Правове регулювання усунення подвійного оподаткування

Размещено на http://www.allbest.ru/

Національний університет державної податкової служби України

УДК 347.73

Автореферат

дисертації на здобуття наукового ступеня кандидата юридичних наук

Правове регулювання усунення подвійного оподаткування

12.00.07 - адміністративне право і процес; фінансове право; інформаційне право

Морозов Сергій Миколайович

Ірпінь 2010

Загальна характеристика роботи

Актуальність теми. Дослідження проблем оподаткування, реформа законодавства, що проводилася раніше, навіть у постановочному аспекті не торкалася питань усунення подвійного оподаткування. Такий підхід не сприяв наявності цілісного погляду на перспективи сфери оподаткування в контексті входження України до Європейського співтовариства. Відомі вчені стосовно цього висловлювали окремі конструктивні пропозиції, звертали увагу на необхідність визначити єдині принципові засади побудови механізму усунення подвійного оподаткування, місця та ролі міжнародних договорів у системі джерел, що регулюють подібні відносини. У своїх працях науковці застерігали від різних видів деформацій у напрямах цієї діяльності.

У зв'язку з цим постало завдання привести податкове регулювання у відповідність із конституційними принципами і загальноєвропейськими стандартами. Не випадково Рада Європи з метою захисту інтересів громадян і територіальних громад проголосила ряд принципів стосовно врегулювання цієї проблеми, яких сьогодні дотримуються всі демократичні держави Європи. Даний напрям є конструктивним для кожної галузі і практично кожного інституту, особливо публічного права.

Дослідження проблем оподаткування є на сьогодні досить актуальним і здійснюється як в окремих фінансово-правових інститутах (бюджетне, податкове право), так і на межі декількох галузей права (фінансове, міжнародне, господарське, міжнародне приватне право). Якщо не враховувати це, то на практиці виникає така ситуація, коли бюджет розглядається лише як фіскальний план доходів та економічних і соціальних перетворень, які здійснюються в окремо замкненій державі (що навіть теоретично неможливо), в той час, коли необхідно адекватно та оперативно враховувати всі аспекти міжнародного впливу на формування надходжень. Дослідження проблем усунення подвійного оподаткування є своєчасним, адже воно сприятиме виявленню прогалин у теоретичній розробці правового механізму оподаткування в Україні, створенню загальної теоретичної ідеології з цих питань, формуванню загальних принципових підходів до застосування норм податкового права, усуненню колізій, нечіткостей у регулюванні правових відносин фінансової системи.

До сьогодні аналіз правового регулювання засад щодо усунення подвійного оподаткування здійснювався лише в окремих наукових статтях і монографіях, присвячених вивченню загальних проблем податкового права. Дослідження цих проблем проводили такі науковці: С. О. Баєв, В. В. Бесчеревних, К. С. Бельський, Л. К. Воронова, О. М. Горбунова, О. Ю. Грачова, В. В. Гриценко, С. В. Запольський, М. В. Карасьова, В. А. Кашин, О. М. Козирін, І. Є. Криницький, Н. А. Куфакова, М. П. Кучерявенко, С. Г. Пепеляєв, Г. В. Петрова, М. І. Піскотін, В. М. Пушкарьова, Ю. А. Ровінський, Ю. М. Старилов, Г. П. Толстоп'ятенко, О. А. Фоміна, Н. І. Хімічева, С. Д. Ципкін, в яких розглядаються досить загальні питання правового регулювання податків і зборів, окремі аспекти міжнародного оподаткування.

Однак комплексного дослідження з даної проблеми, пов'язаного із вивченням механізму усунення подвійного оподаткування, дотепер немає. У дисертації зроблено спробу створити цілісне і комплексне наукове уявлення про механізм усунення подвійного оподаткування, його відповідність цілям конституційного розвитку в Україні, спрямованість на успішне реформування економічних відносин на шляху розбудови ринкової економіки, на досягнення цілей реформування правової системи та відновлення галузі фінансового права у напрямах, які визначають її цілісність, системність, дієвість, стабільність, взаємопов'язаність її нормативних приписів.

Зв'язок роботи з науковими програмами, планами, темами. Обраний напрям наукового дослідження пов'язаний з Концепцією реформування податкової системи України, схваленою розпорядженням Кабінету Міністрів України від 19.02.2007 р. № 56-р, Стратегією реформування податкової системи, схваленою розпорядженням Кабінету Міністрів України від 13.12.2009 р. № 1612-р та Стратегічним планом розвитку державної податкової служби України на період до 2013 року, затвердженим наказом ДПА України від 7.04.2003 р. № 160, є складовою наукових планів Національного університету ДПС України. Дисертація виконана на кафедрі фінансового права Національного університету державної податкової служби України відповідно до планів науково-дослідної роботи на тему „Актуальні проблеми теорії і практики фінансового процесуального права” (державний реєстраційний № 0105U001247) та „Організаційно-правові аспекти правоохоронної діяльності у сфері оподаткування” (номер державної реєстрації 0105U000657).

Тема дисертації затверджена Вченою радою Національної академії ДПС України (протокол № 5 від 26 квітня 2007 р.), розглянута координаційним бюро відповідного відділення Академії правових наук України і отримала позитивний відгук щодо актуальності, коректності формулювання та доцільності дослідження за спеціальністю 12.00.07.

