Размещено на http://www.allbest.ru/

Размещено на http://www.allbest.ru/

Організаційно-правові засади застосування непрямих методів у визначенні податкових зобов'язань платників податків

Автореферат

дисертації на здобуття наукового ступеня кандидата юридичних наук

Загальна характеристика роботи

Актуальність теми. Дисертаційне дослідження зумовлено нагальною потребою розробки адміністративно-правового забезпечення діяльності органів державної податкової служби України щодо протидії протиправним проявам суб'єктів господарювання в ухиленні від сплати податків.

У дисертації наведено теоретичне узагальнення і нове вирішення наукової проблеми, що виявляється в організаційно-правових засадах застосування непрямих методів у визначенні податкових зобов'язань платників податків.

Важливим й актуальним завданням на сучасному етапі соціально-економічного розвитку країни є удосконалення організаційно-правового регулювання оподаткування реальних доходів фізичних і прибутків юридичних осіб. Згідно з чинним законодавством виявити реальні доходи та прибутки традиційними методами перевірок дуже складно. Разом з тим тінізація фінансових ресурсів особами, що використовують різні схеми ухилення від оподаткування, супроводжується отриманням суттєвих тіньових доходів. Внаслідок цього бюджет втрачає значні податкові надходження.

Застосування непрямих методів визначення сум податкових зобов'язань платників податків є одним із ефективних правових механізмів щодо виведення з «тіні» значних фінансових ресурсів, дозволить збільшити доходи держави та підвищити справедливість при визначенні податкових зобов'язань платників податків.

В Україні двічі намагалися застосувати непрямі методи для визначення податкових зобов'язань платників податків. Останній раз непрямі методи були запроваджені Законом України «Про порядок погашення зобов'язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами» від 21.12.2000 р. №2181-ІІІ. Але Законом України «Про внесення змін до Закону України «Про порядок погашення зобов'язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами» від 22.06.2004 р. №1830-ІV застосування непрямих методів знову було зупинено, до розробки Методики визначення суми податкових зобов'язань за непрямими методами та затвердження її відповідним законом. На сьогодні такої Методики не існує, і відповідно непрямі методи для визначення податкових зобов'язань платників податків не застосовуються.

Ця проблема є однією із найбільш складних. Вона є предметом багатьох дискусій та всебічного наукового аналізу. Теоретико-методологічне підґрунтя дослідження проблем організації і здійснення фінансового контролю органами державної податкової служби України, визначення і формування теоретико-прикладних аспектів застосування непрямих методів визначення сум податкових зобов'язань платників податків становлять наукові праці таких вітчизняних учених: В. Авер'янова, С. Алексашенко, В. Білоуса, О. Василика, О. Вишнякова, В. Завгороднього, Ю. Іванова, М. Камлика, М. Коваля, Н. Кучерявенко, Т. Мацелик, П. Мельника, К. Павлюка, В. Поповича, М. Поповича, Л. Савченко, А. Соколовської, В. Шкарупи та інших. Однак поза увагою дослідників залишилося питання щодо застосування непрямих методів у визначенні податкових зобов'язань платників податків.

Зв'язок роботи з науковими програмами, планами, темами. Дисертація виконана відповідно до плану кафедри адміністративного та господарського права юридичного факультету Запорізького національного університету щодо наукових досліджень на 2003-2008 рр. - «Основні напрямки реформування законодавства України у контексті європейської інтеграції» (номер державної реєстрації 0104U004048). Тема дослідження узгоджується з Стратегічним планом розвитку державної податкової служби України на період до 2013 року, затвердженого наказом ДПА України №160 від 07.04.2003 року.

Мета і завдання дослідження. Мета дослідження полягає у тому, щоб на основі врахування досягнень юридичних й економічних наук, аналізу вітчизняного і міжнародного законодавства та практики його застосування розробити організаційно-правові заходи регулювання суспільних відносин, пов'язаних із застосуванням непрямих методів у визначенні податкових зобов'язань платників податків в Україні.

Для досягнення цієї мети було поставлено такі завдання:

- визначити стан правового регулювання суспільних відносин, пов'язаних із застосуванням непрямих методів у визначенні податкових зобов'язань платників податків в Україні;

– охарактеризувати непрямі методи в оподаткуванні;

– проаналізувати міжнародний досвід щодо особливостей застосування непрямих методів;

– дослідити процес організації застосування непрямих методів в Україні;

– з'ясувати способи та засоби виявлення прихованих доходів платників податків;

– здійснити аналіз діяльності податкових органів щодо застосування окремих методів визначення податкових зобов'язань (методу економічного аналізу; методу розрахунку грошового обігу; методу власного капіталу; методу моніторингу витрат і доходів; методу зіставлення;

– визначити шляхи удосконалення податкового та іншого законодавства щодо застосування непрямих методів у визначенні податкових зобов'язань платників податків в Україні.

Об'єктом дослідження є суспільні відносини, що виникають у зв'язку із застосуванням непрямих методів у визначенні податкових зобов'язань платників податків.

Предметом дослідження є наукові розробки, теоретичні ідеї щодо застосування нормативно-правових актів, які регулюють порядок застосування непрямих методів у визначенні податкових зобов'язань платників податків.

