности (финансово-правовых санкций). В диссертационных исследованиях и отдельных публикациях, а также монографиях, посвященных теме ответственности в финансовом (налоговом) Праве, были отражены отдельные аспекты правовой природы пени в налоговых отношениях. Однако всесторонне и полное исследование категории "пеня" в налоговом праве предпринято впервые.

В механизме налогово-правового регулирования в современный период появляются и развиваются новые институты, как-то: способы обеспечения исполнения обязанности по уплате налога, зачет и возврат излишне уплаченных налогов и сборов, изменение срока уплаты налога и т.д. Институт пени в налоговом законодательстве существовал и ранее, однако в сегодняшних условиях пеня приобретает иную природу и значение, как и многие другие налогово-правовые механизмы.

Пеня представляет собой дополнительное к налогу изъятие, умаляющее имущественную сферу налогоплательщика. При этом любые имущественные изъятия, производимые в рамках публично-правовых отношений, их основания и границы должно быть юридически и экономически обоснованы. Для налогоплательщика важно знать не только то, какие налоги он обязан уплачивать, но также и то, какие юридические последствия влечет за собой их неуплата.

Изучение института пени в налоговом праве предопределено также принятием ключевого нормативного акта, регулирующего налоговые отношения - Налогового кодекса Российской Федерации, в котором пеня впервые отнесена к способам обеспечения исполнения обязанности по уплате налогов и сборов. В то же время пеня всегда считалась санкцией в финансовом (налоговом) праве, поскольку ее уплата связана с противоправным поведением - несвоевременной уплатой налога. Поэтому необходимость настоящего исследования объясняется потребностями дальнейшего развития научных представлений о сущности и видах налоговых санкций, оснований их применения и механизме реализации, а также потребностями практики.

Глава 1. Пеня как явление налогового права: понятие, причины появления, история развития

1.1 Пеня как способ обеспечения исполнения обязанности по уплате налогов и сборов

Слово «пеня» этимологически ведет свое начало от латинского «роепа»-наказание, кара, страдание, мука. По словарю В.И. Даля пеня (лат. poena) -выговор, упрек, укор или изъявление неудовольствия; денежное взыскание, кара карману, штраф.

Стоит признать, что в отечественных словарях в основном закрепилось гражданско-правовое понятие пени как разновидности неустойки, известной еще римскому праву. Это следует в первую очередь из положений гражданского законодательства, где неустойкой (штрафом, пеней) признается определенная законом или договором денежная сумма, которую должник обязан уплатить кредитору в случае неисполнения или ненадлежащего исполнения обязательства, в частности, в случае просрочки исполнения ст. 330 Гражданского кодекса Российской Федерации4 .

Смысл упоминания пени в Гражданском кодексе, как считают большинство цивилистов, заключается в противопоставлении ее другой разновидности неустойки - штрафу. На самом деле пеня уже давно используется в качестве последствия несоблюдения различных налоговых обязательств.

В Энциклопедическом словаре Брокгауза и Ефрона сказано, что пеня взыскивается в силу закона с плательщиков за несвоевременный взнос, различных причитающихся казне платежей и сборов, например, государственного поземельного налога, квартирного налога; размер такой пени обычно определяется в процентах с недоимочной суммы и исчисляется в зависимости от продолжительности просрочки.

В.А. Лебедев в учебнике «Финансовое право» 1882 года констатировал следующую особенность взимания платы за пользование оброчной статьей (угодий, которые отдаются с торгов в оброчное содержание): «плата за пользование вносится в местное казначейство, вперед за каждые полгода. Неисправный содержатель подвергается за просроченное время взысканию х/г % в месяц, а всего до 6% с суммы недоимки в виде штрафа, и 1Л % в виде пени со дня образования по день уплаты недоимки».9

Появление в налоговом законодательстве такого института, как пеня, следует отнести ко второй половине 19 века, что было вызвано определенными экономическими причинами.

Во-первых, это вытеснение натуральной формы уплаты налогов денежной, что стало возможным только с преобладанием денежных расчетов в экономике вместо натурального обмена.

Во-вторых, как показала история самих денег, их стоимость постоянно уменьшается во времени, что влечет необходимость уплаты процентов за их использование. Это обстоятельство часто указывается как в экономической, так и юридической литературе. Обесценивание денег происходило по мере вытеснения металлической монеты и приняло перманентный характер с отменой так называемого золотого стандарта.

Выгоды, получаемые от неправомерного удержания чужих денежных средств в течение длительного периода времени (абсолютная хозяйственная полезность) влекут обязанность платить проценты за это пользование, или в нормальном имущественном обороте деньги всегда дают некоторый «прирост» независимо от усилий их владельца, ибо он кладет их в банк и получает как минимум средний годовой процент. Поэтому возврат денег по обязательству всегда предполагает их возврат в соответственно увеличенной сумме».

В результате всего этого приблизительно с конца 19 века по настоящий момент законодательство многих стран, а также обычаи делового оборота предусматривают

Согласно статье 72 НК РФ исполнение обязанности по уплате налогов и сборов может обеспечиваться следующими способами: залогом имущества, поручительством, пеней, приостановлением операций по счетам в банке и наложением ареста на имущество налогоплательщика.

Объединение под одним началом таких различных правовых институтов, как, во-первых, залог и поручительство, во-вторых,, пеня, в-третьих, арест имущества и приостановление операций по счетам в банке, обусловлено их общим целевым назначением, которое состоит в создании дополнительных стимулов надлежащего исполнения обязанности по уплате налогов и сборов. Способы обеспечения исполнения налоговой обязанности представляют собой правовые средства, стимулирующие добросовестную уплату налогоплательщиком налога (сбора).

