Правове регулювання уникнення подвійного оподаткування

Размещено на http://www.allbest.ru/

Національний університет біоресурсів і природокористування України

УДК 347.73

12.00.07 - адміністративне право і процес; фінансове право; інформаційне право

Автореферат

кандидата юридичних наук

Правове регулювання

уникнення подвійного оподаткування

Максак Олег Іванович

Київ - 2010

Дисертацією є рукопис

Робота виконана у Національній юридичній академії України імені Ярослава Мудрого, Міністерство освіти і науки України, м. Харків

Науковий керівник: доктор юридичних наук, професор Кучерявенко Микола Петрович, Національна юридична академія України імені Ярослава Мудрого, завідувач кафедри фінансового права

Офіційні опоненти: доктор юридичних наук, професор Тищенко Микола Маркович, Національна юридична академія України імені Ярослава Мудрого, професор кафедри адміністративного права

кандидат юридичних наук, доцент Костенко Юлія Олександрівна, Донецький національний університет, доцент кафедри цивільного права та процесу

Захист відбудеться 17 лютого 2010 р. о 12 годині на засіданні спеціалізованої вченої ради К 26.004.16 у Національному університеті біоресурсів і природокористування України за адресою: 03041, м. Київ, вул. Героїв Оборони, 15, корп. 3, кім. 65

З дисертацією можна ознайомитись у бібліотеці Національного університету біоресурсів і природокористування України за адресою: 03041, м. Київ, вул. Героїв Оборони, 15, корп. 4, кім. 28

Автореферат розісланий 15 січня 2010 р.

Вчений секретар спеціалізованої вченої ради О.Ю. Піддубний

Анотації

Максак О.І. Правове регулювання уникнення подвійного оподаткування. - Рукопис.

Дисертація на здобуття наукового ступеня кандидата юридичних наук за спеціальністю 12.00.07 - адміністративне право і процес; фінансове право; інформаційне право. - Національний університет біоресурсів і природокористування України. Київ, 2010.

Дисертаційне дослідження присвячено системному й послідовному аналізу причин і умов, що сприяють проявам подвійного оподаткування, з метою формування цілісного уявлення про найбільш ефективні способи, методи й механізми запобігання подвійному оподаткуванню. При цьому акцентується увага на необхідність не тільки внесення змін у чинні нормативні акти, що регулюють оподаткування, але й на важливість приведення чинного законодавства у відповідність із теоретичними моделями запобігання подвійного оподаткування й теоретично обґрунтованими методами впливу на суспільні відносини, спрямовані на гармонізацію оподаткування в цілому.

Основна увага в роботі зосереджена на розкритті правової природи подвійного оподаткування, виявленні причин і умов, що сприяють йому, формуванні логічних теоретичних конструкцій, спрямованих на підвищення ефективності наявних практичних засобів запобігання або мінімізації негативного впливу подвійного оподаткування. З урахуванням цього проводиться аналіз не тільки правового регулювання оподаткування, але й співвідношення даного інституту з іншими галузями права (адміністративне право, цивільне право, кримінальне право й ін.). Це обумовлено наявністю стійких зв'язків між ними, що унеможливлює зробити правильні висновки без комплексного розгляду всіх факторів, що впливають на оподаткування, зокрема - на виникнення подвійного оподаткування.

У результаті досліджень, проведених у роботі, були сформульовані теоретичні висновки про напрямки й методи ефективного уникнення подвійного оподаткування, а також запропоновані зміни до чинного законодавства України, спрямовані на вдосконалення оподаткування.

Ключові слова: оподаткування, система оподаткування, подвійне оподаткування, податкове планування, міжнародний договір, податки, збори.

Максак О.И. Правовое регулирование избежания двойного налогообложения. - Рукопись.

Диссертация на соискание ученой степени кандидата юридических наук по специальности 12.00.07 - административное право и процесс; финансовое право; информационное право. - Национальный университет биоресурсов и природопользования Украины, Киев, 2010.

Диссертационное исследование посвящено системному и последовательному анализу причин и условий, способствующих проявлениям двойного налогообложения, с целью формирования целостного представления о наиболее эффективных способах, методах и механизмах избежания двойного налогообложения. При этом акцентируется внимание на необходимость не только внесения изменений в действующие нормативные акты, регулирующие налогообложение, но и на важность приведения действующего законодательства в соответствие с теоретическими моделями избежания двойного налогообложения и теоретически обоснованными методами воздействия на общественные отношения, направленные на гармонизацию налогообложения в целом.