Методи дослідження. Методологічною основою дисертаційного дослідження є сукупність загальнонаукових і спеціально-юридичних методів дослідження. Домінуючим є загальнонауковий діалектичний метод пізнання, що полягає у дослідженні єдності та взаємодії суспільних явищ. Використання зазначеного методу дозволило розкрити сутність непрямих методів у визначенні податкових зобов'язань платників податків (підрозділи 1.1, 1.2, 3.1, 3.2, 3.3, 3.4, 3.5) та забезпечити проведення аналізу фінансово-правових явищ і процесів у їх розвитку, взаємозв'язку та взаємозалежності.

У контексті з'ясування історичних аспектів суспільних відносин щодо застосування непрямих методів у визначенні податкових зобов'язань платників податків використовувались історико-правовий і формально-логічний методи (підрозділи 1.1, 1.2, 2.1, 2.2).

У процесі вивчення досвіду правового регулювання застосування непрямих методів у визначенні податкових зобов'язань платників податків зарубіжних країн застосовувався метод порівняльно-правового аналізу та поєднання кількісного й якісного аналізу (підрозділи 1.2, 2.1).

Логіко-семантичний метод сприяв розкриттю сутності та удосконаленню поняття «непрямі методи» (підрозділ 1.1).

Застосовуючи системно-структурний метод було розкрито сутність та здійснено класифікацію непрямих методів з визначення податкових зобов'язань платників податків (підрозділи 3.1, 3.2, 3.3, 3.4, 3.5).

Теоретичні та емпіричні джерела дослідження становлять нормативно-правові акти у сфері оподаткування, аналітичні та звітні матеріали Міністерства фінансів України, органів державної податкової служби України, Міністерства економіки України, Державного комітету статистики України, праці вітчизняних і зарубіжних науковців, матеріали кримінальних справ, рішення та вироки судів, і безпосередній досвід автора дослідження.

Наукова новизна одержаних результатів полягає у тому, що дисертація є одним із перших комплексним дослідженням проблем застосування непрямих методів у визначенні податкових зобов'язань платників податків в Україні. У результаті проведеного дослідження сформульовано ряд нових теоретичних положень, обґрунтовано висновки, рекомендації та пропозиції щодо удосконалення чинного податкового законодавства України.

Більш суттєві результати дослідження, що зумовлюють його новизну та визначають внесок автора у розроблення зазначеної проблематики, є такі положення та висновки:

уперше:

– узагальнено на основі комплексного аналізу еволюції теорій та поглядів роль застосування непрямих методів у визначенні податкових зобов'язань платників податків, доцільність та межі їх використання при розробці національної податкової політики, що зумовлює врахування таких зовнішніх факторів, як стан податкового клімату в інших країнах, а також досвід та перспективні напрями податкових реформ за кордоном;

– наведено характеристику основних видів непрямих методів щодо податкових зобов'язань платників податків в Україні;

– дано авторське визначення понять «непрямі методи визначення податкових зобов'язань»; «податкова перевірка»; «спільний дохід сім'ї».

– доповнено існуючий перелік непрямих методів такими їх видами: «метод власного капіталу»; «метод моніторингу витрат і доходів»; «метод зіставлення».

– сформульовано пропозиції щодо внесення змін до законів України «Про порядок погашення зобов'язань перед бюджетами та державними цільовими фондами», «Про оподаткування прибутку підприємств», «Про податок з доходів фізичних осіб» та проекту Податкового кодексу України;

– доведено необхідність чіткого визначення непрямих методів, які застосовуються при визначенні податкових зобов'язань платників податків, і механізму правового регулювання їх у Податковому кодексі України;

– визначено напрями вдосконалення правового регулювання застосування непрямих методів у визначенні податкових зобов'язань платників податків в Україні з урахуванням набутого позитивного досвіду ряду зарубіжних країн;

удосконалено:

- методику застосування загальних правил визначення об'єкта оподаткування щодо непрямих методів визначення податкових зобов'язань;

- класифікацію непрямих методів у визначенні податкових зобов'язань платників податків залежно від певних обставин контрольно-перевірочної діяльності податкових органів;

- механізм правового регулювання непрямих методів у визначенні податкових зобов'язань платників податків в Україні.

дістало подальший розвиток:

- використання податковими органами України методики визначення податкових зобов'язань за непрямими методами, а саме:

- обґрунтування методів економічного аналізу, розрахунку грошового обігу, власного капіталу, моніторингу витрат і доходів, методу зіставлення при визначенні податкових зобов'язань платників податків;

Практичне значення одержаних результатів роботи полягає в тому, що вони становлять як науково-теоретичний, так і практичний інтерес:

- у науково-дослідній сфері - положення та висновки дисертації можуть бути основою для подальшої розробки правових питань щодо застосування непрямих методів у визначенні податкових зобов'язань платників податків;

- у правотворчості - для вдосконалення та розвитку податкового законодавства, що визначає систему, види, підстави та порядок застосування непрямих методів у визначенні податкових зобов'язань платників податків, консолідації відповідних норм податкового законодавства в законотворчому процесі, пов'язаному з розробкою проекту Податкового кодексу України на етапі загального реформування податкової системи України;

- у правозастосовній діяльності - використання одержаних результатів дозволить покращити практичну діяльність органів державної податкової служби України з розширення бази оподаткування, стягнення податків і наповнення бюджетів усіх рівнів (акт впровадження від 24.12.2007 р.);

- у навчальному процесі - матеріали дослідження використовуються у навчальному процесі Національного університету державної податкової служби України при розробці лекційного курсу з дисциплін «Адміністративне право» та «Адміністративний процес», а також при підготовці навчально-методичних матеріалів з навчального курсу «Адміністративне право» та «Адміністративний процес» (акт впровадження від 21.12.2007 р.).