Применительно к налоговому праву проблема, обеспечения (гарантирования) реализаций правовых норм имеет особую значимость ввиду специфики предмета регулирования.

В силу экономической и правовой природы налога как безвозмездного отчуждения имущества в пользу публичной власти налоговые отношения объективно противоречивы, ибо интерес к увеличению и самостоятельному распоряжению своей собственностью противоречит необходимости ее отчуждения на «общие нужды». Этот конфликт выражается в несовпадении индивидуальной (частной) воли обязанного лица (налогоплательщика) с выраженной в праве общей (государственной) волей. Налогоплательщик всегда будет стремиться избежать уплаты налога, прибегая порой к незаконным способам.

Французский исследователь финансового права ГТ.М. Годме, отмечая объективный характер уклонения от налогов и указывая причины этого явления, одновременно указывает средства борьбы с ним. Прежде всего, по его мнению, существуют общие средства, которые направлены на устранение причин, порождающих уклонение от налога - развитие гражданских чувств, обращение к воздействию общественного мнения, избежание установления слишком тяжелого налогового пресса, отказ от использования налогов в политических целях и т.д. Далее он различает два способа борьбы с правонарушениями - предупреждение, к чему он относит совершенствование налогового контроля и наказание (налоговые санкции). Таким образом, в налоговом праве существует объективная необходимость согласования общей и частной воли путем обеспечения (гарантирования) реализации субъективных прав и обязанностей.44 Этой задаче служат, в частности, способы обеспечения исполнения обязанности по уплате налогов и сборов.

Определить особенности пени как способа обеспечения исполнения обязанности по уплате налога можно только в сравнении с другим способами, установленными в НК РФ, образующими в совокупности самостоятельный институт налогового права.45 Очевидно, идея включения подобного института в Налоговый кодекс была взята из гражданского законодательства - способы обеспечения обязательств были известны еще римскому праву.

Способы обеспечения в налоговом праве, так же, как и в гражданском46, неоднородны по своей правовой природе. Имея общую цель, они как вспомогательные средства ее достижения разнятся по функциям, основаниям, способам реализации и т.д. Среди них имеют место гражданско-правовые способы обеспечения, а также способы, основанные на императивном методе. Так, гражданско-правые меры обеспечения исполнения налогового обязательства (залог и поручительство) основаны на договоре и являются самостоятельным гражданско-правым обязательством.47 Пеня, приостановление операций по счетам в банке и арест имущества строго подчинены императивным началам, следующим из отраслевого метода властных предписаний.

Среди способов обеспечения обязанности по уплате налога пеня занимает особое место.

Во-первых, она предусматривает возложение на обязанное лицо дополнительных имущественных обременении, что не свойственно другим способам обеспечения, а именно: залогу, поручительству, приостановлению операций по счетам в банке и аресту имущества налогоплательщика. Эти обременения, внешне выражающиеся в увеличении задолженности перед соответствующим бюджетом либо внебюджетным фондом (НК РФ содержит специальный термин «задолженность по пеням» - ст. 59 и др.), носят именно имущественный, а не организационный либо личный характер. Равным образом пеня - это единственный из способов обеспечения в Налоговом кодексе, одновременно представляющий собой доход соответствующего бюджета. Это следует из того, что согласно ст. 41 Бюджетного кодекса Российской федерации (далее - БК РФ) к налоговым доходам относятся предусмотренные налоговым законодательством РФ федеральные, региональные и местные налоги с и сборы, а также пени и штрафы. Наконец, фискальная природа пени подтверждается примерами из зарубежных налоговых систем, где пеня нередко именуется "дополнительным налогом "(additional tax, surtax и т.д.) .

Во-вторых, пеня может «сочетаться» с любым из других способов обеспечения. Согласно п.2 ст. 75 НК РФ "сумма пеней уплачивается помимо сумм налога или сбора и независимо от применения других мер обеспечения исполнения обязанности по уплате налога или сбора". Поэтому погашение задолженности, образовавшейся у налогоплательщика (недоимка плюс пеня), может гарантироваться залогом, поручительством, приостановлением операций по счетам и арестом имущества.

Общая характеристика налогового правоотношения по уплате и взысканию пени

Правоотношение по уплате пени является разновидностью финансового (налогового) правоотношения, т.е. выступает экономическим отношением, имеющим властно-имущественный характер и выражающим публичные интересы.

В теории права и в финансовом праве, в частности, общепризнанной является классификация правоотношений на регулятивные и охранительные." Несмотря на то, что правоотношение по уплате и взысканию пени фактически возникает вследствие неисполнения обязанности по уплате налога, а сама пеня является восстановительной санкцией, данное правоотношение, следуя Налоговому кодексу РФ, нельзя считать охранительным. Основанием уплаты пени является не налоговое правонарушение, т.е. виновно совершенное деяние, а формальная просрочка исполнения. Однако представляется, что формой уплаты и взыскания пени, фактически являющейся мерой финансово-правовой ответственности, должно являться охранительное правоотношение. Иначе говоря, реализация пени должна осуществляться в рамках охранительных правоотношений.

Особенности всякого правоотношения ярко проявляются через такие составляющие, как субъекты, объект и содержание правоотношения, а также юридические факты, опосредующие движение (возникновение, изменение, прекращение) правоотношения.