Основное внимание в работе сосредоточено на раскрытии правовой природы двойного налогообложения, выявлении причин и условий, ему способствующих, формировании логичных теоретических конструкций, направленных на повышение эффективности имеющихся практических средств предотвращения или минимизации негативного воздействия двойного налогообложения. С учетом этого проводится анализ не только правового регулирования налогообложения, но и соотношения данного института с иными отраслями права (административное право, гражданское право, уголовное право и т.п.). Это обусловлено наличием стойких связей между ними, при наличии которых невозможно сделать правильные выводы без комплексного рассмотрения всех факторов, влияющих на налогообложение, в частности - на возникновение двойного налогообложения. оподаткування подвійний законодавство

Также делается акцент на важности налогового планирования для избежания двойного налогообложения. Сегодня налоговое планирование динамично изменяется, предусматривает коррекцию поведения как государственных органов, так и плательщиков, причем действия направляются как на достижение равенства всех перед законом (как государственных органов, так и налогоплательщиков), так и равенства всех плательщиков в возникновении и распределении налоговой обязанности. Налоговое планирование остается, с точки зрения права, законным действием налогоплательщиков, которое отвечает принципам построения системы налогообложения, обеспечивающих им защиту со стороны государства. Любые возражения против таких действий должны доказываться в специализированном суде.

В результате исследований, проведенных в работе, были сформулированы теоретические выводы о путях и методах эффективного избежания двойного налогообложения, а также предложены изменения в действующее законодательство Украины, направленные на усовершенствование налогообложения.

Ключевые слова: налогообложение, система налогообложения, двойное налогообложение, налоговое планирование, международный договор, налоги, сборы.

Maksak O.I. Legal regulation of avoidance of double taxation. - Manuscript.

The dissertation on competition of scientific degree of the candidate of jurisprudence on a speciality 12.00.07 - administrative law and process; the financial law; the information law. - National University of Life and Environmental Sciences of Ukraine, Kyiv, 2010.

The dissertation research is devoted to systematic and consistent analysis of the causes and conditions conducive to the manifestation of double taxation, to form a holistic picture of the most effective ways, methods and mechanisms to avoid double taxation. It focuses on the need not only a change in the existing regulations on taxation, but also the importance of bringing existing legislation into line with theoretical models of double taxation and theoretically sound methods to the impact on public attitudes towards the harmonization of taxation in general.

The focus of the work focused on the disclosure of the legal nature of double taxation, identifying the causes and conditions conducive to it, forming logical theoretical constructions aimed at improving the effectiveness of existing practical means of preventing or minimizing the negative impact of double taxation. With this in mind, the analysis not only the legal regulation of taxation, but the ratio of this institution with other branches of law (administrative law, civil law, criminal law, etc.). This is due to the presence of persistent connections between them, whose presence makes it impossible to draw the correct conclusions without considering all factors affecting taxation, in particular - on the emergence of double taxation.

As a result of research conducted in the work were formulated theoretical conclusions about the directions and effective methods of avoiding double taxation, as well as proposed changes to the current legislation of Ukraine, aimed at improving the taxation.

Key words: taxation, taxation, double taxation, tax planning, international treaties, taxes, fees.

Загальна характеристика роботи

Актуальність теми. На сучасному етапі розвитку суспільних відносин одним із найважливіших завдань держави є вирішення проблеми подвійного оподаткування, яка все гостріше постає у зв`язку із інтеграційними процесами у міжнародне співтовариство. Розробки проблем у сфері оподаткування та реформи податкового законодавства, що проводилися раніше, недостатньо вирішують питання уникнення подвійного оподаткування. При цьому деякі вчені висловлювали окремі конструктивні пропозиції з цього приводу та привертали увагу до необхідності визначити єдині принципові засади побудови механізму уникнення подвійного оподаткування, чітко окреслити методи та засоби впливу на ці процеси як у національному, так і у міжнародному аспектах.

Україна виступила як спадкоємець певних зобов'язань СРСР у галузі міжнародного оподаткування, отже податкове законодавство України пройшло кілька етапів реформування за останні роки. На кожному з них робилися спроби удосконалити як основи оподаткування, його принципи, вихідні засади, так і впровадити дієві механізми їх реалізації. Вагомого значення в цих процесах набули такі важелі впливу на проблему подвійного оподаткування, як міжнародні договори та нормативно-правові акти з питань регулювання поведінки платників податків на стику національного та міжнародного права.

Важливість проведення наукового дослідження проблем уникнення подвійного оподаткування обумовлена також тим, що ці відносини можуть виникати і на стику декількох галузей права, що мають різну природу (фінансове, міжнародне, господарське, міжнародне приватне право), і на межі окремих фінансово-правових інститутів (бюджетне, податкове право). При цьому актуальним залишається питання щодо оперативного та адекватного урахування багатьох аспектів міжнародного впливу при правовому регулюванні відносин з уникнення подвійного оподаткування. Запізніле реагування законодавця на динамічні й мінливі відносини у сфері міжнародного співробітництва, несвоєчасне врегулювання при цьому відносин оподаткування, може як спричинити прогалини у правовому регулюванні відносин оподаткування, так і сприяти недоодержанню коштів від податків і зборів, що негативно впливає на розвиток держави та суспільства. Водночас, зволікання із запровадженням нових правових механізмів, спрямованих на уникнення подвійного оподаткування, негативно впливатиме на розвиток підприємництва в Україні, не дозволить залучити іноземні інвестиції.

