Податкові провадження в Україні: теоретико-правові засади

Размещено на http://www.allbest.ru

Размещено на http://www.allbest.ru

Вступ

Актуальність теми. Нові економічні, соціальні й політичні реалії української держави вимагають удосконалення положень податкового законодавства, які мають бути націлені на забезпечення балансу приватних і публічних інтересів. Значна роль у досягненні цієї мети належить встановленню зручної, зрозумілої, справедливої й ефективної процедури виконання зобов'язаними особами свого конституційного обов'язку зі сплати податків з одного боку, і способів та порядку втручання держави у справи приватних осіб з метою примусового стягнення несплачених у строк обов'язкових платежів - з іншого.

Активне реформування податкової сфери, що відбувається в сучасних умовах, обумовлює постановку наукою податкового права нових проблем. У період бурхливого розвитку податкового законодавства стає очевидною необхідність перегляду базових теоретичних положень. Сучасна практика застосування норм законодавства про податки і збори визначає потребу в проведенні системного аналізу процесуальних аспектів податково-правового регулювання. У вітчизняній фінансово-правовій літературі спостерігається серйозна недооцінка ролі процесуальних засобів у забезпеченні законності та фінансової дисципліни на етапі акумулювання обов'язкових платежів до публічних фондів.

Позитивним є той факт, що кількість та якість процесуальних норм у податковому праві останніми роками значно зросла, і це явище набуло системного характеру. У той же час глибокий сутнісний аналіз, чітка диференціація матеріальних і процесуальних норм у податковому праві, на жаль, є відсутніми. Сама діяльність учасників податкових правовідносин, інших осіб, що сприяють виконанню податкових зобов'язань, за формою є юридичною (оскільки врегульована відповідними фінансово-правовими нормами), досить розгалуженою [оскільки пошук ефективних механізмів справляння податків призводить до її ускладнення, залучення до орбіти оподаткування все більшого кола осіб (мається на увазі, перш за все, значне розширення переліку податкових агентів, якими є тепер і банки, і нотаріуси, і професійні торговці цінними паперами)] і сама потребує наукового аналізу, як і ті правові приписи, що її регламентують. Характеризуючи такого роду діяльність, правова наука оперує такими категоріями, як “процесуальне провадження”, “юридичний процес”. У фінансовому праві належне місце займає бюджетний процес як одна з центральних категорій цієї науки. Академік Л.К. Воронова вказує на можливість у майбутньому говорити й про фінансово-правовий процес. Хоча ця перспектива й видається дещо віддаленою, стосовно податкового процесу і податкових проваджень в Україні в роботах окремих авторів (Н.Ю. Пришви, І.Є. Криницького та ін.) подібна проблематика вже порушується.

Постановка питання про існування податкового процесу є цілком обґрунтованою, оскільки однією з найважливіших ознак податкового процесу є наявність розгорнутого податкового процесуального законодавства, а змістовною його характеристикою - націленість на впорядкування, ефективне втілення в життя основних для податкового права публічних майнових зобов'язань, що ґрунтуються на справедливому розподілі тягаря публічних видатків. На жаль, сучасне податкове законодавство і наука фінансового права не дають цілісного уявлення про податковий процес як про правове явище, що сформувалося. Тому актуальними є аналіз і усвідомлення правової природи податкового процесу як системи податкових проваджень, виявлення його місця в системі юридичних процесів, спільних з ними рис, що дозволяють скласти уявлення про нього саме як про юридичний процес, і рис, що його індивідуалізують, підкреслюють його власні значення, цінність, обґрунтування понятійного апарата податкового процесу, визначення і дослідження його основних елементів, розробка й обґрунтування пропозицій і рекомендацій з удосконалювання правової регламентації податкового процесу. Сказане вище визначає актуальність обраної теми дисертаційного дослідження.