Субъектами правоотношения по уплате пени являются государство (Российская Федерация, субъект Российской Федерации) либо муниципальное образование100 в лице уполномоченных органов, с одной стороны; налогоплательщик, плательщик сборов, налоговый агент (физические лица и организации) - с другой. Рассматриваемое правоотношение является относительным и имеет много общего с правоотношением по уплате налога. В обоих случаях субъектом является Российская Федерация, субъект Российской Федерации либо муниципальное образование в зависимости от того, в бюджет какого уровня в соответствии с налоговым законодательством должны быть уплачены налог (пеня). Пени, начисленные по действующим налогам и сборам, зачисляются в тот бюджет (внебюджетный фонд), в который в соответствии с налоговым законодательством подлежат зачислению сами налоги и сборы. Этот вывод можно сделать исходя из пункта 3 статьи 46 Бюджетного кодекса Российской Федерации (далее - БК РФ).

Права государства на взимание и взыскание налогов и сборов производны от суверенного права на установление налогов и сборов. Они не принадлежат и не могут принадлежать никому другому, а потому должны рассматриваться как проявление верховенства государства по отношению ко всем другим властям.1 На наш взгляд, право применять различного рода меры принуждения, в том числе пени, к нарушителям налогового законодательства, является продолжением налогового суверенитета государства и производно от его суверенных прав на установление и взимание налогов. Примечательно, что некоторые авторы относят к элементам налоговых обязательств также санкции за их неисполнение. Так, С.Г. Пепеляев считает ответственность за налоговые правонарушения факультативным элементом, не влияющим на степень определенности налогового обязательства, однако повышающим гарантии его надлежащего исполнения. Очевидно, здесь сказывается влияние гражданского права, где санкции часто относят к элементам понятия обязательства.103

Государство в целом, являясь субъектом налогового права, выступает в правоотношении по уплате пени не только в качестве суверена, но и в качестве собственника (казны). Это связано с тем, что пеня является налоговым доходом соответствующего бюджета (ст. 41 БК РФ) и с момента ее зачисления в бюджет составляет часть казны Российской Федерации, казны субъекта РФ, муниципальной казны, находящейся в государственной (муниципальной) собственности (ст.ст. 214, 215 ГК РФ). Поэтому реализация правоотношения по уплате пени напрямую затрагивает имущественные интересы Российской Федерации, субъектов РФ, муниципальных образований.

Необходимость признания субъектом налогового правоотношения по уплате пени государства в целом обусловлена еще и тем, что на него возложена ответственность в соответствующем правоотношении. Это можно наблюдать на следующем примере. В соответствии с п.9 ст. 78 НК РФ возврат суммы излишне уплаченного налога, а также пени производится за счет средств бюджета (внебюджетного фонда), в который произошла переплата, в течение одного месяца со дня подачи заявления. При нарушении указанного срока на сумму излишне уплаченного налога (пени) начисляются проценты за каждый день нарушения срока возврата. Аналогично в соответствии с п.4 ст.79 НК РФ «сумма излишне взысканного налога (пени) возвращается с начисленными на нее процентами за счет общих поступлений в бюджет (внебюджетный фонд), в который они были зачислены». Это доказывает, что ответственность в виде процентов за несвоевременный возврат сумм излишне уплаченных либо взысканных пеней несет государство своей казной, а не какой-либо отдельный государственный орган.

1.2 Обнаружение факта неуплаты налога (недоимки), исчисление пени

Как санкция и способ обеспечения исполнения обязанности по уплате налога, пеня нуждается в механизме «собственной» реализации, который бы представлял собой систему средств и способов реализации, а также стадий (звеньев), на которых они срабатывают. При этом механизм цравореализации призван в первую очередь обеспечить достижение цели правоотношения.

Важнейшим элементом в механизме добровольной уплаты пени являются стадии, которые выражают собой временную характеристику юридической процедуры, ее узловые моменты. Каждая стадия может быть разделена на более мелкие временные отрезки - этапы и элементарные действия.

Правовой механизм добровольной уплаты пени включает в себя четыре стадии - обнаружение факта неуплаты налога (недоимки), исчисление пени, направление требования об уплате налога и внесение средств в бюджет (непосредственная уплата пени). Среди них стадия направления требования об уплате налога является необязательной. Дело в том, что обнаружить факт неуплаты налога и погасить затем недоимку и задолженность по пеням, предварительно рассчитав их размер, может и сам налогоплательщик. В ряде случаев он в этом непосредственно заинтересован. Стоит заметить, что возможность реализации в добровольном порядке - характерная черта восстановительных санкций. По замечанию О.Э. Лейста, одной из особенностей правовосстановительных санкций является то, что правонарушитель имеет возможность добровольно выполнить нарушенную обязанность, возместить имущественный ущерб, не вынуждая государственные органы к применению мер непосредственного принуждения.

. Необходимой предпосылкой (условием) выявления фактов неуплаты налогов как первой стадии механизма уплаты пени выступают мероприятия налогового контроля. Поэтому данная стадия во многом зависит от эффективности контрольной работы налоговых органов.

Основной формой налогового контроля и средством обнаружения неисполненных налоговых обязательств являются выездные и камеральные налоговые проверки. По результатам проведения выездной налоговой проверки, как этого требует ст. 100 НК РФ, обязательно составляется акт. Итоговая часть акта должна содержать содержит сведения об общих суммах выявленных неуплаченных либо не полностью уплаченных налогов с разбивкой по видам налогов и налоговым периодам... Предложения по устранению выявленных нарушений должны содержать перечень конкретных мер, направленных на пресечение нарушений и полное возмещение ущерба, понесенного государством в результате их совершения налогоплательщиком (взыскание недоимки, пени за несвоевременную уплату налогов и сборов с приложением расчета пени)...214 Таким образом, налоговый инспектор, большинстве случаев уплата пени производится по фактам недоимок, выявленным налоговыми органами. проводивший проверку, обязан произвести расчет пени и оформить его в качестве приложения к акту выездной налоговой проверки. Данный акт вместе с приложениями является основным доказательственным источником (средством доказывания) при вынесении налоговым органом решения о применении в порядке статьи 101 НК РФ конкретных мер принуждения к нарушителям налоговой дисциплины.