Мета і завдання дисертаційного дослідження. Метою дисертаційного дослідження є аналіз механізму усунення подвійного оподаткування, формування теоретичних положень і практичних висновків, спрямованих на вдосконалення чинного податкового законодавства стосовно цього. Досягнення цієї мети вимагає вирішення таких найважливіших завдань:

- характеристика та класифікація видів подвійного оподаткування;

- порівняння принципів оподаткування в національному режимі справляння податків і зборів та міжнародному, співвідношення їх і характер взаємозв'язків;

- визначення загальних засад виникнення подвійного оподаткування у зв'язку з особливостями національної системи оподаткування та виконанням податкового обов'язку;

- з'ясування спеціальних засад виникнення подвійного оподаткування, зумовлених специфікою суб'єктного складу податкових правовідносин та об'єкта оподаткування;

- характеристика особливостей правового режиму оподаткування капіталу, власності, майна при усуненні подвійного оподаткування;

- вплив міжнародних договорів на подолання подвійного оподаткування.

Об'єктом дослідження виступають суспільні відносини, що виникають у зв'язку з подвійним оподаткуванням та його усуненням.

Предметом дослідження є правові засоби усунення подвійного оподаткування.

Методи дослідження включають загальнонаукові методи. Підґрунтям дослідження виступає діалектичний метод пізнання, відповідно до якого проблеми, що вирішуються в дисертації, розглядаються у процесі розвитку їх існування та вивчення, в єдності їх соціального змісту та юридичної форми (розділ 1 і 2). Невід'ємним доповненням до цього методу є метод системного аналізу, внаслідок використання якого виокремлюються і вивчаються різні аспекти міжнародного оподаткування та правового механізму їх дії, розглядаються зміст та особливості їх інтегративних зв'язків (п.п. 1.1, 2.1, 2.3). Відповідне місце в науковому дослідженні посідає порівняльно-правовий метод, що застосовується при детальному вивченні українського податкового законодавства і порівнянні його з іноземними (насамперед російським), у тому числі з питань визначення фундаментальних фінансово-правових категорій (п.п. 1.2, 1.3, 2.2). За допомогою історико-правового методу в роботі досліджено розвиток правового формування принципів оподаткування і їх відображення в нормах податкового законодавства (п.п. 1.1, 1.2). Формально-юридичний метод застосовується для констатації та порівняння окремих законодавчих положень і норм (тлумачення принципів оподаткування, їх змісту, форм відображення в податковому законодавстві), в тому числі в історичному аспекті (п.п. 1.3, 2.1, 2.2). За допомогою логіко-семантичного методу упорядковано понятійний апарат і визначено загальні засади усунення подвійного оподаткування (п.п. 1.1). Метод інтегрального аналізу результатів дослідження використовувався при характеристиці визначених проблем різними вченими (п.п. 1.1, 1.3, 2.1, 2.1). Структурний метод і метод моделювання застосовано при розробці шляхів удосконалення чинного законодавства, його систематизації з метою усунення подвійного оподаткування (п. 1.2).

Усі зазначені загальнонаукові та спеціально-наукові методи системно використовувалися для всебічного та ефективного дослідження усунення подвійного оподаткування, що дозволило визначити перспективні шляхи формування ефективних механізмів з усунення подвійного оподаткування та мінімізації його негативних проявів. Положення та висновки дисертації базуються на вивченні Конституції України, законодавчих та інших нормативно-правових актів, нормативно-правових актів органів місцевого самоврядування та узагальнення практики оподаткування в Україні та зарубіжних країнах.

Наукова новизна одержаних результатів визначається тим, що дисертаційне дослідження є одним із перших у вітчизняній науці фінансового права комплексним, узагальненим дослідженням правових основ існування та подолання подвійного оподаткування. У ньому визначено та обґрунтовано основні напрями та підстави його існування, найбільш перспективні можливості та шляхи уникнення. Наукова новизна одержаних результатів полягає в обґрунтуванні нових наукових положень, уточненні змісту окремих понять, які мають суттєве значення для науки, практики та вдосконалення законодавства, а саме:

вперше:

- визначено та охарактеризовано спеціальні підстави виникнення подвійного оподаткування, що передбачають видову характеристику особливостей податкового обов'язку стосовно окремих обов'язкових платежів у певної особи, які подано в двох виглядах: особливостей характеристики податкового статусу зобов'язаної особи та спеціальних рис, що характеризують об'єкт оподаткування;

- охарактеризовано подвійність податкового обов'язку в режимі міжнародного оподаткування, коли йдеться про виникнення двох різновидів податкового обов'язку у однієї особи: як на території держави, громадянином якої він є, так і щодо держави, де він здійснює діяльність, не будучи пов'язаним відносинами громадянства;

удосконалено:

- підхід стосовно недоцільності використання податку на майно, оскільки, по-перше, нерухоме майно компаній підлягає потрійному оподаткуванню - податком на майно, земельним і промисловим податками; по-друге, на відміну від інших місцевих податків податок на майно не можна віднімати як витрати виробництва з прибутку, що підлягає оподаткуванню, по-третє, податок на майно підлягає сплаті й у тому випадку, якщо компанія закінчила звітний період зі збитком. У цьому випадку він повинний бути сплачений або за рахунок кредиту, або в результаті продажу майна компанією;

- концепцію стосовно того, що спеціальні засади існування подвійного оподаткування деталізують і персоніфікують умови виникнення цього явища, коли це пов'язується з чітким визначенням як суб'єкта, зобов'язання якого характеризується подвійністю в оподаткуванні, так і об'єктів, що існують у формі підстави визначення податкового обов'язку;

- класифікацію загальних засад виникнення подвійного оподаткування та охарактеризовано їх як підстави, пов'язані із виникненням податкового обов'язку взагалі, до яких відносять систему оподаткування в цілому та механізм податкового обов'язку, що виникає у платника як на території його резидентства, так і в інших місцях, де він отримує доходи, або має інші об'єкти оподаткування;