До нині аналіз правового регулювання засад щодо уникнення подвійного оподаткування відбувався лише в окремих наукових статтях і монографіях, присвячених дослідженню загальних проблем податкового права. В цьому напрямку, звичайно, мають інтерес праці С.О. Баєва, В.В. Бесчеревних, К.С. Бельського, Л.К. Воронової, О.М. Горбунової, О.Ю. Грачової, В.В. Гриценко, С.В. Запольського, М.В. Карасьової, В.А. Кашина, О.М. Козиріна, М.П. Кучерявенка, С.Г. Пепеляєва, Г.В. Петрової, М.І.Піскотіна, В.М. Пушкарьової, Ю.А. Ровінського, Ю.М. Старилова, Г.П. Толстоп'ятенка, О.А. Фоміної, Н.І. Хімічевої, С.Д. Ципкіна. В роботах цих вчених розглядаються досить загальні питання правового регулювання податків і зборів, окремі аспекти міжнародного оподаткування. Разом із тим, комплексного дослідження з даної проблеми, наукових праць спеціально і цілеспрямовано присвячених комплексному й системному її вивченню, дотепер немає, що й обумовило вибір теми дисертаційного дослідження.

У ході дисертаційного дослідження основна увага приділяється аналізу змісту подвійного оподаткування та законодавчого відображення засобів й конструкцій, спрямованих на його уникнення. Зроблено спробу створити цілісне наукове уявлення про механізм уникнення подвійного оподаткування, проведено порівняння чинних в Україні правових важелів його усунення із правовим регулюванням уникнення подвійного оподаткування у державах колишнього СРСР та у інших країнах світу, запропоновано зміни до чинного законодавства України з удосконалення правового регулювання уникнення подвійного оподаткування. В роботі наголошується на шляхах реалізації механізмів уникнення подвійного оподаткування під час виконання податкового обов'язку.

Зв'язок роботи з науковими програмами, планами, темами. Дисертація виконана відповідно до комплексної цільової програми Національної юридичної академії України "Права людини та проблеми організації і функціонування органів державної влади і місцевого самоврядування в умовах становлення громадянського суспільства" (номер державної реєстрації - 0106U002285).

Тема кандидатської дисертації затверджена на засіданні вченої ради Національної юридичної академії України імені Ярослава Мудрого (протокол № 3 від 24.10.2006).

Мета і завдання дослідження. Метою дисертаційного дослідження стала розробка ключових положень, які стосуються процесів уникнення подвійного оподаткування, вироблення цілісного теоретичного уявлення про правову природу цього явища, визначення особливостей застосування існуючих засобів, спрямованих на уникнення подвійного оподаткування та мінімізацію негативного впливу у разі його настання, а також розробка на базі теоретичних знань пропозицій щодо вдосконалення та реформування законодавства з питань оподаткування.

У відповідності з вказаною метою дисертаційного дослідження в роботі поставлені такі завдання:

- характеристика основних положень, що виявляють природу подвійного оподаткування;

- дослідження розвитку форм правового впливу, спрямованого на усунення можливості виникнення подвійного оподаткування;

- формування на новій концептуальній основі основних понять, пов`язаних із боротьбою з проявами подвійного оподаткування у світлі необхідності поступової гармонійної інтеграції у сучасні європейські процеси;

- проведення комплексної класифікації різновидів подвійного оподаткування;

- виявлення специфіки правового регулювання справляння податків в Україні у поєднанні із впровадженням міжнародних договорів з усунення подвійного оподаткування.

Об'єкт дослідження - фінансові й податкові правовідносини, які виникають у сфері оподаткування національних та іноземних суб`єктів підприємницької діяльності, а також фізичних осіб.

Предмет дослідження - нормативно-правові акти, які регулюють відносини з уникнення подвійного оподаткування в Україні.

Методи дослідження охоплюють сукупність загально- та спеціально-наукових методів пізнання.

Системний підхід до окресленої проблеми дозволив визначити проблемні питання уникнення подвійного оподаткування, мінімізації його негативних наслідків та вироблення шляхів удосконалення системи оподаткування України. Компаративний метод використовувався при узагальненні зарубіжного досвіду в галузі оподаткування, формуванні висновків щодо його застосування у вітчизняній практиці. Загальнонауковий діалектичний метод пізнання виступає основним у цій системі. На базі цього проблеми, що вирішуються в дисертації, розглядаються в єдності їх соціального змісту і юридичної форми. Порівняльно-правовий метод застосовувався при проведенні аналізу правового регулювання уникнення подвійного оподаткування в Україні, країнах СНД та інших країнах світу. Історико-правовий метод було використано при аналізі розвитку системи оподаткування.

Наукова новизна одержаних результатів. Робота є першим комплексним узагальненим дослідженням правових проблем уникнення подвійного оподаткування в Україні. В дисертації обґрунтовано низку нових понять та положень, які мають вагому значимість у теоретичному та практичному плані. На захист виносяться зроблені здобувачем узагальнення, оцінки і висновки, нові підходи до вирішення проблеми уникнення подвійного оподаткування.

Наукова новизна міститься в таких положеннях.