По результатам камеральной налоговой проверки составления какого-либо акта не требуется. Выявленные ошибки и расхождения всегда квалифицируются как технические, иными словами, что налогоплательщик добросовестно представил все данные, но при заполнении декларации допустил арифметические или другие непреднамеренные ошибки, возможно, повлиявшие на результат.215 Поэтому на основании камеральной налоговой проверки нельзя сделать вывод о наличии в поведении налогоплательщика (налогового агента) признаков налогового правонарушения, соответственно, нельзя применить штрафные санкции. Однако на суммы доплат по налогам, выявленные по результатам камеральной налоговой проверки, налоговый орган вправе выставить налогоплательщику требование об уплате соответствующей суммы налога и пени (ст. 88 НК РФ).

Применение санкции в виде пени как юридическое последствие неисполнения или ненадлежащего исполнения налоговых обязательств может быть инициировано не только налоговыми проверками, но и иными мероприятиями налогового контроля. Факты неуплаты налогов могут быть выявлены, в частности, по результатам получения объяснений налогоплательщиков, осмотра помещений и территорий, используемых налогоплательщиком для излечения прибыли (ст.ст. 31, 82,92 НК РФ). Решение о доначислении налога и пени может быть вынесено по результатам осуществления контроля за правильностью применения цены товаров, работ, услуг (ст.40 НК РФ). Таким образом, налоговый контроль выступает важнейшей гарантией, обеспечивающей предупреждение, выявление и пресечение нарушений налогового законодательства, в частности, выявление фактов неуплаты или неполной уплаты налогов и сборов.

Следующая стадия механизма уплаты пени - ее исчисление. Вопросы исчисления пени не проработаны в Кодексе должным образом. Начнем с того, что законодатель, распределив обязанность по исчислению налога между налогоплательщиком, налоговым органом и налоговым агентом (ст. 52 НК РФ), ничего не сказал о субъекте, обязанном исчислять пеню, т.е. определять ее размер в каждом конкретном случае. Очевидно, это должны делать налоговые органы (таможенные органы, органы государственных внебюджетных фондов), т.к. расчет пени прилагается к акту выездной налоговой проверки.

Такой же вывод следует из определения требования об уплате налога и сбора (ст. 69 НК РФ), под которым понимается «направленное налогоплательщику письменное извещение о неуплаченной сумме налога, а также об обязанности уплатить в установленной срок неуплаченную сумму налога и соответствующие пени.

Как исчислять суммы пеней за просрочку уплаты авансовых платежей по налогам и страховым взносам на обязательное пенсионное страхование?

Суть выводов, изложенных в Постановлении Пленума Выс-шего Арбитражного cуда РФ от 26.07.2007 47 "О порядке исчисления сумм пеней за просрочку уплаты авансовых платежей по налогам и страховым взносам на обязательное пенсионное страхование" и отвечающих на поставленный вопрос, сводится к следующему:

1) При уплате авансовых платежей с просрочкой на сумму несвоевременно уплаченных авансовых платежей начисляются пени в установленном в ст. 75 Налогового кодекса РФ (далее по тексту - НК РФ) порядке.

При этом применение порядка исчисления пеней, установленного в ст. 75 НК РФ, не ставится в зависимость от того, уплачиваются ли авансовые платежи в течение или по итогам отчетного периода, исчисляются ли они на основе налоговой базы (ст. 53, ст. 54 НК РФ), отражающей реальные финансовые результаты деятельности налогоплательщика.

2) Пени за неуплату в установленные сроки авансовых платежей по налогам исчисляются до даты их фактической уплаты, а при их неуплате - до момента наступления срока уплаты соответствующего налога.

Пени, начисленные за неуплату авансовых платежей по налогам, подлежат соразмерному уменьшению, если по итогам налогового периода сумма исчисленного налога оказалась меньше сумм авансовых платежей, подлежащих уплате в течение этого налогового периода.

3) В соответствии с п. 1 ст. 26 Федерального закона РФ от 05.12.2001 167-ФЗ "Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации" пени обеспечивают исполнение- обязанности по уплате страховых взносов на обязательное пенсионное страхование. Из положений ст. 24 Закона 167-ФЗ следует, что страховые взносы на обязательное пенсионное- страхование - это суммы, подлежащие уплате за отчетный (расчетный) период на основе расчета (декларации).

Таким образом, пени подлежат уплате только при неисполнении в установленный срок обязанности по уплате страховых взносов на обязательное пенсионное страхование.

Глава 2. Налогово-правовой механизм уплаты пени

2.1 Судебный порядок требований об уплате пеней

Направление налогоплательщику требования об уплате налогов, сборов и пеней представляет собой предварительный этап процедуры их принудительного взыскания. Требование должно содержать перечень сведений, указанных в п. 4 ст. 69 НК РФ. Несоответствие требования названной норме влечет признание его недействительным в судебном порядке.

В случае выявления в ходе налоговой проверки суммы налога или сбора, не уплаченной в установленный законодательством срок (недоимки), налоговый орган направляет налогоплательщику требование об уплате налога, сбора и пеней п. 2 ст. 69, п. 5 ст. 88 НК РФ. Требование должно соответствовать законодательству РФ и не нарушать права и законные интересы налогоплательщиков в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности.