- авторську позицію стосовно того, що міжнародне оподаткування підпадає під регулювання трьох груп правових джерел, серед яких податкові угоди належать до джерел як міжнародного, так і податкового права, враховуючи при цьому, як співвідносяться норми національного, міжнародного й національного (інтеграційного) права;

набули подальшого розвитку:

- характеристика шляхів подолання подвійного оподаткування, коли йдеться про пристосування національного законодавства до законодавчих норм тієї держави та укладення міжнародних угод стосовно подолання подвійного оподаткування;

- аргументація, що основною передумовою для податкового планування є той факт, що будь-який громадянин повинний виконувати закони тієї держави, де він здійснює свою діяльність або де має своє майно й вкладає свої капітали (це його обов'язок), і тільки за бажанням - закони держави, з якої він приїхав або де народився;

- авторські аргументи стосовно характеристики оподаткування капіталу і власності, що здійснюється в розвинених державах за допомогою наступних груп податків: податку на особисте майно, податків на спадщину і дарування, податку на приріст капіталу, податків на конкретні види майна (поземельного, з будівель);

- характеристика міжнародних податкових угод, які не створюють нових податкових законів, а лише забезпечують надійну взаємодію двох податкових юрисдикцій, двох національних податкових законодавств, виходячи з того, що міжнародні податкові угоди не можуть дати кожній державі більше прав і переваг, ніж це передбачено її національним законодавством.

Практичне значення одержаних результатів. Дослідження має не тільки теоретичний, але й прикладний характер. Одержані висновки та пропозиції можуть бути використані:

- у науково-дослідній сфері - для подальшого опрацювання проблеми усунення подвійного оподаткування в нормах податкового законодавства України;

- у сфері правотворчості - при підготовці пропозицій щодо внесення змін до чинного податкового законодавства України з метою усунення подвійного оподаткування доходів фізичних осіб та суб'єктів зовнішньоекономічної діяльності Головним фінансовим управлінням Харківської обласної державної адміністрації (акт впровадження від 18 листопада 2009 р. № 4-2-38-166);

- у сфері практичної діяльності - при узагальненні практики застосування міжнародних договорів України про усунення подвійного оподаткування, а також при проведенні науково-методичних семінарів із платниками податків з проблем усунення подвійного оподаткування Спеціалізованою державною податковою інспекцією по роботі з великими платниками податків у м. Дніпропетровську (акт впровадження від 10 листопада 2009 р. № 36591/10/08-15-07);

- у навчальному процесі - під час викладання дисципліни „Фінансове право”, а також при підготовці підручників і навчальних посібників із зазначеної дисципліни для Харківського регіонального інституту державного управління Національної академії державного управління при Президентові України (акт впровадження від 20 листопада 2009 р. № 01-1569/06-08).

Особистий внесок здобувача. Дисертаційна робота виконана здобувачем особисто. Усі результати цієї роботи, сформульовані у ній положення та висновки обґрунтовано на основі особистих досліджень автора та мають самостійний характер.

Апробація результатів дослідження. Основні наукові положення й висновки дисертаційного дослідження, а також практичні рекомендації щодо вдосконалення механізму усунення подвійного оподаткування викладено дисертантом у доповідях на наукових і науково-практичних конференціях, наукових семінарах і „круглому столі”, проведених Національною юридичною академією України імені Ярослава Мудрого спільно з Академією правових наук України в рамках Фестивалю науки (м. Харків, 15-16 травня 2007 року); Міжнародній науково-практичній конференції „Сучасний стан та перспективи розвитку фінансового права” (м. Ірпінь, 23-24 листопада 2007 року); Міжнародній науково-практичній конференції „Тhe role and importance of supervision in increasing of transparency and fight against corruption (international scientific-practical conference)” (м. Баку, 18-19 вересня 2008 року).

Публікації. Основні й окремі наукові положення та висновки дисертації знайшли своє відображення в семи наукових публікаціях (чотирьох статтях, опублікованих у фахових виданнях, і тезах трьох доповідей на науково-практичних конференціях).

Структура дисертації визначається її метою, завданнями та предметом дослідження і композиційно складається зі вступу, двох розділів, що містять шість підрозділів, висновків до розділів, загальних висновків по дисертації та списку використаної літератури. Загальна кількість сторінок дисертаційного дослідження - 203. Кількість використаних джерел - 221.

Основний зміст роботи

У вступі обґрунтовано актуальність теми дисертаційного дослідження, розкрито ступінь наукової розробки проблеми, визначено об'єкт і предмет дослідження, методологічну основу, сформульовано положення наукової новизни, що відображають особистий вклад дисертанта та виносяться на публічний захист, наведено апробацію результатів роботи, визначено її теоретичну та практичну значимість.

Розділ 1. „Теоретичні засади усунення подвійного оподаткування” складається з трьох підрозділів і присвячений теоретичному осмисленню ряду наукових праць, присвячених засадам усунення подвійного оподаткування.

У підрозділі 1.1 „Поняття та види усунення подвійного оподаткування” наголошується, що подвійне оподаткування виступає в цілому як негативний фактор упорядкування податкових відносин. Саме тому національними податковими законодавствами традиційно закріплюється принцип неможливості внутрішнього подвійного оподаткування, але ця проблема на межі застосування національних законодавств не може бути вирішена так просто. Фактично, в цьому випадку йдеться про узгодження однакових повноважень суб'єктів, що представляють владну сторону податкових правовідносин, узгодження інтересів двох держав.