вперше:

- визначено, що відносини, які пов'язані з регулюванням уникнення подвійного оподаткування постійно трансформуються від впорядкування внутрішнього подвійного оподаткуванням до зміцнення засад уникнення подвійного оподаткування при міждержавних стосунках, та в сучасних умовах більше стосуються проблем подолання подвійного оподаткування на міждержавному рівні;

- висвітлено специфіку публічного інтересу щодо податкового планування, яка відображається такими обставинами, коли дії щодо реалізації цілей держави в оподаткуванні виходять за межі країни, трансформуються в міждержавні стосунки, що обумовлює його реалізацію у певній "наддержавній" формі;

- у межах правомірної поведінки платника податків, що позначається категорією "податкове планування", виділено групу сумнівних діянь, які охоплюються поняттям "уникнення оподаткування (неприйнятне)", адже визнання уникнення оподаткування однопорядковою з податковим плануванням категорією з необхідністю поставило б питання про визначення правового статусу останнього поруч з такими категоріями як "законне податкове планування" та "незаконне ухилення від оподаткування", тобто визначення законності чи незаконності відповідних діянь платника податків;

удосконалено:

- характеристику уникнення оподаткування як частини податкового планування з огляду на: по-перше, збереження загальної презумпції правомірності дій платника податків із законного уникнення або мінімізації податкових зобов'язань; по-друге, фактичне визнання правомірності змагальності у сфері оподаткування між державою та особою у межах діянь, не заборонених чинним податковим законодавством; по-третє, збереження обов'язку доведення неправомірності діянь платника податків з уникнення неприйнятного оподаткування за податковими органами;

- у публічно-правовому аспекті обґрунтована головна мета податкового планування, як бажання платника податку зменшити податкове навантаження, але при цьому підставою такого зменшення можуть бути лише законні дії платника податків, а не дії, які протирічать приписам законодавчих норм, що й відокремлює податкове планування від незаконного ухилення від оподаткування, порушень податкового законодавства;

- обґрунтовано наявність двох типів критеріїв при диференціації дій щодо уникнення оподаткування: наявність дефекту форми (або штучність), що виражається в неузгодженості кінцевої мети операції із засобами її досягнення, та спрямованість умислу на обхід мети законодавця, який регулює даний тип суспільних відносин;

- по-новому виокремлено та розглянуто три складові засад подолання внутрішнього подвійного оподаткування: стан податкового законодавства; правозастосування; режим вирішення спорів в оподаткуванні;

набули подальшого розвитку:

- ідея щодо розподілу правових важелів усунення подвійного оподаткування, адже реалізація публічного інтересу в рамках держави здійснюється шляхом закріплення та здійснення державних приписів у формі податкових норм, у той час як на міждержавному рівні таких велінь недостатньо - необхідне співставлення та досягнення компромісу по узгодженню інтересів двох або декількох держав шляхом запровадження спільних актів правового регулювання;

- проведено порівняльно-правовий аналіз норм, що регулюють засоби уникнення подвійного оподаткування в чинному законодавстві України з законодавствами інших країн та зроблено пропозиції щодо удосконалення першого.

Практичне значення одержаних результатів полягає у проведенні науково-теоретичних досліджень та їх апробації у сфері оподаткування, а саме:

- у науково-дослідній роботі положення дисертації можуть бути застосовані при подальшому доопрацюванні проблеми уникнення подвійного оподаткування та розробки дієвих механізмів для реалізації цих процесів;

- у навчальній діяльності висновки дисертаційної роботи можуть бути застосовані при викладанні курсу фінансового й податкового права, окремих спецкурсів на стику цих галузей права та міжнародного права, при написанні магістерських та наукових доповідей студентами, при підготовці навчальних та навчально-методичних посібників з фінансового й податкового права;

- у правотворчій діяльності висновки, які отримані в ході дослідження можуть бути використані для внесення змін до чинного законодавства України;

- у правовиховній сфері значення отриманих результатів пов'язується з можливістю використання вихідних положень роботи для підвищення рівня правової культури населення, професійного рівня робітників податкових органів.

Особистий внесок здобувача. Дисертаційне дослідження виконано здобувачем самостійно, усі наукові результати, викладені в дисертації, положення, що виносяться на захист, є результатом самостійної роботи.

Апробація результатів дисертації. Дисертація виконана і обговорена на кафедрі фінансового права Національної юридичної академії України імені Ярослава Мудрого. Основні положення та теоретичні висновки дисертації оприлюднені здобувачем у доповідях на наукових і науково-практичних конференціях: "Сучасний стан та перспективи розвитку фінансового права" в Національній академії державної податкової служби України (м. Ірпінь, 23-24 листопада 2007 р.); "Наука і життя: українські тенденції, інтеграція у світову наукову думку" (24-26 травня 2006 року).

Публікації. Ключові й окремі наукові положення та висновки дисертації знайшли своє відображення у 6 публікаціях: 4 наукових статтях у фахових виданнях та 2 тезах доповідей на науково-практичних конференціях.

Структура та обсяг дисертації. Робота складається зі вступу, двох розділів, що поєднують п`ять підрозділів, висновків до кожного розділу та загальних висновків до роботи, списку використаних джерел (209 найменувань). Загальний обсяг дисертаційного дослідження становить 201 сторінку.