В случае несогласия налогоплательщика с выставленным требованием оно может быть обжаловано в судебном порядке как ненормативный правовой акт налогового органа. Данное право гарантировано налогоплательщику ст. ст. 137 и 138 НК РФ Практика показывает, что суды придерживаются иной позиции по этому вопросу и приведенные доводы налоговых органов рассматривают как необоснованные.

Конституционный Суд РФ действительно не отрицает возможности обжалования в арбитражный суд актов ненормативного характера любых должностных лиц, но лишь в том случае, когда подписание акта такими лицами не меняет правовую природу этого акта как ненормативного, возлагающего на налогоплательщика определенные обязанности.

Вернемся к особенностям обжалования требования об уплате налога и сбора как ненормативного акта. Основанием для признания требования недействительным в судебном порядке является его несоответствие закону или иному нормативному акту, а также нарушение этим требованием прав и законных интересов налогоплательщика в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности.

Проанализировав сложившуюся судебную практику, можно разделить наиболее часто встречающиеся случаи недействительности требования об уплате налогов и сборов на следующие группы.

Несоответствие требования нормам ст. 69 НК РФ по содержанию - требование об уплате налога и сбора должно содержать сведения:

о сумме задолженности по налогу,

размере пеней, начисленных на момент направления требования,

сроке уплаты налога, установленного законодательством о налогах и сборах,

сроке исполнения требования,

а также мерах по взысканию налога, которые применяются в случае неисполнения требования налогоплательщиком.

Во всех случаях требование должно содержать подробные данные об основаниях взимания налога, а также ссылку на положения закона о налогах, которые устанавливают обязанность налогоплательщика уплатить налог.

Несоответствие требования нормам ст. 69 НК РФ по форме

- основания взимания налога и сбора

- совокупность всех тех обстоятельств, наличие которых послужило первопричиной для взимания налога и сбора.

Так, ФАС Московского округа в качестве оснований взимания налога определил объект налогообложения, налогооблагаемую базу, налоговый период, ставку налога и пояснил, что отсутствие этих сведений в требовании влечет его недействительность Постановление от 05.05.2003 N КА-А40/1921-03).

В Постановлении от 20.09.2004 N КА-А40/8308-04 ФАС Московского округа также указал на недействительность требования об уплате налога и сбора при отсутствии в нем сведений об объекте налогообложения, налоговой базы, налогового периода, ставки налога. Кроме того, суд кассационной инстанции отметил, что требование должно содержать порядок исчисления и уплаты налога.

В ст. 69 НК РФ законодатель отделил такой элемент требования, как ссылка на положения закона, устанавливающего обязанность по уплате налога, от оснований взимания налога и сбора.

2.2 Несоблюдение налоговым органом процедуры досудебного урегулирования спора по вопросу взыскания пеней

Из содержания п. 19 Постановления Пленума ВАС РФ от 28.02.2001 N 5 следует, что в направленном налогоплательщику требовании должны быть указаны размер недоимки, дата, с которой начинают начисляться пени, и ставка пеней, т.е. данные, позволяющие убедиться в обоснованности начисления пеней.

Указание налоговым органом в требовании этих сведений будет являться доказательством соблюдения налоговым органом процедуры досудебного урегулирования спора по вопросу взыскания пеней.

Принимая 16.06.2004 Постановление N КА-А40/4049-04, ФАС Московского округа пришел к выводу об обоснованности решения суда первой инстанции, признавшего недействительным требование об уплате пеней по налогам. Суд признал требование об уплате пеней не соответствующим ст. 69 НК РФ, поскольку в нем отсутствует ссылка на акт налоговой проверки или решение, в силу которого налогоплательщику начислены пени.

Кроме того, из требования невозможно установить, на какую сумму несвоевременно уплаченных налогов исчислялись пени, период их начисления, ставку пеней. Суд указал, что оспариваемое требование не позволяет установить, не нарушены ли налоговым органом сроки, предусмотренные ст. 70 НК РФ.

В Постановлении от 24.01.2005 по делу N А42-3646/04-16 ФАС Северо-Западного округа поддержал выводы суда первой инстанции о недействительности требования об уплате налога и пеней, в котором не содержатся суммы задолженности, на которую начислены пени, основания взыскания пеней, их расчет.

Таким образом, из содержания требования налогоплательщику должно быть ясно, на основании чего налоговый орган выявил неправильное исчисление налоговой базы и неправильную уплату налогов за прошедшие налоговые периоды.

Иными словами, из требования должна вытекать обоснованность начисления налоговым органом налогов, сборов и пеней как по праву, так и по размеру, а следовательно, и правомерность требования об их уплате.

Такое толкование норм налогового права создает для налогоплательщика условия, когда он, исходя из содержания требования об уплате налога, в состоянии четко определить, куда, за какой налоговый период и в каком объеме он должен внести обязательные платежи.

Отсутствие в требовании об уплате налога и пеней большинства необходимых сведений, в том числе указания на нормы законодательства о налогах и сборах, нарушенные действиями по неуплате налога, лишает налогоплательщика и суд возможности проверить законность начисления недоимки и расчета пеней, представить свой расчет и обоснованные возражения и реализовать иные свои права, вытекающие из обязанности по уплате налогов и сборов Постановления ФАС Восточно-Сибирского округа от 02.08.2004 по делу N А78-4030/03-С2-27/371-Ф02-3020/04-С1; ФАС Западно-Сибирского округа от 22.12.2004 N Ф04-8987/2004(7247-А27-15); ФАС Уральского округа от 28.02.2005 N Ф09-440/05-АК; ФАС Поволжского округа от 01.02.2005 по делу N А65-17186/2004-СА1-19 и от 16.12.2004 по делу N А55-6907/04-1; ФАС Северо-Западного округа от 24.01.2005 по делу N А42-3646/04-16, от 01.11.2004 по делу N А05-2345/04-29 и от 22.01.2004 по делу N А56-13231/03. .