Проблема податкового процесу та податкових проваджень потребує ґрунтовних наукових досліджень. Безумовно, певною мірою ті чи інші аспекти цієї проблематики висвітлювалися в роботах таких вчених, як: В.Б. Авер'янов, С.С. Алексєєв, М.І. Байтін, Д.М. Бахрах, Д.А. Бекерська, Л.М. Борисова, О.Ю. Бризгалін, Є.О. Васильєв, Д.В. Вінницький, Л.К. Воронова, І.А. Галаган, І.П. Голосніченко, В.М. Горшеньов, В.І. Гудімов, Є.В. Додін, Б.Є. Дьоготь, І.Б. Заверуха, І.М. Зайцев, С.Т. Кадькаленко, М. В. Карасьова, С. В. Ківалов, В.Є. Кузнеченкова, І.І. Кучеров, В.Г. Лук'янова, П.Є. Недбайло, О.А. Ногіна, А.О. Павлушина, І.В. Панова, С.В. Пархоменко-Цироциянц, О.П. Пащенко, С.Г. Пепеляєв, Н.Ю. Пришва, В.М. Протасов, П.М. Рабинович, Л.А. Савченко, А.О. Селіванов, В.Д. Сорокін, Р.Й. Халфіна, Є.О. Харитонов, О.І. Харитонова, Л.К. Царьова, Д.М. Чечот, К.С. Юдельсон та ін., які, перш за все, служили теоретичною базою дослідження.

Існування різних концепцій юридичного процесу обумовило спірність наукових позицій про елементний склад (об'єм) податкового процесу. Значна роль, що відводиться державою самостійному, ініціативному виконанню платником податку свого основного податкового обов'язку, підпорядковане значення процедур застосування примусу і вирішення суперечок у податковому праві зумовлюють неприйнятність загальнопроцесуальних концепцій, що будуються на суто правозастосовному характері юридичного процесу, не говорячи вже про відхилення юрисдикційної та судової концепцій. Хоча втручання уповноважених державних органів в механізмі справляння податків є можливим і необхідним на певних етапах реалізації податкового зобов'язання і не завжди воно пов'язане з реальним порушенням зобов'язаними особами приписів податкового законодавства, податковий процес як впорядкована правова діяльність у сфері оподаткування має “синтетичний”, правореалізаційно-правозастосовний характер.

Мета і завдання дослідження. Метою дисертаційного дослідження є дослідження системи податкових проваджень та розробка концепції податкового процесу. Досягнення зазначеної мети визначило постановку і вирішення таких завдань:

- віднайти критерії розмежування матеріальних і процесуальних норм у податковому праві, окреслити групу процесуальних норм;

- виявити загальнопроцесуальні категорії, характерні для податкового права;

- визначити поняття податкового провадження як основного структурного елементу податкового процесу;

- обґрунтувати самостійність податкових проваджень і провести межу між податковими й адміністративними провадженнями;

- надати характеристику податкових проваджень і процедур, залежно від стадій реалізації податкового зобов'язання, на яких вони мають місце, визначити зміст, функції, послідовність дій учасників податкових правовідносин у більшості з них;

- проаналізувати існуючі в теорії права загальні вчення про юридичний процес і визначити те з них, яке може бути прийнятним для формування вітчизняної концепції податкового процесу;

- визначити поняття і правову природу податкового процесу, його місце в системі юридичних процесів;

- розкрити й проаналізувати елементний склад податкового процесу;

- виробити пропозиції й рекомендації з удосконалення правового регулювання діяльності з реалізації податкових зобов'язань.

1. Теоретичні засади формування податкового процесу в Україні

Зазначається, що в галузях публічного права (у т.ч. у податковому праві як підгалузі фінансового права) диференціація норм на матеріальні і процесуальні можлива перш за все, якщо під правилами поведінки мати на увазі норми-приписи. Під нормою-приписом зазвичай розуміють елементарне, логічно завершене, державно-владне нормативне веління, безпосередньо виражене в тексті нормативного юридичного акта.

В такому сенсі податкові матеріальні норми-приписи встановлюють:

- платників податків, об'єкт (базу) оподаткування, ставку податку, податковий період (для реальних податків), податкові пільги (у нормах, що регулюють податково-зобов'язальне правовідношення);

- права й обов'язки суб'єктів податкових правовідносин у всіх податкових процедурах (як от: право контролюючих органів проводити перевірки правильності нарахування і сплати податків, їх право застосовувати заходи примусу - податкову заставу, адміністративний арешт, примусове погашення податкового боргу, обов'язок брати на облік платників податків, право платника просити про розстрочення податкового зобов'язання, право на відшкодування з бюджету надміру сплачених податків тощо);

- склади податкових правопорушень і міру відповідальності за їх вчинення.