Особистий внесок здобувача. Наукове дослідження проведено особисто автором. Пропозиції та положення дисертації ґрунтуються на власних дослідженнях здобувача, критичному аналізі наукових і нормативних джерел.

Для аргументації окремих положень роботи використовувалися праці інших учених, на які обов'язково зроблено посилання. Ідеї та розробки, що належать співавторам, у дисертації не використовувалися.

Апробація результатів дисертації. Основні висновки, сформульовані в дисертації, доповідалися і обговорювалися на засіданні кафедри адміністративного та господарського права Запорізького національного університету. Окремі теоретичні та практичні положення роботи доповідалися автором на Міжнародній науково-практичній конференції «Актуальні питання реформування правової системи України» (червень 2006 р., м. Луцьк); Всеукраїнській науково-практичній конференції з адміністративного права «Перспективи та проблеми адміністративної реформи в Україні» (березень 2007 р., м. Запоріжжя); Всеукраїнській науково-практичній конференції «Формування правової держави в Україні. Проблеми і перспективи (квітень 2007 р., м. Тернопіль).

Публікації. Результати дисертаційного дослідження висвітлено у п'яти публікаціях без співавторства, чотири з яких опубліковані у фахових виданнях, що входять до переліку наукових видань, затверджених ВАК України.

Структура та обсяг дисертації. Дисертація складається зі вступу, трьох розділів, що включають десять підрозділів, висновків, додатків, списку використаних джерел. Обсяг дисертації становить 199 сторінок, з яких: 175 - основний текст, 3 додатка на 12 сторінках, список використаних джерел - 12 сторінок (114 найменувань).

Основний зміст роботи

податок дохід платник зобов'язання

У вступі обґрунтовується актуальність теми дисертації, вказується на її зв'язок із науковими програмами, планами і темами, визначаються мета і завдання дослідження, його об'єкт, предмет, методологічні засади, визначається наукова новизна і практичне значення роботи, наводяться відомості про апробацію результатів дослідження та публікації.

Перший розділ «Сутність непрямих методів у визначенні податкових зобов'язань платників податків» складається із двох підрозділів.

У підрозділі 1.1 «Визначення та загальна характеристика непрямих методів» за допомогою логіко-семантичного методу розкривається сутність поняття «непрямі методи визначення сум податкових зобов'язань платника податків». Зазначено, що «непрямі методи визначення сум податкових зобов'язань платника податків» - це методи відстеження операцій господарської діяльності платника податків та діяльності фізичних осіб, які базуються на отриманні інформації з джерел, до яких не входять звіти, декларації та інші документи, які надає платник податків, з метою визначення вірогідного доходу і розміру податкових зобов'язань.

Проведений аналіз існуючих та запропонованих фахівцями непрямих методів дозволив узагальнити та запропонувати до застосуванню такі непрямі методи, як: метод економічного аналізу; метод грошового обігу; метод власного капіталу; метод моніторингу витрат і доходів; метод зіставлення.

Доведено, що в практичній діяльності під час проведення перевірки може бути застосовано як один із вказаних методів, так і декілька (наприклад, метод власного капіталу та метод грошового обігу).

Пропонується при розробці закону з визначення податкових зобов'язань за непрямими методами передбачити повний перелік обставин, за якими податкові органи мають право їх застосовувати, а саме:

- платник податків здійснює підприємницьку діяльність без державної реєстрації як суб'єкт підприємницької діяльності;

- невстановлення фактичного місцезнаходження платника податків;

- платник податків не подав у встановлені терміни податкову декларацію, не веде бухгалтерського та податкового обліку або їх ведення незадовільне, не подає визначені законодавством первинні документи;

- у платника податків наявні активи, за якими платник податків не має документального підтвердження джерел походження коштів або майна, використаних для придбання таких активів;

- платником податків понесені витрати, за якими платник податків не має документального підтвердження джерел походження активів, використаних для здійснення таких витрат;

- дохід, що задекларовано, не відповідає рівню життя засновників підприємства;

- дохід, що задекларовано, не відповідає змісту та обсягам господарчої діяльності платника податків;

- платник постійно звітує про збитки або незначний дохід протягом тривалого часу;

- органом державної податкової служби виявлено факт недостовірності даних, повідомлених платником податків, щодо джерел походження коштів, майна або інших активів.

У підрозділі 1.2 «Міжнародний досвід застосування непрямих методів у визначенні податкових зобов'язань платників податків» визначено, що у багатьох зарубіжних країнах використовуються непрямі методи для визначення податкових зобов'язань платників податків, зокрема у таких як: США, Німеччина, Франція, Данія, Австралія, Греція, Канада та ін. Узагальнення міжнародного досвіду щодо застосування непрямих методів і визначення їх сутності дозволило окреслити відмінності та недоліки вітчизняного організаційно-правового механізму функціонування підрозділів органів державної податкової служби у межах контрольно-перевірочної роботи.