Звернуто увагу на правову природу подвійного оподаткування, яка пов'язується із двома типами засад, що зумовлюють його існування. У цьому випадку можна виокремити як загальні, так і спеціальні засади виникнення подвійного оподаткування. До загальних засад відносять ті підстави, які пов'язані із виникненням податкового обов'язку взагалі, появою тих важелів, про збіг або накладання яких йдеться в режимі подвійного оподаткування. Це, по-перше, така системо-утворююча конструкція, як система оподаткування в цілому. По-друге, безумовною загальною засадою появи подвійності в оподаткуванні є механізм податкового обов'язку. Спеціальні підстави виникнення подвійного оподаткування передбачають уже видову характеристику особливостей, що зумовлюють виникнення та реалізацію податкового обов'язку стосовно окремих обов'язкових платежів у певної особи. Вони також представлені в двох видах. З одного боку, це особливості характеристики податкового статусу зобов'язаної особи, а з іншого - спеціальні риси, що характеризують об'єкт оподаткування.

Окрему увагу приділено податковим угодам, які активно використовуються платниками податків для міжнародного податкового планування та полягають у вільному виборі виду й форми (юридичної й організаційної) діяльності податкової (національної) юрисдикції. Основною передумовою такого планування є той факт, що будь-який громадянин повинний - відповідно до обов'язку - виконувати закони тієї держави, де він здійснює свою діяльність, або де має своє майно й вкладає свої капітали, і тільки за бажанням - закони держави, з якої він приїхав або де народився. У вирішенні міжнародних податкових суперечностей зацікавлені всі сторони й учасники податкових процедур: як платники податків, так і держава з її політико-соціальними пріоритетами й бюджетними проблемами.

Для виконання своїх функцій у кожній державі створено фонди публічних грошових ресурсів, які можуть формуватися у вигляді бюджетів або публічних фондів. Податкові надходження є частиною обов'язкових надходжень до державного бюджету. Ця система складається як за рахунок платежів, що витікають із виконання конституційного обов'язку - своєчасно та в повному обсязі сплачувати податки, так і платежів, які мають характер санкцій, а також є невід'ємними каналами надходжень до державного бюджету. Саме тому податкові платежі в системі обов'язкових платежів базуються на безумовному обов'язку платника податків і не мають конфіскаційного чи штрафного характеру.

Оподаткування капіталу і власності здійснюється в розвинених державах за допомогою наступних груп податків: податку на особисте майно, податків на спадщину і дарування, податку на приріст капіталу, податків на конкретні види майна (поземельного, з будівель). Останнім часом піддається критиці податок на майно, стягнутий з компаній. Оскільки, по-перше, нерухоме майно компаній підлягає потрійному оподаткуванню - податком на майно, земельним і промисловим податками. По-друге, на відміну від інших місцевих податків, податок на майно не можна віднімати як витрати виробництва з прибутку, що підлягає оподаткуванню. І, по-третє, податок на майно підлягає сплаті й у тому випадку, коли компанія закінчила звітний період зі збитком. У цьому випадку він повинний бути сплачений або за рахунок кредиту, або в результаті продажу майна компанією.

У роботі звернуто увагу на важливість розвитку міжнародного співробітництва з питань усунення подвійного оподаткування через застосування міжнародних конвенцій та укладання міжнародних угод. Основною метою як типових конвенцій ОЕСР, США й ООН, так і створених на їх основі податкових угод є встановлення уніфікованих правил оподаткування, що не допускає кількаразового оподаткування того самого об'єкта, тобто особливого значення набуває визначення кола податків, до яких будуть застосовуватися норми розглянутих угод. У кожній державі діє властива тільки їй податкова система. Виникає необхідність установити в податкових угодах певний баланс для того, щоб податки однієї правової природи однієї договірної держави співвідносилися з аналогічними податками і зборами іншої договірної держави.

У підрозділі 1.2 „Реформування системи оподаткування як підстава усунення подвійного оподаткування” проаналізовано дослідження, в чкому подано класифікацію засобів подолання подвійності в оподаткуванні. Порядок усунення подвійного оподаткування відповідно до типових конвенцій ОЕСР, США й ООН базується на двох основних принципах: розмежуванні податкової юрисдикції по певних доходах між договірними державами й недопущенні необмеженого оподаткування того самого доходу в обох договірних державах. З метою дотримання другого принципу у Типовій конвенції ОЕСР розроблено два основних методи усунення подвійного оподаткування. Кожний з них або їх комбінацію держави можуть обрати при укладанні податкової угоди (податкове звільнення й метод податкового кредиту).

У підрозділі детально проаналізовано типову конвенцію ОЕСР, в якій подано два варіанти усунення подвійного оподаткування: перший - закріплення права оподаткування доходів або капіталу за однією договірною державою. У цьому випадку інша договірна держава виключає ці доходи або капітал з об'єктів оподаткування на своїй території. Другий - метод „податкового кредиту”, коли сторони взаємно зараховують сплачені їх резидентами податки в іншій державі проти їх податкових зобов'язань, розрахованих відповідно до їх „всесвітнього” доходу або „всесвітнього” майна. При узгодженні цих норм сторони виходять, як правило, з методів усунення подвійного оподаткування, передбачених національним законодавством.

Особливу увагу приділено дослідженню існуючих важелів запобігання подвійному оподаткуванню та визначенню шляхів підвищення їх ефективності. У цілому податкові угоди встановлюють триступінчасту систему усунення подвійного оподаткування. На першому етапі усувається подвійне оподаткування, виходячи з розходжень між правилами резидентства й джерелами доходу, застосовуваними в державах-партнерах за рахунок виключного права однієї зі сторін на оподаткування кожного конкретного виду доходу. На другому етапі усувається подвійне оподаткування, „що залишилося” після усунення колізій між правилами резидентства й джерела доходу, за рахунок внутрішніх норм. Метою податкової угоди при цьому було приведення внутрішніх норм у певну відповідність або встановлення в договорі нового режиму усунення подвійного оподаткування.