Податкові процесуальні норми-приписи встановлюють:

- будь-які додаткові елементи правил поведінки в податково-зобов'язальному відношенні як от: строки подання податкової декларації (іншої податкової звітності), направлення податкових повідомлень, сплати податку, форму і реквізити податкових документів (декларацій, розрахунків, повідомлень, звітів, заяв, довідок, рішень тощо), місце здійснення тих чи інших дій (за місцем проживання, за місцем реєстрації, за місцем знаходження об'єкта нерухомості, за місцем роботи тощо) та ін.;

- будь-які додаткові елементи правил поведінки в усіх податкових процедурах (строки проведення податкових перевірок, строки дії забезпечувальних заходів, строки здійснення інших дій, наприклад, строки подання скарг, їх розгляду, перелік документів, що є необхідним для досягнення певного правового результату - реєстрації платником окремого податку, зняття з податкового обліку, укладення угоди про податковий компроміс тощо), органи (особи), що уповноважені приймати чи погоджувати ті чи інші рішення і порядок прийняття такого рішення (одноособовий, колегіальний, за погодженням) - наприклад, про надання розстрочення податкового зобов'язання залежно від суми, строку тощо, про нарахування суми податкового зобов'язання непрямими методами, місце здійснення тих чи інших дій - наприклад, розміщення податкових вимог на дошці податкових повідомлень тощо;

- будь-які додаткові елементи правил поведінки при притягненні до фінансової (податкової) відповідальності (строки давності притягнення до відповідальності, перебіг строків при нарахуванні пені, орган (особа), уповноважена приймати рішення про притягнення до відповідальності тощо).

Таким чином, усі основні інститути, що складають податкове право, містять і матеріальні, і процесуальні норми-приписи, але такі інститути, як податково-зобов'язальне право і податково-деліктне право мають більш виражений матеріальний характер, тоді як податково-процедурне містить більше процесуальних (процедурних) норм-приписів.

Податкове право України вже на сьогодні містить значну кількість процесуальних норм, що забезпечують в цілому дієвий механізм реалізації державних велінь з приводу сплати тих чи інших податків (зборів), і характеризується доволі розгорнутою правовою регламентацією процедур, спрямованих на реалізацію податково-зобов'язальних і деліктних відносин у сфері оподаткування, а також процедур, що забезпечують реалізацію суб'єктивних прав і законних інтересів платників, податкових агентів у зв'язку з обмеженням їх права власності на користь публічних інтересів.

Звертається увага на те, що в теорії юридичного процесу можна виділити загальні категорії процесуального знання, які простежуються, чи необхідність у використанні яких назріває в процесі податковому. Вони уособлюють єдність судового, правозастосовного і правореалізаційного процесів. До таких категорій повною мірою можна віднести: процесуальну відповідальність у податковому праві, провадження з додатковими гарантіями, спрощені провадження, доказування в податковому процесі, “процесуальну угоду” (інститут податкового компромісу), процесуальні строки, процесуальні документи, процесуальне представництво та ін.

Наприклад, провадження у справі про податкове правопорушення можна визнати спрощеним, зважаючи на незначну кількість норм процедурного характеру порівняно з юрисдикційними провадженнями інших юридичних процесів, а такі різновиди податково-виконавчих проваджень як провадження з погашення податкового боргу державних або комунальних підприємств, провадження з погашення податкового боргу у разі ліквідації платника податків, провадження з погашення податкового боргу при реорганізації платника податків - є провадженнями з додатковими гарантіями. Процесуальні санкції у податковому праві вирізняються своєю специфікою, що виявляється в значному використанні правових презумпцій, які ускладнюють порядок реалізації прав (повноважень) порушниками процедурних норм. Позитивне податкове право містить ряд норм стосовно збирання, оцінки й використання доказів не тільки в рамках розгляду податкових спорів у порядку адміністративного оскарження, але й норм, що конкретизують, доповнюють чи навіть містять спеціальні правила стосовно кримінально-процесуального чи іншого процесуального законодавства (правил іншого судочинства). Закон України “Про порядок погашення зобов'язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами” (далі - Закон 2181) розподіляє й тягар доведення правильності (неправильності) нарахування суми податкових зобов'язань між платником податку і контролюючим органом залежно від того, чи використовувалися непрямі методи визначення суми податкових зобов'язань (пп. 4.2.3., 4.3.5. ст. 4 Закону).