Факт наличия задолженности не исключает обязанности налоговых органов соблюдать положения НК РФ о порядке выставления требований об уплате налогов (сборов). Довод налоговых органов о том, что требование об уплате налога не влечет ущемление прав налогоплательщика, арбитражные суды признают необоснованным.

Согласно п. 1 ст. 45 и п. 1 ст. 46 НК РФ в случае неуплаты или неполной уплаты налога в срок, установленный в требовании, взыскание налога производится за счет денежных средств, находящихся на счетах налогоплательщика в банке, или за счет иного имущества налогоплательщика.

Следовательно, требование, выставленное с нарушением норм действующего законодательства, может повлечь нарушение прав налогоплательщика, а именно неправомерное принудительное взыскание указанных в нем сумм налогов и пеней Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 02.08.2004 по делу N А78-4030/03-С2-27/371-Ф02-3020/04-С1

Постановления ФАС Северо-Западного округа от 26.12.2003 по делу N А52/18471/2003/2 и от 11.03.2003 по делу N А05-8521/03-19 .

В то же время в практике встречаются отдельные судебные акты, в которых суд придерживается позиции, что формальные нарушения норм ст. 69 НК РФ не являются достаточным основанием для признания недействительным требования налогового органа при наличии фактической задолженности по налогам и сборам.

В последнее время в практике все реже встречаются судебные акты, признающие требование об уплате налога (сбора) законным в случае его несоответствия ст. 69 НК РФ. Доля таких судебных актов в общей массе судебных актов, принятых по результатам рассмотрения заявлений об оспаривании требований об уплате налога, сбора, пеней, невелика.

В этой связи трудно согласиться с мнением В.В. Стрельникова, полагающего, что "арбитражные суды фактически выработали принцип приоритета

2.3 Основания для признания недействительным требования об уплате налога и сбора в случаях, когда наличие недоимки не доказано

Пункт 2 ст. 69 НК РФ предусматривает направление требования налогоплательщику при наличии у него недоимки. Следовательно, в случае несогласия налогоплательщика с требованием и обжалования его в арбитражном суде в предмет доказывания налогового органа будет входить наличие недоимки и подтверждение размера недоимки и пеней соответствующими расчетами.

В этом случае налоговый орган обязан будет представить документальные доказательства наличия у налогоплательщика недоимки и пени по налогам и сборам в размерах, указанных в требовании.

Остановимся на высказанных в ряде судебных актов правовых позициях арбитражных судов, касающихся обязанности доказывания налоговыми органами наличия недоимки. пеня налог недоимка

Так, в Постановлении ФАС Северо-Западного округа от 01.11.2004 по делу N А05-2345/04-29 говорится, что в силу ст. 65 АПК РФ каждое лицо, участвующее в деле, должно доказать обстоятельства, на которые оно ссылается как на основание своих требований и возражений. Обязанность доказывания обстоятельств, послуживших основанием для принятия государственными органами, органами местного самоуправления, иными органами, должностными лицами оспариваемых актов, решений, совершения действий (бездействия), возлагается на соответствующий орган или должностное лицо. Из приведенной нормы следует, что инспекция должна доказать правомерность направления налогоплательщику требования и подтвердить размер пеней соответствующими расчетами.

Как видно из материалов дела, в обжалуемом требовании отсутствуют сведения о сумме задолженности по налогам (сборам), в связи с неуплатой которых начислены пени, сроке уплаты этих налогов (сборов), что само по себе не позволяет установить обоснованность их начисления как по праву, так и по размеру.

В обоснование недоимки и начисления пеней инспекция представила хронологию и состояние расчетов, но суд посчитал, что данные расчеты не подтверждают правомерность начисления предприятию пеней. Иного документального подтверждения обоснованности начисления пеней налоговый орган не представил.

Итак, в случае судебного обжалования требования об уплате налога, сбора и пеней на налоговую инспекцию возлагается обязанность документального подтверждения наличия недоимки и обоснованности начисления пеней. Какие же документы могут послужить надлежащим доказательством наличия недоимки?

В большинстве случаев в качестве доказательства неуплаты налога и сбора налоговыми органами представляются в суд данные лицевых счетов, а также расчет пеней.

Правовая позиция арбитражных судов относительно перечня документов, способных подтвердить факт задолженности, довольно четко выражена в отдельных судебных актах.

Как следует из Постановления ФАС Северо-Западного округа от 05.02.2004 по делу N А21-7336/03-С1, ведение лицевых счетов налогоплательщиков предусмотрено ведомственными актами налоговых органов и не урегулировано законом. Данные лицевого счета носят производный характер и отражаются на основании фактов и решений, имеющих юридические последствия (уплата суммы налога, представление налоговой декларации, принятие решения о доначислении налога). Поэтому сами по себе сведения, указанные в лицевых счетах, не являются обязательными для налогоплательщиков и не могут быть использованы для ограничения их прав, поскольку закон не предусматривает таких последствий.

В ходе судебного разбирательства по данному делу инспекцией был представлен расчет пеней. Однако суд установил, что по каждому из налогов, содержащихся в требовании, в расчетах не имеется ни данных, позволяющих установить происхождение всей суммы недоимки, ни порядка расчета пеней, ни их ставок.