Основний зміст роботи

Вступ присвячено формуванню загальної концепції роботи. В ньому аргументується актуальність обраної теми дослідження, розкривається ступінь наукової розробки, формулюються положення наукової новизни, що відображають особистий внесок дисертанта у розроблення проблеми, вказується об'єкт і предмет дослідження, його методологічна основа, наводиться апробація результатів дослідження та визначається теоретична й практична значимість цієї роботи, яка виноситься на прилюдний захист.

Перший розділ дослідження має назву "Правова природа та види подвійного оподаткування". Підрозділ 1.1 "Умови виникнення подвійного оподаткування та його зміст" присвячено аналізу загальних засад такого явища, як подвійне оподаткування, визначенню його правової природи та виокремлення деяких умов, що призводять до подвійного оподаткування. При цьому особливу увагу приділено розгляду системи прав та обов`язків податкових органів і платників податків, які утворюють певну цілісну систему, призначену для повної реалізації податкового обов`язку, забезпечення своєчасного надходження коштів від податків і зборів до відповідних бюджетів і фондів.

При аналізі умов виникнення подвійного оподаткування наголошується на важливості реалізації не лише обов'язку зі сплати податків і зборів, а й паралельних складових податкового обов'язку: необхідності вести облік платників податків з боку контролюючих органів і обов'язку вести облік об'єктів оподаткування платниками податків. Причому, якщо в другому випадку подібні відносини врегульовані досить ретельно, то в першому можлива наявність відносин, які або врегульовані недостатньо, або зовсім не мають правової форми, що сприяє виникненню подвійного оподаткування. Йдеться про невідповідність форми та змісту правовідносин, проявів неврегульованості окремих суспільних відносин правом, що дозволяє у певною мірою неоднозначно його застосовувати.

У роботі звертається увага на можливість наявності суперечки між формою та змістом правовідносин, яку хоча і можна розв'язати, але таке рішення у більшості випадків буде не безспірним, а унікальність обставин кожної справи рідко коли дозволить виробити більш менш ефективний загальний механізм вирішення таких справ. При цьому наголошується, що уникнення оподаткування, навіть у неприйнятній своїй частині, все ще не можна виділити з податкового планування, отже зберігається презумпція законності відповідної поведінки. Крім того, сучасний стан роботи, що проводиться розвиненими країнами світу із запобігання такій неприйнятній поведінці, доводить відсутність на практиці єдиного задовільного підходу до боротьби з негативними проявами податкового планування, особливо враховуючи той факт, що часто самі країни створюють сприятливе підґрунтя для його розвитку через відповідні пільгові податкові режими.

При класифікації умов та причин виникнення подвійного оподаткування виокремлюються декілька їх груп: соціально-економічні (високий сукупний податковий тягар, не врахування специфіки окремих видів фінансово-господарської діяльності, відсутність у певні періоди оборотних активів та ін.); політичного характеру, що пов'язані з недостатньо повною реалізацією державою функцій податків; технічні причини, пов'язані з недостатньо раціональним механізмом податкового контролю; правового характеру, обумовлені наявністю значної кількості протиріч й колізій у чинному податковому законодавстві. Найефективнішими методами боротьби з проявами подвійного оподаткування є усунення цих умов не тільки шляхом внесення змін до чинного законодавства, а й шляхом ґрунтовної перебудови, переосмислення підходів до побудови системи оподаткування взагалі.

Функціонування ефективної системи оподаткування передбачає дотримання всіх принципів, які гарантують раціональне співвідношення інтересів учасників податкових відносин. У підрозділі 1.2 "Внутрішнє подвійне оподаткування" аналізуються засоби й форми подолання внутрішнього подвійного оподаткування. Засади його подолання диференціюються за трьома складовими: стан податкового законодавства; правозастосування; режим вирішення спорів в оподаткуванні. Увага також акцентується на загальних правилах подолання подвійного оподаткування, що закріплюються найчастіше у вигляді певних вихідних принципів, які реалізуються в логіці побудови як окремих законодавчих приписів, так і всієї системи податкового законодавства в цілому. До таких загальних настанов належать принципи оподаткування, побудови системи оподаткування, співвідношення як окремих податків та зборів, так і типів режимів оподаткування. Реалізація таких загальних засад здійснюється як у побудові самої системи оподаткування, так і адекватному визначенні податку чи збору.

Аргументується авторська позиція щодо наявності окрім проблеми уникнення подвійного оподаткування кореспондуючої проблеми розмежування прийнятної поведінки платника податків та неприйнятної за критеріями штучності операцій та наявності умислу на обхід чинного законодавства з метою отримання податкової вигоди. На практиці залік певних сум з метою усунення проявів подвійного оподаткування ускладнюється недосконалістю процедур перевірки поведінки платника податку щодо її правомірності, а часом і перевищенням службових повноважень або зловживанням службовим становищем працівниками контролюючих органів через наявність прогалин у правовому регулюванні порядку проведення таких перевірок.