Запропоноване авторське визначення податкового процесу, відповідно до якого він являє собою врегульований фінансово-правовими нормами порядок діяльності учасників податкових правовідносин (платників податків, податкових агентів і держави в особі уповноважених органів) та інших осіб, спрямований на ефективну реалізацію податково-зобов'язальних і податково-деліктних правових відносин. До інших осіб можуть бути віднесені банки, спеціалісти, поняті та інші особи, що беруть участь в окремих податкових процедурах. Запропоноване визначення ґрунтується на широкому дослідженні теорій юридичного процесу, що у той чи інший час формулювалися представниками теорії права й окремих галузевих юридичних наук. Підтримуючи правореалізаційну (релятивну) концепцію юридичного процесу на противагу правозастосовній (теорія “широкого юридичного процесу”) і юрисдикційній (чи судовій), автор при формулюванні зазначеної дефініції виходить із таких принципових положень:

- “процесуалізації” можуть бути піддані не тільки складні форми реалізації права, але й прості (як правило, реалізація юридичних обов'язків);

- юридичний процес має місце за умови наявності розгорнутої і системної процесуальної регламентації відповідних відносин (діяльності); можливе існування процедур юрисдикційного характеру, які втім через їхню нерозвиненість не можуть бути визнані юридичним процесом;

- існує можливість якісного та кількісного розвитку правової процедури в юридичний процес, причому такій трансформації можуть бути піддані всі види юридичних процедур: і правотворчі, і матеріальні (регулятивні), і процесуальні (юрисдикційні);

- процедура і процес - явища не різнопорядкові, будь-який юридичний процес має процедурний характер;

- порівняно невелика, але найбільш значуща частина діяльності зі сплати податків лежить у площині позитивної ординарної правореалізації, тобто без втручання суб'єктів владних повноважень.

Змістовною характеристикою податкового процесу є його функціональна спрямованість на впорядкування процесу реалізації основних (регулятивних й охоронних) для податкового права відносин. Отже, податковий процес не включає діяльність із прийняття податкових законів парламентом чи введення в дію місцевих податків місцевими радами. Ця діяльність належить до правотворчого (законотворчого) процесу.

Податковий процес здійснюється на принципах: публічності, імперативності, підконтрольності, адміністрування, таємності, письмовості, одноособового прийняття рішень, здійснення владних повноважень у сфері оподатковування в рамках податкової процедури; обмеженого втручання у справи приватних осіб при здійсненні податкової процедури; юридичної заперечності/нікчемності дій органів державної влади та місцевого самоврядування, здійснених з порушенням податкової процедури; презумпції сумлінності учасника податкової процедури; забезпечення права на судове оскарження рішень, дій та бездіяльності органів, наділених владними повноваженнями у сфері оподаткування.

Зроблено висновок, що у податковому праві, як втім і у сфері інших, так званих “непроцесуальних” галузей права, тобто в рамках неюрисдикційних процесів, процедури тісно пов'язані з відносинами, на втілення яких вони спрямовані, багато в чому ними визначаються, отже стадії податкового процесу збігаються зі стадіями реалізації податкового зобов'язання, тому як такі автором не виокремлюються. Доцільним є визнавати лише три стадії реалізації податкового зобов'язання, серед яких: стадія добровільного виконання податкового зобов'язання платником податку, стадія примусового виконання податкового зобов'язання, стадія притягнення до податкової (фінансової) відповідальності за скоєння податкового правопорушення.

Податковий процес характеризується відсутністю чіткої послідовності перебігу стадій реалізації податкового зобов'язання. Він розпочинається, як правило, зі стадії добровільного виконання податкового зобов'язання, але на будь-якій стадії може завершитись. Існує ряд проваджень, що відбуваються паралельно із загальним податковим процесом та не включаються до якої-небудь стадії реалізації податкового зобов'язання. Як провадження та процедури різних стадій, так і самі стадії податкового процесу, можуть відбуватися паралельно. Податковий процес складається з податкових проваджень, кожне з яких містить дві і більше податкових процедур.