Ссылка налоговой инспекции на то, что пени исчисляются с помощью компьютерной программы, разработанной на основании Приказа МНС России от 05.08.2002 N БГ-3-10/411, признана судом несостоятельной, поскольку этот ведомственный акт в силу п. 2 ст. 4 НК РФ не относится к актам законодательства о налогах и сборах.

Суд кассационной инстанции признал обоснованным вывод суда первой инстанции, что произведенный на основе указанного акта расчет пеней не является доказательством правомерности предъявленного требования.

В Постановлении ФАС Московского округа от 17.07.2003 N КА-А40/4568-03 также отмечается, что данные лицевого счета налогоплательщика не являются надлежащими доказательствами, свидетельствующими о наличии у налогоплательщика недоимки, поскольку лицевые счета - документ внутреннего учета в налоговой инспекции и не могут служить основаниями для доначисления недоимок, пеней и штрафа.

Аналогичные выводы, свидетельствующие о несостоятельности ссылок налоговых органов на данные лицевого счета налогоплательщика как на доказательство наличия недоимки, содержатся в Постановлениях ФАС Постановлениях ФАС Московского округа от 03.10.2003 N КА-А40/7441-03 и от 12.01.2004 N КА-А40/10845-03, ФАС Северо-Западного округа от 01.04.2004 по делу N А56-14242/03, от 02.08.2004 по делу N А66-827-04 и от 20.01.2005 по делу N А56-9744/04.

Показательным в этом отношении можно назвать дело N А40-6186/04-129-76 Арбитражного суда г. Москвы. При его рассмотрении суд установил, что на основании акта выездной налоговой проверки за налогоплательщиком числилась недоимка по налогу на прибыль, на которую начислены пени. В качестве доказательства наличия недоимки инспекцией представлены данные лицевого счета и карточки расчета пеней. В то же время налогоплательщик представил платежные поручения, подтверждающие погашение выявленной задолженности до момента выставления ему требования.

Суд исследовал представленные налогоплательщиком налоговые декларации и платежные документы, подтверждающие факт уплаты налога, а также провел анализ исчисленных и уплаченных сумм налога, сделав обоснованный вывод, что исчисленные налогоплательщиком к уплате в указанных декларациях суммы налога соответствуют суммам, фактически уплаченным в бюджет.

Постановлением ФАС Московского округа от 05.10.2004 N КА-А40/8990-04 вывод Арбитражного суда г. Москвы о том, что данные лицевого счета налогоплательщика и карточек расчета пеней относительно наличия у последнего недоимки не соответствуют фактическим обстоятельствам, признан правильным.

Таким образом, сами по себе лицевой счет и карточки расчета пеней не могут быть основанием для установления недоимки и начисления пеней. Суд, установив, что в материалах дела отсутствуют надлежащие доказательства неуплаты налога (сбора), предлагает сторонам провести сверку расчетов для определения наличия или отсутствия недоимки, ее размера.

При этом суд определяет период, за который должна быть проведена сверка и указывает, что по результатам сверки сторонам надлежит составить двусторонний акт, в котором необходимо отразить наличие недоимки, период и основания ее возникновения со ссылкой на первичные документы (Определение Арбитражного суда г. Москвы от 19.12.2002 по делу N А40-46831/-117-649).

Инициатива в проведении сверки уплаты налогов, как правило, возлагается судом на налоговый орган. В случае уклонения налоговой инспекции от проведения сверки на налоговый орган может быть наложен в штраф согласно ст. 119 АПК РФ.

Следует иметь в виду, что в случае проведения сверки уплаты налогов и несогласия налогоплательщика с расчетами налоговой инспекции налогоплательщик должен представить свои расчеты и привести конкретные доводы относительно расчета сумм недоимки и пеней, составленного налоговым органом.

Само по себе указание налогоплательщиком в акте сверки о несогласии с расчетами налогового органа без приведения конкретных доводов, подтвержденных соответствующими документами (налоговыми декларациями за проверяемый период, платежными документами об уплате налога или сбора), не будет свидетельствовать об устранении разногласий по факту и сумме недоимки между налоговым органом и налогоплательщиком.

Учитывая вышесказанное, можно сделать вывод, что надлежащим доказательством наличия недоимки и подтверждением ее суммы могут служить следующие документы:

- первичные документы бухгалтерской и налоговой отчетности, обосновывающие размер недоимки и период ее возникновения;

- двусторонний акт сверки, в котором отражено наличие недоимки, период и основания ее возникновения со ссылкой на первичные документы;

- данные лицевого счета и расчет пеней, подтвержденные первичными документами.

В качестве первичных документов бухгалтерской и налоговой отчетности могут быть представлены налоговые декларации за проверяемый период, платежные документы об уплате налога (сбора), акт налоговой проверки.

Заключение

Таким образом, пеня в налоговом праве появилась как следствие преобладания денежной формы уплаты налогов вместо натуральной и одновременно обесценивания денег в результате инфляции.

Пеня представляет собой денежную сумму, дополнительно взыскиваемую в случае уплаты причитающихся налогов в более поздние по сравнению с установленными законодательством сроки в целях обеспечения «ценностного содержания» налогового обязательства как обязательства, носящего денежный характер. Пеня по налоговому законодательству имеет принципиальное сходство с гражданско-правовым институтом ответственности за неисполнение денежного обязательства (процентами за неправомерное пользование чужими денежными средствами).