Наголошується, що, крім усунення подвійного оподаткування, податкові угоди мають і не менш важливу мету - боротьбу з ухиленням від сплати податків. Вони встановлюють порядок співробітництва податкових органів. Завдяки цьому у податкові угоди включається ряд положень, що сприяють боротьбі податкових органів проти вкриття доходів від оподаткування. Подвійне оподаткування виникає у випадках, коли той само дохід (або майно) піддається оподаткуванню аналогічними податками у двох або більше державах, коли: а) одна й та само особа визнається резидентом у більше ніж одній державі (подвійне оподаткування сукупного доходу); б) той само дохід розглядається таким, що має джерело (походження) у двох або більше державах (подвійне оподаткування іноземного доходу); в) той само дохід оподатковується не на підставі резидентства його одержувача, а на підставі правила про джерело доходу; г) існують розходження між державами в порядку заліку видатків, понесених платником податків (оподаткування двох осіб по тому само доходу); д) існують розходження в порядку заліку податків, сплачених в іншій державі.

У підрозділі 1.3 „Співвідношення елементів податкового обов'язку при усуненні подвійного оподаткування” проаналізовано складові податкового обов'язку в складних умовах прояву подвійного оподаткування, недосконалості правових важелів з його усунення. Міжнародні податкові угоди не створюють нових податкових законів, вони лише забезпечують взаємозв'язок двох податкових юрисдикцій, двох національних податкових законодавств. Тому основне правило міжнародних податкових угод полягає в тому, що вони не можуть дати кожній державі більше прав і переваг, ніж це передбачено її національним законодавством. З цим пов'язано значення для кожної держави розробки й застосування відповідних правил і норм на рівні національного податкового законодавства. При правильному підході до цього питання значну, якщо не всю, частину необхідного регулювання, зокрема і з досить високим рівнем захисту національних інтересів, можна забезпечити тільки за рахунок однобічних національних заходів, не вдаючись до допомоги податкових угод. Водночас зазначається, що склад цих однобічних заходів значною мірою сформувався саме під впливом податкових угод.

У роботі доведено, що інтеграційні фактори розвитку суспільного виробництва зумовлюють діяльність громадян, пов'язану з оподаткуванням як на території своєї країни, так і за її межами. При цьому йдеться про виникнення двох різновидів податкового обов'язку у однієї особи: як на території держави, громадянином якої вона є, так і стосовно держави, де вона здійснює діяльність, не пов'язану з відносинами громадянства. При цьому наголошується на тому, що в цій ситуації може не співпадати податковий обов'язок, що так виник, і засади розмежування податкового резидентства та нерезидентства. Непоодинокі випадки, коли громадянин держави не є її податковим резидентом. Виходячи з цього, дуже важливо враховувати загальні засади виникнення податкового обов'язку в цілому як підстави, що зумовлює існування подвійного оподаткування.

При аналізі змісту податкового обов'язку зроблено акцент на методах його регулювання, адже в публічних галузях права превалюють імперативні методи. Управління в сфері фінансів вимагає підпорядкування суб'єкта вимозі правомочної особи, вимозі органів, які здійснюють фінансову діяльність держави. Саме тому правове регулювання відносин у галузі оподаткування орієнтовано на однобічні владні приписи державних органів щодо суб'єктів, які беруть участь у фінансовій діяльності держави. Владність приписів державних органів полягає насамперед у тому, що вони приймають рішення в межах повноважень, делегованих органу саме державою, обов'язкових для іншої сторони правовідносин.

У розділі 2. „Шляхи усунення подвійного оподаткування” системно досліджено умови його виникнення, а також шляхи, методи, засоби, прийоми усунення подвійного оподаткування. Підрозділ 2.1 „Удосконалення правового статусу зобов'язаних осіб при усуненні подвійного оподаткування” присвячено з'ясуванню таких спеціальних особливостей, що пов'язані із правовим статусом суб'єктів податкових правовідносин. Спеціальні засади існування подвійного оподаткування деталізують і персоніфікують умови виникнення цього явища. Якщо загальні засади стосуються фактично поля регулювання відносин, що пов'язують та зумовлюють можливість подвійного оподаткування, то спеціальні засади оформляють їх. Форма існування цього пов'язана з чітким визначенням як суб'єкта, зобов'язання якого характеризується подвійністю в оподаткуванні, так і об'єктів, що існують у формі підстави визначення податкового обов'язку. Тобто спеціальні засади виникнення подвійного оподаткування необхідно розподіляти на суб'єктивні (пов'язані з платником податків) та об'єктивні (які стосуються об'єкта оподаткування).

Особливу увагу приділено розмежуванню публічно-правових і приватноправових підходів до характеристики суб'єктів господарювання. Юридична форма підприємства законодавствами часто визначається поняттям „фірма”, під яким розуміють об'єднання осіб, пов'язаних договором. Такий договір може мати чисто внутрішній характер, коли він не зачіпає інтересів третіх осіб, що не є сторонами за цим договором (договору про фірми з необмеженою відповідальністю). По них сторони можуть створювати спільні грошові фонди, спільно фінансувати різні проекти та інше, але без зміни меж відповідальності перед іншими особами. Кожний учасник договору відповідає перед третіми особами необмежено, всім своїм майном. Такі договори не обов'язково підлягають реєстрації, опублікуванню, суспільному й державному контролю.