Вивчення світового досвіду організації діяльності податкових служб засвідчило, що у податковому законодавстві більшості економічно розвинених країн прямо не закріплені непрямі методи, але це не заважає працівникам податкової служби збирати за допомогою їх будь-яку інформацію, яка може допомогти при визначенні розміру податків, а також проводити донарахування податкових зобов'язань платникам податків. При цьому судові органи визнають допустимими докази, набуті внаслідок застосування непрямих методів у визначенні податкових зобов'язань платників податків.

Проведений аналіз щодо застосування непрямих методів визначення податкових зобов'язань платників податків у зарубіжних країнах показав, що такі методи є дієвим механізмом у протидії з ухиленням від сплати податків. Тому з метою наповнення бюджету та протидії розвитку тіньової економіки доцільно розробити механізм застосування та впровадити в Україні непрямі методи визначення податкових зобов'язань платників податків.

Другий розділ «Правове регулювання непрямих методів у визначенні податкових зобов'язань платників податків в Україні» складається із двох підрозділів.

У підрозділі 2.1 «Стан нормативно-правового регулювання непрямих методів у визначенні податкових зобов'язань платників податків в Україні» досліджується стан нормативно-правового регулювання непрямих методів, розкриваються недоліки правозастосовної практики податкових органів щодо використання норм чинного законодавства України.

Встановлено, що Законом України «Про внесення змін до Закону України «Про порядок погашення зобов'язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами» від 22.06.2004 р. №1830-ІV застосування непрямих методів зупинено, у зв'язку з чим непрямі методи для визначення податкових зобов'язань платників податків в Україні не використовуються.

На підставі проведеного правового аналізу встановлено ряд проблемних питань, пов'язаних із діяльністю органів ДПС України, щодо застосування непрямих методів у визначенні податкових зобов'язань платників податків. Зокрема, зроблено висновок про те, що методика визначення сум податкових зобов'язань за непрямими методами, яка була розроблена для виконання норм спеціального податкового закону, не передбачала чітких адміністративних процедур діяльності органів ДПС України. Виходячи із положень податкового законодавства, непрямі методи можуть бути застосовані тільки в тих випадках, коли податкові зобов'язання узгоджуються внаслідок надання платником податкової декларації. Крім того, непрямі методи не можуть бути застосовані щодо громадян-підприємців, які сплачують єдиний податок і прибутковий податок у фіксованому розмірі з придбанням патенту.

Розгляд недоліків дозволив зробити висновок, що згідно з чинним законодавством в Україні виявити реальні доходи та прибутки традиційними методами перевірок не завжди можна. Вирішити зазначену проблему можна, запровадивши механізм визначення сум податкових зобов'язань із застосуванням непрямих методів. Непрямі методи визначення податкових зобов'язань платників податків повинні поширюватися на усі податки та збори, встановлені законодавством і застосовуватися до усіх без винятку платників податків.

У підрозділі 2.2 «Організація проведення перевірок із застосуванням непрямих методів» дається визначення «податкової перевірки» - це сукупність контрольних заходів, що проводяться органами державної податкової служби у межах їх компетенції щодо платників податків та інших підконтрольних суб'єктів у порядку та на підставах, передбачених законодавством, із метою з'ясування правильності обчислення, своєчасності і повноти сплати податків, зборів (інших обов'язкових платежів).

Надається характеристика основних організаційно-правових заходів забезпечення застосування непрямих методів у визначенні податкових зобов'язань платників податків.

Акцентується увага на одній із організаційних форм контрольно-перевірочної роботи - формування спільних робочих груп органів ДПС України у складі представників підрозділів податкового аудиту, правового забезпечення та податкової міліції.

У процесі дослідження зроблено висновок, що до основних напрямів (етапів) роботи спільних робочих груп контрольно-перевірочної роботи щодо застосування непрямих методів у визначенні податкових зобов'язань платників податків повинні входити:

1) аналіз показників фінансово-господарської діяльності підприємств за підсумками звітного періоду та збір попередньої інформації;

2) організація та контроль за проведенням оперативних і контрольно-перевірочних заходів щодо відібраних підприємств і зустрічних перевірок їх контрагентів;

3) узагальнення матеріалів щодо виявлення схем мінімізації.

На підставі здійсненого аналізу подається класифікація і характеристика основних напрямів (етапів) роботи спільних робочих груп органів ДПС у розрізі окремих їх підрозділів.

Аналізуючи світовий досвід, запропоновано внести зміни до Закону України «Про порядок погашення зобов'язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами» від 21 грудня 2000 року №2181-III щодо узгодження сум податкових зобов'язань, визначених за непрямими методами, та передбачити визнання та стягнення податкового зобов'язання, визначеного за непрямими методами, проводити його на загальних підставах, тобто без судового узгодження. Таким чином п.п. 4.3.5 п. 4.3 ст. 4. абзац перший підпункту 4.3.5 пропонується викласти у такій редакції: «4.3.5. Рішення про застосування непрямих методів приймається податковим органом за місцезнаходженням платника податків за наявності підстав, визначених у підпункті 4.3.1 цього пункту. Нарахування податкових зобов'язань з використанням непрямого методу здійснюється винятково податковими органами. Рішення про сплату податкових зобов'язань суми нарахованих податкових зобов'язань із використанням непрямого методу можуть бути оскаржені в загальному порядку, передбаченому цим законом».