Усі податкові провадження за критерієм характеру зв'язку з податковим зобов'язанням можна поділити на облікове провадження (зв'язок якого з реалізацією податкового зобов'язання є опосередкованим) та всі інші провадження, які мають місце саме на стадіях реалізації податкового зобов'язання. Друга група, у свою чергу, включає “закріплені” провадження, які можуть порушуватися лише на окремій стадії податкового процесу і так звані “наскрізні” провадження, які можуть мати місце на будь-якій стадії реалізації податкового зобов'язання. Таким чином податковий процес характеризується “двовекторною” спрямованістю. Першому вектору відповідає провадження з обліку платників податків. Це провадження не включається до будь-якої стадії реалізації податкового зобов'язання. Воно, як правило, передує здійсненню проваджень щодо добровільного чи примусового виконання податкового обов'язку. Зняттям з податкового обліку платника податку податковий процес, як правило, завершується. Таким чином, провадження щодо обліку платників податку відбувається протягом всього податкового процесу паралельно з іншими стадіями реалізації податкового зобов'язання. Другим вектором податкових проваджень є вектор, спрямований на розвиток реалізації податкового обов'язку. Усі інші провадження, окрім облікового та “наскрізних” проваджень, мають місце на одному з етапів реалізації податкового обов'язку платника податків. Логічна послідовність цих етапів виглядає так. Першим етапом є етап добровільної реалізації податкового зобов'язання. Два наступні етапи - етап примусового виконання податкового зобов'язання та етап притягнення до фінансової відповідальності потенційно співіснують паралельно, тобто правостворюючий юридичний факт у вигляді несплати податку є підставою для настання стадії примусового виконання податкового зобов'язання, що, у свою чергу, з необхідністю тягне і притягнення винної особи до відповідальності. Але деякі податкові правопорушення (напр., несвоєчасне подання податкової декларації), викликаючи до життя стадію притягнення до фінансової відповідальності, не є підставою для примусового стягнення податкового платежу.

Зазначається, що податкове провадження є головним структурним елементом податкового процесу. Запропоновано авторські дефініції податкового провадження і податкової процедури. Так, під податковим провадженням варто розуміти комплекс взаємозалежних і взаємообумовлених податкових процедур, які поєднуються предметно-функціональною характеристикою, пов'язані з відповідними регулятивними чи охоронними податковими правовідносинами і спрямовані на досягнення єдиної мети - на реалізацію податкових зобов'язань. Податкова процедура є системою дій учасників податкових правовідносин, спрямованою на досягнення правового результату (найближчої цілі) у сфері оподаткування, модель якої (характер, послідовність дій, часові рамки, вимоги до фіксації, оформлення тощо) встановлена у нормативно-правовому акті.

Значної уваги приділено обґрунтуванню незалежності податкового процесу від процесу адміністративного. В основу аргументації, зокрема, покладено такі положення:

- адміністративний процес повністю вкладається в рамки процедур правозастосування; у податковому процесі найбільш значуща його стадія - стадія добровільного погашення податкового зобов'язання - має переважно правореалізаційний характер;

- податковий процес, на відміну від адміністративного, являє собою єдине ціле і спрямований на забезпечення виконання платником податків його податкового обов'язку; адміністративний процес спрямований або на організацію повсякденної роботи виконавчого апарата, або на забезпечення законних інтересів юридичних та фізичних осіб і може бути поділений на управлінський процес, адміністративно-юрисдикційний процес та адміністративний процес як форму здійснення правосуддя;

- більшість податкових процедур і проваджень врегульовано Законом 2181, у преамбулі якого зазначається, що цей Закон є спеціальним законом з питань оподаткування, тобто належить до суто податкового законодавства і не може вважатися джерелом адміністративно-процесуального права;

- фінансова (податкова) відповідальність є самостійним видом юридичної відповідальності, яка за суб'єктами, характером санкцій, порядком накладення, значенням вини при кваліфікації правопорушення та багатьма іншими ознаками кардинально відрізняється від адміністративної відповідальності, до того ж законодавець у Законі 2181 чітко розмежовує штрафи і пеню, що застосовуються до платників податків за вчинення правопорушень, встановлених у цьому законі, від адміністративних штрафів, встановлених КпАП України; крім того, законом встановлена можливість самостійного нарахування штрафу платником податку-правопорушником, що не є характерним ні для адміністративної, ні для інших видів юридичної відповідальності;

- органи податкової служби, здійснюючи податковий контроль, мають у складі своїх повноважень і повноваження у сфері адміністративного контролю (нагляду), повноваження по притягненню до адміністративної відповідальності осіб, що скоїли правопорушення у сфері оподаткування, передбачені КпАП України; саме на межі адміністративних і податкових повноважень податкових адміністрацій стикається адміністративний процес із податковим.