У роботі подано класифікацію суб'єктів господарювання, виходячи із специфіки правовідносин в умовах впливу подвійного оподаткування. Відповідно до цього підходу всі юридичні форми комерційних підприємств можна розподілити на наступні: а) індивідуальні підприємства, або підприємства, що належать індивідуальним власникам (sole proprietorship, entreprise individuelle, Einzelunternehmung), утворені у вигляді компанії з найманими керуючими або управляються безпосередньо їх власником; б) публічні підприємства; в) трастова власність. Своєрідність цього утворення власності полягає в тому, що вона регулюється нормами зобов'язального права. правовий усунення подвійний оподаткування

У підрозділі 2.2 „Корегування правового режиму об'єктів оподаткування як шлях усунення подвійного оподаткування” розглянуто проблеми, що характеризують умови появи подвійного оподаткування та об'єкт оподаткування Об'єктивні засади виникнення подвійного оподаткування пов'язані з тими матеріальними носіями (коштами, майном, вартістю, тощо), що зумовлюють кількісне визначення податкового обов'язку. Сума податку, що необхідно сплати на підставі цього, може певним чином дублюватися на територіях декількох держав, виходячи із принципу резидентства осіб. Спеціальні об'єктивні засади виникнення подвійного оподаткування пов'язуються з характером і формою податків. Якщо це досить чітко простежується в системі прямих податків, то стосовно непрямого оподаткування ця конструкція практично не працює.

Загальні податкові угоди охоплюють тільки „прямі” податки (податки на доходи й майно), але вони можуть поширюватися й на будь-які інші податки, що можуть бути введені в майбутньому як доповнення або замість податків, що існують у договірних державах на момент укладання угоди. Такі аналогії не завжди прості через наявність обов'язку договірних сторін інформувати про нові податки, що приблизно повинні підпадати під дію зазначеної угоди. Інша сторона відповідно може погодитися з доповненнями або висловити свої заперечення. Потім сторони можуть або прийти до згоди, або почати переговори щодо зміни податкової угоди. Якщо ж згоди не буде досягнуто, то сторона, що заперечує, може порушити питання про припинення дії угоди.

При дослідженні міжнародних угод з питань усунення подвійного оподаткування зазначається, що основний принцип оподаткування доходів від нерухомого майна в типових конвенціях ОЕСР, США й ООН полягає в праві держави при знаходженні нерухомого майна оподатковувати зазначені доходи податками „у джерела”. Воно здійснюється за ставками, передбаченими національним податковим законодавством резидентів інших держав. При цьому держава резидентства платника податків також може оподатковувати даний дохід з урахуванням передбаченого відповідною податковою угодою способу усунення подвійного оподаткування.

Також підкреслюється, що стосовно визначення дивіденду всі типові конвенції збігаються: вони розглядають як такі доходи від акцій і будь-яких інших прав на участь у розподілі прибутку відповідного підприємства, що підлягають згідно з національним законодавством відповідної держави такому само режиму оподаткування, що й доходи від акцій. Подібне твердження іноді веде до надмірно широкого тлумачення даного терміна, оскільки часто до дивідендів у податкових цілях відноситься не тільки прибуток, що розподіляється, але й інші доходи. Останні відносяться до доходів від приросту вартості майна (виплата акціонерам ліквідаційної вартості при ліквідації відповідної компанії, розподіл серед акціонерів підприємства, що реорганізується, акцій (часток) компаній).

У підрозділі 2.3 „Міжнародний договір як головний засіб усунення подвійного оподаткування” досліджено правову природу основного засобу, за допомогою якого долається подвійне оподаткування. Основним джерелом національного права є Конституція (Основний Закон) або сукупність законодавчих актів, що її замінюють (Великобританія, Швеція). Конституції, як правило, встановлюють основи податкової діяльності держави й компетенцію державних органів у сфері оподаткування. Як друге джерело, виступають конституційні (органічні) закони, хоча їх значення в сфері регулювання оподаткування не значне. Закони, прийняті представницькими органами держави, - основні джерела національного податкового права. Функції основного джерела податкового права можуть виконувати як універсальні податкові закони (податкові кодекси), так і сукупність загальних і спеціальних податкових законів. Окремим джерелом національного права може виступати судова практика, вплив якої неоднаковий і залежить від того, до якої правової родини належить відповідна держава.

У роботі акцентовано увагу на важливості належного правового регулювання оподаткування у міжнародних масштабах. Джерелами міжнародного права виступають двосторонні й багатосторонні міжнародні договори й угоди, договори по податкових питаннях, до яких відносять угоди про уникнення подвійного оподаткування та угоди, що містять окремі положення податкового характеру. Особливим джерелом є договори, що укладаються державами - членами ЄС, між собою на виконання вимог установчих договорів. Йдеться насамперед про Конвенцію про усунення подвійного оподаткування у зв'язку з коректуванням доходів асоційованих підприємств, укладену державами - членами ЄС, між собою, й встановлює арбітражну процедуру розгляду спорів, пов'язаних із коректуванням доходів взаємозалежних компаній у зв'язку із застосуванням трансферних цін.

Наголошується, що об'єднання різних сфер права в єдину загальну систему досягається за рахунок двох факторів. По-перше, всі закони, що застосовуються в державі, ґрунтуються на фундаментальних нормах і положеннях, що містяться в конституційних актах і не можуть суперечити їм. По-друге, терміни, поняття й норми, що є основними в одних галузях права, без будь-яких уточнень застосовуються й в інших сферах. Автономія податкового права гарантує захист приватної власності від будь-яких зазіхань на неї інших осіб (у тому числі й держави), а з іншого - проголошує право парламенту як представника нації за допомогою податків відчужувати на користь держави або інших осіб частину доходу або майна їх власників. Тому й податкові закони, прийняті на основі цього положення, можуть містити норми, що суперечать тим, які закріплені в інших законах.