Третій розділ «Організація діяльності податкових органів із застосування непрямих методів у визначенні податкових зобов'язань» складається із шести підрозділів.

У підрозділі 3.1 «Діяльність органів ДПС України щодо визначенняподаткових зобов'язань із застосуванням методу економічного аналізу» визначено ефективність застосування методу економічного аналізу залежно від сфери економічної діяльності, визначено сутність його економіко-правового механізму, а також подано рекомендації щодо удосконалення методики застосування.

Використання методу економічного аналізу визнано доцільним для визначення податкових зобов'язань промислових підприємств, підприємств роздрібної торгівлі, громадського харчування і деяких інших категорій.

У процесі дослідження зроблено висновок, що сутність методу економічного аналізу проявляється у визначенні податкових зобов'язань платників податків внаслідок доказування приховування грошових надходжень від реалізації (доходу) товарів (послуг, робіт). Основний механізм застосування методу полягає у виявленні фактичних витрат у готівковій та безготівковій грошових формах, що були зроблені платником податків у періоді, що перевіряється, і виявленні не відображених платником операцій. Фактичні витрати і доходи підраховуються як за поданими підприємством документами, так і за даними зустрічних перевірок постачальників (насамперед потенційних), а також з інших джерел інформації.

Встановлено, що для визначення обсягів реалізації продукції і суми отриманого доходу використовується особистий розрахунок суб'єктів підприємницької діяльності, що перевіряється, про середньоденний випуск готової продукції чи реалізації товарів. Такий метод дає підстави для визначення валового доходу платника і далі - бази оподаткування податку на прибуток, податку на додану вартість, акцизного збору.

Застосування методу економічного аналізу є робочим інструментом у діяльності податкових органів та має особливості залежно від умов конкретної галузі, розміру підприємства, обсягів продажів і закупівель, кількості постачальників і покупців, величини асортименту виробленої продукції тощо.

У підрозділі 3.2 «Діяльність органів ДПС України щодо визначення податкових зобов'язань із застосуванням методу грошового обігу» визначено ефективність застосування методу залежно від сфери економічної діяльності, сутність його економіко-правового механізму, а також подано рекомендації щодо удосконалення методики застосування.

Використання методу грошового обігу допомагає виявляти механізми, що дозволяють легалізувати незаконні кошти, мінімізувати податкові зобов'язання і ухилятись від сплати податків, створювати на базі фіктивних підприємств «конвертаційни» центри.

Розкрито сутність методу грошового обігу, що полягає у визначенні показника доходів, отриманих платником податків від проведення господарської діяльності. Для розрахунку цього показника використовується інформація про надходження коштів на банківські рахунки платника податків, що підтверджується банківськими документами, й інша інформація (документи), що підтверджує одержання коштів платником податків - дані фіскальної пам'яті реєстраторів розрахункових операцій, записи в книзі обліку розрахункових операцій, прибуткові касові ордери і відповідні записи в касовій книзі, а також дані установи банку про здачу платником готівки.

Метод грошового обігу базується на вивченні внесків платника податків на його банківські рахунки і з'ясуванні джерел одержання коштів для цих внесків. Зазначений метод доцільно використовувати у тих випадках, коли платник податків вкладає в банки велику частину свого доходу, отриманого за готівку, і розраховується у безготівковій формі.

За допомогою цього методу може бути визначений обсяг грошових надходжень, що може містити в собі дохід від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг), виторг від продажу основних фондів, виторг від реалізації інших матеріальних благ, а також позареалізаційні доходи.

Запропоновано рекомендації щодо особливостей застосування методу грошового обігу. Так, у випадку ухилення платника податків від надання документальних даних, метод грошового обігу більш доцільно використовувати для розрахунку бази обкладання податком на прибуток, ПДВ, акцизним збором, податком на доходи фізичних осіб - суб'єктів підприємницької діяльності, податком з реклами тощо. Підставою для розрахунку у цьому випадку є дані по банківських рахунках і ставки оподатковування відповідно до законодавства.

У підрозділі 3.3 «Діяльність органів ДПС України щодо визначення податкових зобов'язань із застосуванням методу власного капіталу» визначено сутність цього методу, який полягає в припущенні, що збільшення матеріального становища платника податків за певний період часу може відбутися лише за рахунок доходів, що підлягають оподаткуванню, неоподатковуваних доходів і разових грошових надходжень, якщо не здійснювалося актів розпорядження майном приватного характеру (подарунки, задоволення життєвих потреб тощо).

Застосування методу полягає в тому, що на початку будь-якого звітного періоду визначаються всі активи платника податків - капітал (майно, рахунки, нерухомість). А потім вони порівнюються з активами цього ж суб'єкта на кінець звітного періоду. За ним можна визначити, як впливає покращання матеріального становища платника податків за рік на результати оподаткування його доходу. При цьому може бути встановлено, що покращання матеріального становища платника податків за рік є результатом зменшення оподатковуваного доходу.