2. Характеристика й особливості податкових проваджень у податковому процесі за законодавством України

Зазначається, що першим податковим провадженням, яке посідає особливе місце у податковому процесі, оскільки безпосередньо не пов'язане з динамікою реалізації податкового зобов'язання, є податково-облікове провадження. Воно спрямоване на фіксацію та збір контролюючими органами інформації щодо правового статусу платника податку, як загального, так і спеціального (стосовно окремих видів податків). Обґрунтовано, що хоча облік платників забезпечує у подальшому можливість здійснення податкового контролю і багато в чому визначає його ефективність, він є самостійним елементом податкового процесу.

Провадження щодо обліку платників податків включає такі процедури: взяття на облік або реєстрація платника податків, внесення змін до облікових даних платників податків, зняття з обліку платника податків. Розмежовано поняття “взяття на облік” та “реєстрація платника податку” за критерієм обов'язковості здійснення активних дій платником податку з метою включення інформації про нього до бази даних податкової служби.

Запропоновано ряд класифікацій облікових процедур: за категоріями платників податків; за резидентським статусом платників; за часом реєстрації; у розрізі окремих видів податків.

Зазначено, що на першій стадії, стадії добровільного виконання податкового зобов'язання, можна виділити три види податкових проваджень:

- провадження щодо визначення суми податкового зобов'язання (процедура декларування, процедура визначення податкового зобов'язання контролюючим органом та змішана);

- провадження зі зміни строків сплати податку (коригуюче), яке є факультативним і включає процедури відстрочення, розстрочення податкових зобов'язань, відстрочення з використанням податкових векселів;

- податково-розрахункове провадження, яке включає процедуру сплати податку і процедуру відшкодування податку, яка, у свою чергу, складається з процедур повернення і заліку податку.

В процесі класифікації процедур декларування виділено такі їх види:

- щомісячні, щоквартальні, щорічні (за тривалістю звітного чи податкового періоду);

- з одноразовим визначенням суми податку (об'єкта оподаткування) та наростаючим підсумком (за характером/методом відображення у податковій декларації суми податкового зобов'язання);

- з використанням податкових декларацій, з використанням податкових розрахунків (за видом документа податкової звітності);

- процедури декларування в аспекті окремих видів податку.

Звертається увага на те, що на другій стадії, стадії примусового виконання податкового зобов'язання, можливо виокремити
два податкові провадження - забезпечувальне та податкове виконавче провадження. Забезпечувальне провадження складається з процедур податкової застави, податкової поруки та адміністративного арешту активів платника податків. До складу податкового виконавчого провадження включаються процедури направлення платникам вимог про сплату податку, процедури стягнення податкового боргу.

Визначено зміст кожної з зазначених процедур. Розглядаються проблемні питання стягнення податкового боргу. Вказується на можливість виділення на цій стадії окрім загального податкового виконавчого провадження ще й “проваджень з додатковими гарантіями”, таких як: провадження з погашення податкового боргу державних або комунальних підприємств; провадження з погашення податкового боргу в разі ліквідації платника податків; провадження з погашення податкового боргу при реорганізації платника податків.

Звертається увага на розмежування фінансової (а саме податкової) відповідальності та інших видів юридичної відповідальності.

Зазначається, що на стадії притягнення платника податків до податкової відповідальності виділено тільки одне провадження - провадження у справі про податкове правопорушення, в якому позначено дві процедури:

- процедура притягнення до податкової відповідальності платника податку (збору), податкового агента;

- процедура притягнення до податкової відповідальності осіб, що не є платниками податку (збору), податковими агентами.