Якщо в ХІХ - на початку ХХ сторіччя проблеми, пов'язані з врегулюванням уникнення подвійного оподаткування, пов'язувались переважно із внутрішнім подвійним оподаткуванням, засадами подолання його на рівні внутрішньодержавного управління, з регулюванням оподаткування в межах держави, то з розвитком міжнародного економічного співробітництва у ХХ сторіччі поступово сформувалися підстави викладу цих проблем на міжнародну арену, упрочнення засад подвійного оподаткування при міждержавних стосунках, виходу проблем подолання подвійного оподаткування за межі держави. Підрозділ 1.3 "Зовнішнє подвійне оподаткування" дисертації як раз присвячено проблемам уникнення подвійного оподаткування в умовах глобалізації, підвищення мобільності капіталу держав, збільшення впливу власної податкової політики на поведінку певних груп платників податків з метою стимулювання залучення інвестицій у національну економіку та запобігання відтоку капіталів, впливу на міжнародне податкове планування.

У роботі робиться акцент увага на складнощі в уникненні подвійного оподаткування, які пов`язуються із співвідношенням норм міжнародних договорів, обов`язковість на застосування яких надано Верховною Радою України, з нормами податкового законодавства України, відсутності сталої практики застосування перших як частини національного законодавства як джерела права, що мають вищу юридичну силу, як це передбачає Конституція України.

Наголошується, що міжнародне співробітництво по податкових питаннях між владою різних країн дозволяє розв'язувати спірні питання, щодо подвійного оподаткування й застосування податкових законів, а також здійснювати обмін інформацією з метою боротьби з ухилянням від сплати податків, проводити діяльність з боротьби з міжнародною злочинністю у цій сфері. Більше того, співробітництво на міжнародному рівні у формі укладання міжнародних податкових угод сприяє встановленню гарантій по незастосуванню дискримінаційного оподаткування відносно громадян і резидентів договірних країн. Ці зобов'язання є винятково важливою умовою, що забезпечує виконання різних економічних угод і домовленостей, спрямованих на забезпечення свободи торгівлі, оскільки вони стосуються всіх податків, а не тільки охоплюваних даною угодою.

При дослідженні проявів зовнішнього подвійного оподаткування акцентується увага на важливості критерію резидентства, що має вирішальне значення з погляду визначення податкового статусу особи, яка залучається до оподаткування: як резидент даної країни особа відповідальна за сплату податку із всіх своїх доходів, а нерезиденти повинні сплачувати податок у цій країні тільки з доходів, одержуваних із джерел, що перебувають на її території. При цьому громадянство, підданство, доміцилій та інші ознаки, що характеризують положення конкретної особи у сфері цивільного права, звичайно не беруться до уваги при визначенні її податкового статусу.

Другий розділ дисертації "Податкове планування як основний засіб подолання подвійного оподаткування" присвячено визначенню сутності податкового планування, виокремленню його суттєвих рис та різновидів. У підрозділі 2.1 "Правова природа податкового планування" проаналізовано вихідні засади, що стають передумовою можливості застосування законного зменшення податкового навантаження шляхом податкового планування, визначається його правова природа та зміст цього поняття. Податкове планування так чи інакше пов'язується з поведінкою осіб, яка обумовлюється обов'язком сплачувати відповідні кошти на користь публічно-територіальних утворень. Формалізується така поведінка з появою цих платежів - виникненням податків та зборів.

Акцентується увага на важливості застосування досвіду боротьби розвинених країн з подоланням подвійного оподаткування на сучасному етапі реформування податкового законодавства України. Дії з уникнення оподаткування впливають на режим податкового регулювання та планування, на відповідну поведінку платників податків та зборів, що може призвести до порушення балансу інтересів у податковому регулюванні, зіштовхнути та порушити раціональні пропорції у податкових відносинах держави та особи. У контексті цієї боротьби формуються нові підходи держави до формування податкової політики, побудови адекватної системи оподаткування та законодавства, що її раціонально відображає. В той же час в умовах економічної глобалізації використання державами податкового планування як форми усунення подвійного оподаткування набуває ознак суттєвого чинника в економічній конкурентній боротьбі.

Наголошується на тому, що реальна можливість податкового планування пов'язується у сучасному розумінні з розширенням функцій податків як засобу впливу держави на економіку, керування рухом публічних фінансів, на підставі чого і будуються певні пільгові податкові режими, уточнюється така поведінка платника, яка здійснювалась би у межах припису податкової норми, збігалась з метою, яку ставив законодавець. Реалізація принципів в оподаткуванні спрямована в остаточному розумінні на подолання конфлікту інтересів при справлянні податків, у той час як проблема протистояння держави та платника так чи інакше відображена в переважній більшості визначень податку. В дисертації для того, щоб дати правову оцінку поняттю "податкове планування" та визначити його місце у системі правового регулювання суспільних відносин, пов'язаних з оподаткуванням, досліджується сутність податкових відносин, аналізується роль права у мінімізації позначеного конфлікту.