Метод власного капіталу не потребує багато людських ресурсів та часу. Для виявлення прихованих доходів не потрібні перевірка бухгалтерського обліку і визначення розмірів прибутку.

Застосування методу власного капіталу дозволяє органам ДПС України не втручатися в господарську діяльність підприємства та не потребує зайвого залучення працівників для проведення додаткових заходів. При цьому докази, отримані при вказаному співвідношенні, безперечно мають суттєвий вплив на формування доказової бази у процесі проведення документальних перевірок дотримання вимог податкового законодавства.

Такий метод дисертантом рекомендується використовувати у разі, коли:

- період, що перевіряється, становить два і більше років;

- облік і записи не велися;

- облік і записи неадекватні або відсутні;

- суми декількох видів активів змінювалися протягом року.

Метод визначення власного капіталу застосовується здебільшого для встановлення податкових зобов'язань громадян і використовується, коли відсутня звітність та облік або вони неадекватні.

Аналізуючи чинне законодавство, встановлено, що у ньому відсутнє поняття «спільний дохід сім'ї», що може викликати певні суперечності при визначенні доходів громадян і членів їх сімей. Запропоновано дати визначення терміна «спільний дохід сім'ї» - це дохід який отримує чоловік, дружина, діти та інші особи, які проживають однією сім'єю. Доповнити цим терміном ст. 1 Закону України «Про податок з доходів фізичних осіб».

У підрозділі 3.4 «Діяльність органів ДПС України щодо визначення податкових зобов'язань із застосуванням методу моніторингу витрат і доходів» визначено, що цей метод базується на результатах аналізу показників фактично понесених витрат та отриманих доходів таким платником. За витратами завжди можна відстежити фінансові операції платника.

Зазначений метод повинен будуватися на даних, отриманих у встановленому законодавством порядку від органів державної влади, у тому числі митних органів, органів внутрішніх справ, банківських установ; звітні документи платника податків; результати попередніх перевірок, перевірок-обстежень виробничих, складських, торгових і інших приміщень; інші відомості.

Пропонується застосовувати цей метод під час перевірки підприємств, що надають транспортні, вантажні та інші послуги, підприємств торгівлі та інших. Метод моніторингу витрат і доходів буде доцільним для визначення податкових зобов'язань як юридичних, так і фізичних осіб.

Застосування методу моніторингу витрат і доходів буде більш дієвим під час визначення майнового стану громадян України, тобто після проведення загального декларування. Для цього пропонується прийняти відповідний закон про податкову амністію.

Зроблено уточнення до терміна «податкова декларація» та пропонується п. 1.11 ст. 1 Закону України «Про порядок погашення зобов'язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами» викласти у такій редакції: «1.11. податкова декларація, розрахунок (далі - податкова декларація) - документ, що подається платником податків до контролюючого органу у терміни, встановлені законодавством, який є підставою для здійснення нарахування податку, збору (іншого обов'язкового платежу), що підлягають сплаті до бюджетів і державних цільових фондів».

У підрозділі 3.5 «Діяльність органів ДПС України щодо визначення податкових зобов'язань із застосуванням методу зіставлення» зазначено, що цей метод розрахований на пошук незвичайних залежностей між економічними показниками, які відображають внутрішню структуру і зовнішні зв'язки приховування доходу.

Пропонується за методом зіставлення визначати доходи на рівні доходів платника податку, якого перевіряють, збору у попередньому податковому періоді або відповідному податковому періоді минулого податкового року з урахуванням інфляції та інших факторів, що впливають на розмір доходів, якщо фінансовий результат діяльності такого платника мав позитивне значення або на рівні доходів іншого платника податків, який проводить діяльність у таких самих чи подібних із платником податків умовах.

Зауважено, що для визначення обсягу оподатковуваних операцій необхідно установити ознаки відповідного виду діяльності, тобто однакові умови господарювання, зокрема: вид діяльності, період заняття цією діяльністю, місце проведення діяльності, забезпеченість матеріалами, сировиною і замовленнями (обсяги реалізації), умови реалізації продукції, кількість робочих днів у місяці і чи є ця діяльність основним джерелом доходу.

Запропоновано застосовувати метод зіставлення до СПД малих і середніх розмірів (у тому числі до фізичних осіб - суб'єктів підприємницької діяльності), що проводять діяльність у сфері роздрібної торгівлі і послуг.

Як один із видів зіставлення, пропонується запозичити «італійський метод» - за показником зайнятості. Він полягає в обстеженні витрат робочої сили, тобто з'ясуванні кількості годин відпрацювання в тій чи іншій галузі. Після цього отримана інформація перераховується в середній людино-день у різних галузях народного господарства. Під час використання податковими службами цих узагальнених по галузях даних виявляються розбіжності між підприємством, що перевіряється, і отриманими статистичними даними. У разі значної розбіжності робляться відповідні висновки.

Даний метод не зможе достовірно прорахувати, скільки не враховано робочої сили на конкретному об'єкті, але взагалі по галузях виробництва допоможе отримати реальні дані. За допомогою отриманих даних можна встановити базу оподаткування податком із доходів фізичних осіб.