Звернуто також увагу на юридичну силу норм міжнародних угод, які у податковому праві мають перевагу над внутрішнім законодавством. При цьому ряд авторів вважають міжнародні угоди окремим джерелом податкового права. Однак при цьому не враховано, що міжнародні угоди мають „перевагу” над внутрішніми законами тільки після затвердження їх у встановленому порядку. Після такого затвердження міжнародні угоди стають частиною внутрішнього законодавства або, іншими словами, „інкорпоруються” у внутрішнє законодавство кожної держави.

Висновки

У результаті дослідження, проведеного на основі аналізу чинного законодавства України, відомчих нормативних документів Державної податкової адміністрації України та практики їх реалізації, теоретичного осмислення наукових праць у різних галузях знань, здійснено теоретичне узагальнення і нове вирішення наукового завдання, що виявляється у вивченні правової природи та сутності подвійного оподаткування, багатосторонньому аналізі правового регулювання засобів, методів і механізмів його усунення. У роботі послідовно та системно виокремлено причини й умови, що сприяють подвійному оподаткуванню, подано шляхи удосконалення важелів, спрямованих на усунення подвійного оподаткування.

Автором запропоновано власне бачення основоположних висновків, визначень, змін і доповнень до чинного законодавства у сфері здійснення діяльності з усунення подвійного оподаткування та мінімізації його негативних наслідків. До основних з них можна віднести такі:

1. Поняття податкової системи не є виключно категорією податкового права. Податкове право регулює відносини щодо надходження коштів до дохідної частини бюджетів - це фактично і є відносини щодо формування дохідної частини бюджетів. Проте у більшості випадків використовуються відсильні норми, які за допомогою бюджетних правовідносин не деталізують особливості надходження до бюджетів доходів у вигляді податків і зборів, але використання податків та зборів передбачає закріплення їх за певними видами бюджетів або розподіл коштів між відповідними бюджетами, що вже виступає через поєднання бюджетних і податкових норм.

2. У тому випадку, коли норма міжнародного договору системно пов'язана з нормою національного законодавства, вони взаємодіють, а не виключають одна одну. Тому необхідно розглядати термін „постійне представництво” виходячи із взаємного зв'язку норм міжнародних договорів і національного законодавства.

3. Стосовно фізичних осіб податкове резидентство у державі визначається за місцем знаходження постійного житла цієї особи, місцем центру зосередження життєвих інтересів, місцем звичайного проживання, наявністю громадянства або відповідно до угоди про запобігання подвійному оподаткуванню між державами. Стосовно підприємств передбачається лише один додатковий критерій визначення їх податкового резидентства - встановлення місця здійснення фактичного управління відповідним підприємством.

4. Доходи, що отримуються в одній державі й потім переводяться в іншу (підприємницькі прибутки, дивіденди, відсотки, роялті тощо), оподатковуються в обох державах відповідно до їх законодавства. Якщо оподаткування таких „міжнародних” доходів не координується, може виникнути „надлишкове” відповідно до національних законів (подвійне) оподаткування. Це, у свою чергу, може призвести до небажаних змін при порівнянні капіталів.

5. Розвинені держави застосовують спеціальні методи з метою усунення подвійного оподаткування своїх компаній і громадян. Метод „податкового кредиту” і метод звільнення іноземних доходів від оподаткування є основними. Застосовують також зниження ставок податку для доходів з іноземних джерел і різні види податкових пільг (інвестиційні кредити, відрахування й неоподатковувані резерви).

6. Застосування методу „податкового кредиту” відмежовує державу від податків, що стягують за кордоном. Платники податків держав із більш високими податковими ставками, що отримують доходи з держав із низькими податковими ставками, будуть сплачувати у своїй державі тільки суму перевищення податків своєї держави над податками іншої держави. Якщо ж доходи платників за кордоном оподатковуються по більш високих ставках, то ніяке відшкодування для них не передбачено. Застосування методу „податкового кредиту” означає, що держава дотримується нейтралітету стосовно капіталовкладень своїх громадян і компаній за кордоном.

7. Міжнародне оподаткування розглядають як у вузькому, так і в широкому значенні. У першому випадку йдеться про регулювання суспільних відносин, пов'язаних зі стягненням державою обов'язкових платежів відносно осіб, що підпадають під податкову юрисдикцію даної держави. У широкому розумінні міжнародне оподаткування передбачає й взаємодію між податковими органами, обмін інформацією, протидію міжнародному ухиленню від оподаткування.

8. При впровадженні важелів міжнародного правового регулювання застосування недискримінаційного податкового режиму передбачається здійснювати на умовах взаємності. Проте можна констатувати про відсутність будь-яких підстав застосовувати положення Типової конвенції ОЕСР тільки на умовах взаємності. У ситуації, коли офіційного коментарю джерела права в більшості держав немає, подібна розбіжність може призвести до нівелювання ролі міжнародного зобов'язання про недопущення дискримінації в податковій сфері.

9. Визначаючи постійне представництво в міжнародних податкових угодах, виділяють такі його основні ознаки: а) наявність місця бізнесу; б) фіксованість місця бізнесу в конкретному місці з певним ступенем сталості; в) ведення комерційної діяльності підприємства через фіксоване місце бізнесу.

10. Використовуючи поняття „постійне представництво”, міжнародні договори про запобігання подвійного оподаткування враховують не тільки форму діяльності відділення іноземної організації, але і її результат - отриманий дохід. Найбільш повним буде розуміння постійного представництва в сенсі ведення іноземною організацією на території іншої держави такої діяльності, що хоче зареєструвати самостійну компанію (юридичну особу) на території цієї держави.

Список опублікованих автором праць за темою дисертації

1. Морозов С. М. Уникнення подвійного оподаткування як засіб подолання колізій в сфері податкового регулювання / С. М. Морозов // Форум права // [Електронний ресурс]. - 2008. - № 2. - С. 367-370. - Режим доступу : http://www.nbugv.gov.ua/e-journals/FP/2008- 2/08msmspr.pdf.