Акцентується увага на факт поєднання головних та додаткових чинників у податковому плануванні як суспільному явищі. Головні його складові відображають фінансовий, правовий та бухгалтерський (аудиторський) сенс, тоді як другорядні чинники характеризують податкове планування в політичному, соціологічному та економічному сенсі. Таким чином, багатоаспектне уявлення про комплексну наукову категорію податкового планування передбачає врахування всіх взаємозв'язків саме правового аспекту з іншими галузями знань, врахування взаємозв'язків, що склалися в науковій сфері.

У підрозділі 2.2 дисертації "Співвідношення "податкового планування", "уникнення оподаткування", "ухилення від оподаткування"" досліджується розмежування цих конструкцій, що дозволяє здійснити відмежування законних дій платників податків (податкове планування, законне уникнення оподаткування) від незаконних (ухилення від оподаткування, порушення податкового законодавства). На підставі цього аналізуються умови запровадження юридичної відповідальності за правопорушення у сфері оподаткування, визначається межа, за якою дії платників податків та зборів визначаються як порушення законодавчих норм, утворюються підстави для юридичної відповідальності. При цьому робиться акцент на системі засобів боротьби з протизаконними проявами податкового планування та стверджується, що нині це ще орієнтири для подальшого розвитку законодавства та науки, бо адекватного відображення цього етапу розвитку суспільних відносин поки не відбулось як у формі нормотворчості, так і у формі правозастосування.

Аргументується авторська позиція щодо доцільності розмежування поведінки в режимі співвідношення національного та міжнаціонального податкового регулювання за критерієм законності діяння - на законні діяння (податкове планування та уникнення оподаткування) та незаконні діяння (ухилення від оподаткування). Особливістю цього підходу є використання законності як критерію розмежування у дуже звуженому вигляді - наявності відповідної законодавчої норми, яка безпосередньо або опосередковано забороняє вчинення певних дій. Певну персоніфікацію такі дії набувають при законодавчому визначенні податкових правопорушень, при цьому їх перелік має досить визначений вигляд та застосовується переважно у формі вичерпних переліків правопорушень. Головним чином це приховування або зменшення об'єкта оподаткування, несвоєчасна або неповна сплата податків та зборів, незаконне використання податкових пільг або свідоме подання недостовірних відомостей, неподання податкової звітності тощо.

Висновки

У дисертаційній роботі відповідно із її метою та завданнями було проведено дослідження правової природи та сутності подвійного оподаткування, зроблено багатосторонній аналіз правового регулювання засобів, методів та механізмів його уникнення. В роботі використано значну кількість нормативних актів з питань оподаткування, що діють в Україні, країнах СНД та Європи, чинних міжнародних договорів з приводу уникнення подвійного оподаткування, а також проаналізовано великий обсяг монографічної літератури з окресленої тематики. В дисертації системно й послідовно виділено умови й причини, що сприяють подвійному оподаткуванню, наведено шляхи його запобігання та запропоновано зміни до чинного законодавства України, спрямовані на мінімізацію негативних наслідків подвійного оподаткування.

Основні результати проведеного дисертаційного дослідження знайшли своє відображення у певних висновках. Пропонуються аргументовані авторські підходи щодо вирішення найбільш суттєвих недоліків правового регулювання у сфері недопущення подвійного оподаткування, а також власні погляди на окремі теоретичні питання фінансового й податкового права. В результаті проведеного дисертаційного дослідження сформульовано такі головні висновки:

1. Податкові правовідносини можна розглядати з різних сторін - з погляду законослухняного платника й з погляду порушника встановленого порядку сплати законно встановлених податків і зборів, а також з позиції виконання покладених на вповноважені державні органи обов'язків і з позиції порушення цих вимог, або порушення ними прав підлеглої сторони. При цьому потрібно проводити співвідношення реальної поведінки суб'єкта правовідносин й нормативно-закріпленого його варіанта, що лежить в основі можливості певного роздвоєння платника. Він може виступати як особа, яка своєчасно й у повному обсязі реалізувала свої податкові обов'язки, а також як суб'єкт відповідальності у випадку їхнього невиконання.

2. Замість визнання і використання податкового планування як законної і загалом прийнятної поведінки платника податків (ознаки певного демократизму системи оподаткування та виваженості державної політики у галузі оподаткування), чинна національна система оподаткування фактично стимулює платників податків до дій з мінімізації оподаткування, що мають ознаки ухилення від оподаткування (що є наслідком незначної ефективності податкового планування).

3. Реальна можливість податкового планування пов'язується у сучасному розумінні з розширенням функцій податків як засобу впливу держави на економіку, керування рухом публічних фінансів, на підставі чого будуються певні пільгові податкові режими, уточнюється така поведінка платника, яка здійснювалась би у межах припису податкової законодавчої норми, збігалась з метою, яку поставив законодавець.

4. Завдяки створенню сприятливого режиму оподаткування можна відносно легко як забезпечити надходження дешевого капіталу у стратегічно важливі галузі суспільного виробництва, так і організувати відтік капіталу з країн-суперниць, що надає податковому плануванню характеру змістовної складової фінансової безпеки держави та надає йому значення суттєвого стабілізаційного чинника існування держави взагалі.