У підрозділі 3.6 «Шляхи удосконалення податкового законодавства щодо застосування непрямих методів для визначення податкових зобов'язань» на підґрунті проведеного дослідження пропонуються основні аспекти удосконалення правового регулювання суспільних відносин, пов'язаних із порядком і методикою застосуванням непрямих методів в Україні.

Україна обрала своєю зовнішньополітичною стратегією - інтеграцію до Європейського Союзу (ЄС), як основний напрям і адаптацію законодавства України до законодавства ЄС - як важливу складову цієї стратегії.

За роки незалежності в Україні сформовано податкову систему, що за своїм складом і структурою в цілому є подібною до податкових систем розвинених європейських країн. Але водночас автор зауважує, що податкова система нашої держави не стала інструментом підвищення конкурентоспроможності держави та не сприяла зростанню економічної активності суб'єктів господарювання.

Запропоновано заходи щодо розвитку податкової системи на шляху до євроінтеграції. Один із основних є використання доходів юридичних осіб як основних об'єктів прибуткового оподаткування та широке застосування непрямих методів перерозподілу незадекларованих доходів населення через податки на споживання.

Запропоновано доповнити законодавчі акти рядом нових термінів, таких як: «документи обліку», «місцезнаходження платника податків», «окрема перевірка».

З метою боротьби з корупцією в органах влади та органах місцевого самоврядування в Україні пропонується запровадити непрямі методи відстеження відповідності доходів і витрат усіх посадових осіб держави, які наділені владою і можуть нею зловживати у власних корисливих цілях.

Пропонується впровадити адміністративну відповідальність за порушення податкового законодавства у випадках, коли у результаті неведення або порушення порядку ведення податкового обліку та звітності розмір податків, які не надійшли до бюджетів чи державних цільових фондів, менше суми, з якої передбачена кримінальна відповідальність. Для цього назву та частину 1 статті 163-1 «Порушення порядку ведення податкового обліку, надання аудиторських висновків» КУпАП викласти у такій редакції:

«Стаття 163-1. Порушення порядку ведення податкового обліку та подання звітності та аудиторських висновків

Відсутність податкового обліку, порушення керівниками та іншими посадовими особами підприємств, установ, організацій, незалежно від форми власності, або особою, яка займається підприємницькою діяльністю без створення юридичної особи чи будь-якою іншою особою, яка зобов'язана їх сплачувати, встановленого законом порядку ведення податкового обліку та надання звітності, якщо ці дії призвели до фактичного ненадходження до бюджетів чи державних цільових фондів коштів у суттєвих розмірах, а також неподання або несвоєчасне подання аудиторських висновків, надання яких передбачено законами України…»

Доречно віднести до компетенції органів ДПС Украиїни право складати протоколи про правопорушення, передбачені статтею 164-1 Кодексу України про адміністративні правопорушення: «Порушення порядку подання декларації про доходи та ведення обліку доходів і витрат». У зв'язку з цим у пункті 1 частини першої статті 255 КУпАП абзац «органів державної податкової служби (статті 51-2, 155-1, 163-1 - 163-4, 164, 164-5, 177-2)» викласти у такій редакції: «органів державної податкової служби (статті 51-2, 155-1, 163-1 - 163-4, 164, 164-1, 164-5, 177-2)».

Висновки

У результаті проведеного дисертаційного дослідження, виконаного на основі аналізу чинного законодавства України та практики його застосування, вивчення позитивного світового досвіду, теоретичного осмислення ряду наукових праць здійснено теоретичне узагальнення та запропоновано нове вирішення наукового завдання, що полягає в удосконаленні організаційно-правових засад застосування непрямих методів у визначенні податкових зобов'язань платників податків в Україні. Сформульовано ряд висновків, пропозицій та рекомендацій, спрямованих на вирішення окресленого завдання. До основних із них можна віднести такі:

1. Проведено аналіз сучасного стану нормативно-правового забезпечення діяльності органів ДПС України, щодо визначення податкових зобов'язань платників податків внаслідок перевірки їх діяльності за даними податкового та бухгалтерського обліку є неефективним. Такий стан створює умови для несумлінних платників податків і водночас обмежує можливості органів ДПС України щодо ефективного виявлення порушень податкового закону, а також надання таким платникам податків конкурентних переваг порівняно з сумлінними платниками, підриває підґрунтя одного із головних принципів оподаткування - принципу справедливості.

2. На основі історико-правового аналізу, вивчення та аналізу літературних джерел, нормативно-правових актів здобувачем дається авторське визначення понять «непрямий метод визначення сум податкових зобов'язань платника податків», «податкова перевірка»; «спільний дохід сім'ї» та пропонується внести ці визначення як доповнення до законів України «Про порядок погашення зобов'язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами», «Про оподаткування прибутку підприємств», «Про податок з доходів фізичних осіб» та проекту Податкового кодексу України.

Одночасно з метою вдосконалення застосування непрямих методів визначення податкових зобов'язань платників податків запропановано такі методи: економічного аналізу, грошовогу обігу, власного капіталу, моніторингу витрат і доходів, зіставлення.