Выступая способом обеспечения исполнения обязанности по уплате налогов и сборов, пеня одновременно является санкцией за нарушение данной обязанности, а именно, санкцией правовосстановительного характера. Объективной предпосылкой восстановительной природы пени можно считать наличие убытков, причиняемых бюджету вследствие несвоевременной уплаты налога.

Налоговом праве пеня выполняет стимулирующую и компенсационную функции. Поэтому в противоположность штрафу как мере карательной ответственности пеня выступает мерой восстановительной налоговой ответственности, направленной на компенсацию потерь бюджета вследствие просрочки уплаты налога.

Ответственность в налоговом праве образует две различные конструкции, или модели. Одна из них близка гражданско-правовой (компенсационной) ответственности, другая - административно-правовой (карательной) ответственности.

Первой соответствует такая санкция, как пеня, второй - штраф. Такое различие связано с тем, что, с одной стороны, за нарушение норм налогового права, выражающих публичные интересы, правонарушитель должен подвергаться справедливому карающему воздействию в установленных законом порядке и пределах. С другой стороны, имущественный ущерб, причиненный финансовым правонарушением, должен возмещаться в целях обеспечения планового образования и расходования государственных и муниципальных денежных фондов.

Субъектами правоотношения по уплате и взысканию пени, с одной стороны, являются Российская Федерация, субъект Российской Федерации, муниципальное образование в зависимости о того, в бюджет какого уровня уплачивается налог (сбор), с другой стороны - налогоплательщик, плательщик сбора, налоговый агент. Властными полномочиями по взиманию пени за неуплату налогов и сборов, поступающих в бюджеты всех уровней бюджетной системы, наделены налоговые и таможенные органы, а также органы государственных внебюджетных фондов.

Юридический факт, с которым связана уплата пени - несвоевременная уплата налога, представляет собой объективно- противоправное деяние, поскольку законодатель не связывает взимание пени с виной налогоплательщика. По этому признаку несвоевременная уплата налога (просрочка) отличается от налогового правонарушения, за которое налогоплательщик привлекается к штрафной ответственности.

Принудительное взыскание пени основано на фактическом составе, включающем в себя просрочку уплаты налога (материально-правовое основание) и неисполнение требования об уплате налога (процессуальное основание).

В силу различной правовой природы пени и штрафа обстоятельства, исключающие привлечение к ответственности за совершение налогового правонарушения, не освобождают от уплаты пени. К ним следует отнести, в частности, обстоятельства непреодолимой силы, недостижение физическим лицом шестнадцатилетнего возраста, истечение сроков давности привлечения к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Поскольку процессуальный режим правоприменения напрямую зависит от материально-правой природы санкции, взыскание пени в бесспорном порядке следует считать допустимым. Перед правоприменителем в данном случае не стоят те задачи, которые необходимо решить при привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения (доказывание вины, учет смягчающих и отягчающих обстоятельств и т.п.).

В Налоговом кодексе РФ необходимо закрепить обязанность уплачивать пеню в случае уплаты авансовых платежей по итогам отчетного периода в более поздние по сравнению с установленными сроки. На сегодняшний день, следуя буквальному смыслу статьи 75 НК РФ, пеня не может начисляться ранее истечения срока уплаты налога.

Налоговое законодательство должно устанавливать общий срок давности взыскания недоимки и пени, исчисляемый с момента истечения срока уплаты налога. По истечении данного срока невзысканная задолженность должна списываться по причинам юридического характера (ст. 59 НК РФ). Возвращаясь к Закону РФ "Об основах налоговой системы в Российской Федерации", и учитывая мировой опыт, в частности, Основы мирового налогового кодекса, данный срок должен составлять шесть лет. Во всяком случае он должен быть более продолжительным, чем срок давности привлечения к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Список используемой литературы

1. Арбитражный процессуальный кодекс Российской Федерации от 24 июля 2002 г. №95-ФЗ (АПК РФ) (с изм. и доп. от 28 июля, 2 ноября 2004 г., 31 марта, 27 декабря 2014 г.)

2. Постановление Президиума Высшего Арбитражного Суда РФ от 8 февраля 2005 г. №14634/04 Дела по спорам об отказе в государственной регистрации, уклонении от государственной регистрации некоммерческих организаций, не имеющих в качестве основной цели своей деятельности извлечение прибыли, не подлежат рассмотрению арбитражными судами

3. Постановление Пленума Высшего Арбитражного Суда РФ от 9 декабря 2002 г. №11 «О некоторых вопросах, связанных с введением в действие Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации»

4. Налоговый кодекс Российской Федерации (НК РФ) (с изм. и доп. от 30 марта, 9 июля 1999 г., 2 января, 5 августа, 29 декабря 2000 г., 24 марта, 30 мая, 6, 7, 8 августа, 27, 29 ноября, 28, 29, 30, 31 дек. 2001 г., 29 мая, 24, 25 июля, 24, 27, 31 декабря 2002 г., 6, 22, 28 мая, 6, 23, 30 июня, 7 июля, 11 ноября, 8, 23 дек. 2003 г., 5 апреля, 29, 30 июня, 20, 28, 29 июля, 18, 20, 22 августа, 4 октября, 2, 29 ноября, 28, 29, 30 декабря 2004 г., 18 мая, 3, 6, 18, 29, 30 июня, 1, 18, 21, 22 июля, 20 октября, 4 ноября, 5, 6, 20, 31 декабря 2005 г., 10 января, 2, 28 февраля, 13 марта, 3, 30 июня, 18, 26, 27 июля, 16 октября, 3, 10 ноября, 4, 5, 18, 29, 30 декабря 2006 г., 23 марта, 26 апреля, 16, 17 мая, 19 июля, 24 июля 2014 г.)