5. Найбільш ефективними методами боротьби з неприйнятною поведінкою платника податків є усунення причин, що породжують такі дії, зокрема, шляхом розширення бази оподаткування, зниження податкових ставок, переходу від прямих до непрямих податків (податок на споживання) та максимального зменшення податкових пільг.

6. Зниження ставок податків може сприяти економічному росту по-різному: породжуючи інтерес до активної діяльності платників, збільшуючи заощадження й, відповідно, можливість збільшення інвестицій. Більше того, низький податковий тягар, у сукупності з неухильним виконанням заходів податково-процесуального примусу, знижує мотивацію приховування об`єктів оподаткування і підсилює стимул до ведення легального бізнесу.

7. До загальних засад подолання подвійного оподаткування належать положення, які стосуються співвідношення норм, що регулюють оподаткування, співвідношення норм міжнародних договорів з нормами податкового законодавства України.

8. Між розвиненими країнами існують досить значні розходження в правилах визначення резидентства, що може призводити до спірних випадків подвійного резидентства відносно деяких суб`єктів господарювання. На практиці ці розбіжності усуваються завдяки існуючим між країнами двостороннім угодам, відповідно до яких вирішальним і остаточним критерієм звичайно є місце розташування "центра фактичного керівництва".

9. Співробітництво на міжнародному рівні у формі укладання міжнародних податкових угод сприяє встановленню гарантій по незастосуванню дискримінаційного оподаткування відносно громадян і резидентів договірних країн. Воно дозволяє розв'язувати спірні питання, що стосуються подвійного оподаткування й застосування податкових законів, а також здійснювати обмін інформацією з метою боротьби з ухилянням від сплати податків, проводити діяльність по боротьбі з міжнародною злочинністю у цій сфері.

10. Боротьба з недосконалою податковою політикою спрямовується на реалізацію конкретних дій за трьома напрямками: 1) національному (в односторонньому порядку кожною державою), що обумовлюється податковим суверенітетом кожної держави та здійснювалось шляхом зміни національної системи оподаткування та удосконалення чинного національного податкового законодавства; 2) двосторонніх договорів між державами; 3) міжнародному. Найбільш плідних результатів з подолання подвійного оподаткування можливо досягти лише при комплексних діях на всіх цих трьох рівнях при окремій увазі на останньому - міжнародному рівні.

11. Вирішення податкових спорів передбачає регулювання поведінки як традиційних суб'єктів податкових правовідносин (податкових органів та платників податків та зборів), так і судових органів, які згідно зі своєю компетенцією мають вирішувати спори в галузі оподаткування. При цьому ця діяльність пов'язується з розробкою судами ряду судових доктрин, призначених для аналізу дій платника податків з метою запобігання неприйнятним проявам подвійного оподаткування.

12. Тягар доведення в адміністративному судочинстві лежить на органі владних повноважень, тоді як у рамках господарського судочинства - на особі, яка їй протистоїть. Це надає можливість при спорі між платником податку та контролюючим органом повною мірою реалізувати платнику свої законні права, на рівних умовах із владним суб`єктом вирішити спір відповідно до чинного законодавства та уникнути зловживань своїм положенням з боку владного суб`єкта.

Список праць, опублікованих за темою дисертації

1. Максак О.І. Правове регулювання резидентства фізичних осіб з метою уникнення подвійного оподаткування / О.І. Максак // Проблеми законності (Республіканський міжвідомчий науковий збірник). - 2006. - №77. - С. 83-88.

2. Максак О.І. Представництво в податковому регулюванні: співвідношення понять в податкових законах та міжнародних угодах // Форум права. [Електронний ресурс]. - 2008. - № 3. - С. 347-351. - Режим доступу до журн.: http://nbuv.gov.ua/e-journals/FP/2008-3/08moitmu.pdf.

3. Максак О.І. До питання про шляхи усунення зовнішнього подвійного оподаткування / О.І. Максак // Університетські наукові записки (Часопис Хмельницького університету управління та права). - 2009. - № 2. - С. 271-274.

4. Максак О.І. Щодо питання про підстави усунення зовнішнього подвійного оподаткування // Форум права. [Електронний ресурс]. - 2009. - № 2. - С. 250-253. - Режим доступу до журн.: http://nbuv.gov.ua/e-journals/FP/2009-2/09moizpo.pdf.

5. Максак О.І. Застосування принципів оподаткування як передумови усунення внутрішнього подвійного оподаткування // Сучасний стан та перспективи розвитку фінансового права: Тези доповідей Міжнародної науково-практичної конференції, 23-24 листопада 2007 року / Науково-дослідний інститут фінансового права. - К.: ПП "Укртехпрінт", 2007. - С. 230-232.

6. Максак О.І. Правове регулювання резидентства фізичних осіб з метою уникнення подвійного оподаткування // Матеріали Всеукраїнської науково-практичної Інтернет-конференції "Наука і життя: українські тенденції, інтеграція у світову наукову думку" (24-26 травня 2006 року). - 2006. - С. 45-48.

Размещено на Allbest.ru