3. Обґрунтовано внесення до проекту Податкового кодексу України, окремим розділом правового регулювання застосування непрямих методів з визначення податкових зобов'язань платників податків, в якому необхідно передбачити:

- механізм правового регулювання визначення сум податкових зобов'язань із застосуванням непрямих методів для усіх без винятку платників податків з одночасним проведенням загального декларування громадянами України своїх доходів і майнового стану;

- затвердити підстави, порядок визначення суми податкових зобов'язань за непрямими методами;

- розширити перелік випадків, за яких застосовуються непрямі методи, із правом їх застосування на підставі даних, отриманих з інших розширених джерел інформації, ніж дані податкового та бухгалтерського обліку платника податків, що перевіряється;

- передбачити визнання та стягнення податкового зобов'язання, визначеного за непрямими методами проводити на загальних підставах, тобто без судового узгодження. Рішення про сплату податкових зобов'язань суми нарахованих податкових зобов'язань із використанням непрямого методу можуть бути оскаржені в загальному порядку.

5. Запропоновано прийняти закон про податкову амністію, в якому визначити порядок легалізації доходів юридичних і фізичних осіб, з сумнівним джерелом походження. Цей Закон дозволить податковим органам обґрунтовано застосовувати непрямі методи податкових зобов'язань у майбутньому, а також легалізувати податкові бази, на підставі яких у подальшому буде розраховуватися приріст майбутніх доходів платника і його податкових зобов'язань, що стане могутнім адміністративним важелем.

6. У перспективі потрібно запровадити застосування непрямих методів відстеження відповідності доходів і витрат усіх посадових осіб держави, які наділені владою і можуть нею зловживати у власних корисливих цілях.

7. Констатовано, що до основних організаційно-правових заходів підрозділів органів ДПС України необхідно віднести:

- розробку порядку взаємодії підрозділів ДПС під час проведення документальних перевірок, дотримання податкового законодавства платників податків із застосуванням непрямих методів;

- створення на рівні ДПА України постійно діючої робочої комісії (групи), із залученням провідних науковців і фахівців податкової служби щодо здійснення організаційних заходів із розробки та впровадження наукових пропозицій, пов'язаних із удосконаленням адміністративних процедур застосування непрямих методів у сфері оподаткування в Україні;

- ввести до програм підготовки і перепідготовки кадрів органів ДПС України викладання спеціальних курсів у межах теоретико-прикладних аспектів застосування непрямих методів у сфері оподаткування.

8. Акцентується увага на посиленні контролю за дотриманням податкового законодавства шляхом притягнення до адміністративної відповідальності за порушення порядку ведення податкового обліку та надання звітності, які призвели до ненадходження до бюджетів і державних цільових фондів коштів у суттєвих розмірах. З цією метою необхідно внести зміни до ст. 163-1 Кодексу України про адміністративні правопорушення. Також дозволити складати протоколи працівникам органів ДПС України за порушення порядку подання декларації про доходи та ведення обліку доходів і витрат за ст. 164-1 кодексу України про адміністративні правопорушення. У зв'язку з цим змінити пункт 1 частини першої статті 255 абзац «органів державної податкової служби (статті 51-2, 155-1, 163-1 - 163-4, 164, 164-5, 177-2)» та викласти в такій редакції: «органів державної податкової служби (статті 51-2, 155-1, 163-1 - 163-4, 164, 164-1, 164-5, 177-2)».

9. На основі вивчення та узагальнення діяльності податкових органів щодо застосування непрямих методів у визначенні податкових зобов'язань платників податків в окремих зарубіжних країнах пропонується врахувати їх позитивний досвід з метою подальшого вдосканалення правового регулювання застосування непрямих метдів в Україні.

Внесення змін у нормативно-правові акти із урахуванням розроблених у дисертації пропозицій дозволить розширити як реальну базу оподаткування, так і значно збільшити дохідну частину бюджету за рахунок прозорості процедури застосування непрямих методів та узгодження донарахованих сум на законодавчому рівні.

Список опублікованих автором праць за темою дисертації

1. Путренко А.М. Визначення розміру податкових зобов'язань методом економічного аналізу / А.М. Путренко // Науковий вісник Національної академії державної податкової служби України. - 2006. - №1-2 (33). - С. 300-308.

2. Путренко А.М. Зіставлення витрат платника податків з доходами як метод визначення податкових зобов'язань / А.М. Путренко // Науковий вісник Національної академії державної податкової служби України. - 2006.- №3 (36).-С. 166-173.

3. Путренко А.М. Застосування методу розрахунку грошових надходжень для визначення суми податкового зобов'язання платника податків / А.М. Путренко // Науковий вісник Національної академії державної податкової служби України. - 2006. - №4-5 (35).-С. 176 - 184.

4. Путренко А.М. Застосування непрямих методів визначення податкових зобов'язань платників податків / А.М. Путренко // Науковий вісник Національної академії державної податкової служби України. - 2007.- №1 (38).-С. 174-179.

5. Путренко А.М. Застосування непрямих методів визначення податкових зобов'язань платників податків: матеріали ІІІ Міжнародної науково-практичної конференції [«Актуальні питання реформування правової системи України»] / А.М. Путренко - Луцьк: Волинський державний університет імені Лесі Українки, 2006. - т. 1 С. 181-183.

Размещено на Allbest.ru