- Зроблено висновок, що провадження в справі про податкове правопорушення починається передачею матеріалів справи про податкове правопорушення посадовій особі, уповноваженій накладати податкові санкції, а припиняється на стадії прийняття рішення. Виконання прийнятого рішення здійснюється або добровільно платником податку в рамках податково-розрахункового провадження, або в порядку податкового виконавчого провадження одночасно із виконанням рішення про стягнення недоїмки. Поряд з провадженнями, що існують на окремих стадіях реалізації податкового зобов'язання, запропоновано виділення проваджень, які не можна віднести до тієї чи іншої стадії. Вони виникають на різних її стадіях і здійснюються паралельно з провадженнями цих стадій, таким чином ніби “пронизуючи” увесь податковий процес. Тому запропоновано називати їх “наскрізними”. До цих проваджень уявляється за доцільне віднести податкове контрольне провадження та провадження щодо оскарження рішень, дій та бездіяльності контролюючих органів. При аналізі змісту податково-контрольного провадження розглянуто класифікацію податкових перевірок, серед яких виділено й перевірку стану збереження активів, що перебувають у податковій заставі. У ході розгляду провадження щодо оскарження рішень, дій та бездіяльності контролюючих органів зроблено висновок, що судовий порядок їх оскарження знаходиться за рамками податкового процесу.

Висновки

податковий процесуальний юридичний

На підставі здійсненого дослідження сформульовано ряд висновків концептуально-теоретичного та науково-практичного характеру, що забезпечують вирішення основних завдань відповідно до поставленої мети дослідження.

1. Категорія “податкового процесу” має право на існування у вітчизняній фінансово-правовій науці з таких головних причин: український законодавець у початковому плані врегулював основні, загальні для справляння усіх видів податків юридичні процедури, прийнявши 21 грудня 2000 р. Закон України “Про порядок погашення зобов'язань платників податків перед бюджетами і державними цільовими фондами”, забезпечивши тим самим порядок виконання платниками податків їхніх обов'язків, а контролюючими органами - їхніх повноважень розгорнутою і системною правовою регламентацією на рівні закону; понятійний апарат цього та інших актів податкового законодавства містить багато відомих з “традиційно” процесуальних галузей категорій загальнопроцесуального знання і конструкцій механізму процесуального регулювання, що вказує на єдність податкового процесу з іншими видами юридичних процесів.

2. Податковий процес, як і будь-який інший юридичний процес, характеризується такими зовнішніми (формальними) ознаками як динамізм, поступова якісна зміна етапів правової діяльності (від можливості добровільної сплати податку - до застосування “заходів захисту” шляхом примусової реалізації податкового зобов'язання - і до застосування “заходів відповідальності” за податкові правопорушення, що мали місце на перших двох стадіях), жорстка темпоральна регламентація здійснення окремих дій учасниками податкових правовідносин, закріплення “моделі” правової діяльності в позитивному праві тощо. Змістовною ж характеристикою податкового процесу як юридичного є його мета, функція, що виражається у загальній спрямованості на “втілення в життя” тих норм податкового права, що регулюють податково-зобов'язальні і податково-деліктні правові відносини.

3. Структурно податковий процес є системою податкових проваджень, які розподілені за стадіями реалізації податкового зобов'язання. Податковий процес являє собою не просто сумарне поєднання певних компонентів, таких як податкові провадження і процедури, а складається з елементів, строго організованих за своїми змістовними ознаками, що забезпечує їх внутрішню узгодженість та функціональну взаємодію.

4. Теорія податкового процесу має розглядатися крізь призму загальнопроцесуальної “релятивної” концепції (П.М. Рабинович, В.Н. Протасов, А.О. Павлушина, Д.Г. Бачурин та ін.), яка в цілому визнає процесуальний характер правової діяльності не тільки за суб'єктами владних повноважень, але і за приватними особами. У той же час уявляється, що для “правомірного” використання поняття “юридичний процес” у тій чи іншій галузі це мають бути не одиничні, розрізнені правові процедури, а складні, розвинені, ієрархічні процедури, що повно і системно “супроводжують” основні для них правовідносини.

5. Податковий процес відрізняється комплексною правовою природою, численними (у т.ч. й зворотними) зв'язками між окремими його складовими, хоча в цілому підпорядкований єдиній меті - сприянню і забезпеченню своєчасного, правильного і повного виконання платником податку (податковим агентом) його податкового зобов'язання.

6. Податковий процес має правореалізаційно-правозастосовчий характер, виконує регулятивну й охоронну функції, містить елементи юрисдикційного процесу (процедури адміністративного оскарження неузгоджених сум податкового зобов'язання, інших рішень, дій та бездіяльності контролюючих органів, притягнення до податкової відповідальності).

7. Податкові провадження не належать до адміністративного процесу, а є складовими податкового процесу як самостійного правового явища, оскільки, по-перше, регулюються актами податкового законодавства і нормативно-правовими актами Державної податкової адміністрації України; по-друге, податкове право містить настільки багато податкових процедур, різних за своїми завданнями, що ними вирішуються, суб'єктним складом, термінами реалізації, характерними юридичними засобами, що використовуються на різних етапах реалізації податкового зобов'язання, що вмістити їх в одне провадження - податкове (не говорячи вже про фінансове) - є неможливим навіть з теоретичних засад; по-третє, характер, нормативні підстави, порядок притягнення та інші ознаки вказують на розмежування адміністративної та фінансової (податкової) відповідальності у сфері оподаткування, і по-четверте, підстави для таких висновків дає сам законодавець. Процесуальними нормами, які мають характер адміністративних, врегульовані такі сфери діяльності податкових адміністрацій як адміністративний контроль у встановлених сферах діяльності, відносини із внутрішньо-апаратного управління і притягнення платників податків (або їх посадових осіб) до адміністративної відповідальності за порушення у сфері оподаткування, встановлені КпАП України.

8. В основу понятійного апарату процесуальної складової податкового права можуть бути закладені деякі запропоновані автором дефініції:

Податковий процес - це врегульований фінансово-правовими нормами порядок діяльності учасників податкових правовідносин (платників податків, податкових агентів і держави в особі уповноважених органів) та інших осіб, спрямований на ефективну реалізацію податково-зобов'язальних і податково-деліктних правових відносин.

Податкове провадження - це комплекс взаємозалежних і взаємообумовлених податкових процедур, які поєднуються предметно-функціональною характеристикою, пов'язані з відповідними регулятивними чи охоронними податковими правовідносинами і спрямовані на досягнення певної мети.

Податкова процедура - це система дій учасників податкових правовідносин, спрямована на досягнення правового результату (найближчої цілі) у сфері оподаткування, модель якої (характер, послідовність дій, часові рамки, вимоги до фіксації, оформлення тощо) встановлена у нормативно-правовому акті.

9. Усі податкові провадження за критерієм характеру зв'язку з податковим зобов'язанням можна поділити на облікове провадження (зв'язок якого з реалізацією податкового зобов'язання є опосередкованим) й усі інші провадження, які мають місце саме на стадіях реалізації податкового зобов'язання. Останні, у свою чергу, включають “закріплені” провадження, які можуть порушуватися лише на окремій стадії податкового процесу, і так звані “наскрізні” провадження, які можуть мати місце на будь-якій стадії реалізації податкового зобов'язання. Таким чином податковий процес характеризується “двовекторною” спрямованістю. Першому вектору відповідає провадження з обліку платників податків. Другому - усі інші податкові провадження.

10. На підставі здійсненого дослідження і узагальнюючи досвід законотворчої роботи над проектом Податкового кодексу України запропоновано загальну структуру розділу проекту Податкового кодексу України, що має бути присвячений врегулюванню питань загальних податкових процедур.

Література

1. Боднарук Ю.В. Податкове та адміністративне процесуальне провадження: питання розмежування // Митна справа. - 2007. - № 4. - С. 40-44.

2. Боднарук Ю.В. Характеристика провадження щодо визначення суми податкового провадження // Митна справа. - 2007. - № 5. - С. 20-26.

3. Боднарук Ю.В. Час виникнення податкової застави // Часопис адміністративістики. - 2007. - № 1. - С. 38-40.

4. Боднарук Ю.В. Проблема процесуальної відповідальності в податковому праві / Сучасний стан та перспективи розвитку фінансового права: Тези доп. міжнар. наук.-практ. конф., 23-24 листопада 2007 р. / Науково-дослідний інститут фінансового права. - К.: ПП “Укртехнопрінт”, 2007. - С. 149-152.

5. Боднарук Ю.В. Податковий контроль як податкове процесуальне провадження // Визначальні тенденції генезису державності і права: Зб. наук. пр. міжнар. наук.-практ. конф. “Треті Прибузькі юридичні читання” / За заг. ред. В.І. Терентьєва, О.В. Козаченка. - Миколаїв: Вид-во “Іліон”, 2007. - С. 367-369.

6. Боднарук Ю.В. Структура і взаємодія елементів податкового процесу // Актуальні проблеми держави і права: Зб. наук. пр. - Вип. 35. - Одеса: Юрид. л-ра, 2007. - С. 116-120.

Размещено на Allbest.ru