2. Морозов С. М. До питання щодо природи та класифікації угод при регулюванні усунення подвійного оподаткування / С. М. Морозов // Форум права // [Електронний ресурс]. - 2008. - № 1. - С. 312-315. - Режим доступу : http://nbuv.gov.ua/e-journals/FP/2008-1/08mcnupo.pdf.

3. Морозов С. М. Уникнення подвійного оподаткування як засіб подолання колізій в сфері податкового регулювання / С. М. Морозов // Університетські наукові записки. - 2008. - № 4. - С. 238-240. - (Часопис Хмельницького університету управління та права).

4. Морозов С. М. Правова природа договорів про регулювання усунення подвійного оподаткування / С. М. Морозов // Економіка і право. - 2009. - № 12. - С. 121-126.

5. Морозов С. М. Проблеми удосконалення засобів уникнення подвійного оподаткування : матеріали наукових семінарів та „круглих столів” (15-16 травня 2007 року) / [упорядники А. П. Гетьман, О. В. Петришин]. - Х. : Право, 2007. - С. 177-179.

6. Морозов С. М. До проблеми стану законодавчого відображення усунення подвійного оподаткування в аспекті удосконалення регулювання оподаткування зовнішньоекономічної діяльності / С. М. Морозов // Сучасний стан та перспективи розвитку фінансового права : тези доп. Міжнародної науково-практичної конференції, (23-24 листопада 2007 року) / Науково-дослідний інститут фінансового права. - К. : ПП „Укртехпрінт”, 2007. - С. 240-242.

7. Морозов С. М. Международное двойное налогообложение и пути его устранения / С. М. Морозов // Тhe role and importance of supervision in increasing of transparency and fight against corruption (international scientific-practical conference). (Baku, September 18-19). - 2008. - С. 346-348.

Анотація

Морозов С. М. Правове регулювання усунення подвійного оподаткування. - Рукопис.

Дисертація на здобуття наукового ступеня кандидата юридичних наук за спеціальністю 12.00.07 - адміністративне право і процес; фінансове право; інформаційне право. - Національний університет державної податкової служби України. - Ірпінь, 2010.

У дисертації зроблено спробу створити цілісне й комплексне наукове уявлення про механізми усунення подвійного оподаткування, їх відповідність цілям конституційного розвитку в Україні, спрямованість на успішне реформування економічних відносин на шляху розвитку ринкової економіки, на досягнення цілей реформування правової системи й відновлення галузі фінансового права в напрямах, які визначають її цілісність, системність, дієвість, стабільність.

При аналізі засобів і методів усунення подвійного оподаткування звернуто увагу на важливість удосконалення регулювання підприємницької діяльності завдяки впровадженню оптимізованої моделі оподаткування, що передбачає встановлення середньої оптимальної податкової ставки й формує ряд стимулів. За рахунок зростання виробництва, збільшення доходів насамперед зростає податкова база, відбувається міжгалузеве вирівнювання за рівнем рентабельності, зменшується розрив між низько- і високооподатковуваними галузями, зменшується розмір тіньових доходів.

Значну увагу в роботі приділено аналізу сутності міжнародних засобів, спрямованих на усунення подвійного оподаткування. До найпоширеніших із них відносяться різноманітні міжнародні договори з питань усунення подвійного оподаткування. Разом з тим зазначено, що впровадження цих засобів в Україні відбувається повільними темпами, відсутня належна деталізація особливостей їх застосування на рівні підзаконних нормативних актів і судової практики по спорах, пов'язаних із застосуванням міжнародних джерел права. У зв'язку із цим у роботі сформовано й аргументовано ряд пропозицій щодо внесення змін у чинне законодавство, що дозволять частково усунути названі недоліки правового регулювання в сфері оподаткування.

Ключові слова: оподаткування, система оподаткування, подвійне оподаткування, податкове планування, міжнародний договір, податки, збори.

Аннотация

Морозов С. М. Правовое регулирование устранение двойного налогообложения. - Рукопись.

Диссертация на соискание научной степени кандидата юридических наук по специальности 12.00.07 - административное право и процесс; финансовое право; информационное право. - Национальный университет государственной налоговой службы Украины. - Ирпень, 2010.

В диссертации осуществлена попытка сформировать целостное и комплексное научное представление о механизмах устранения двойного налогообложения, их соответствии целям конституционного развития в Украине, направленности на успешное реформирование экономических отношений на пути развития рыночной экономики, на достижение целей реформирования правовой системы и трансформации отрасли финансового права в направлениях, которые определяют ее целостность, системность, действенность, стабильность, взаимосвязанность ее нормативных предписаний.

Делается акцент на наличии двух типов оснований, которые предопределяют существование двойного налогообложения, - общих и специальных. К первым относятся основания, связанные с возникновением налоговой обязанности вообще, появлением тех рычагов, о совпадении или наложении которых речь идет в режиме двойного налогообложения; ко вторым - особенности характеристики налогового статуса обязанного лица и специальные черты, которые характеризуют объект налогообложения. При этом акцент делается на потребности не только внести изменения в действующее законодательство для преодоления двойного налогообложения, а и на необходимости приспособить национальное законодательство к общепринятым законодательным нормам по устранению двойного налогообложения других государств мира.

При анализе средств и методов устранения двойного налогообложения внимание обращается на важность усовершенствования регулирования предпринимательской деятельности посредством внедрения оптимизированной модели налогообложения, которая предусматривает установление средней оптимальной налоговой ставки и формирует ряд стимулов. За счет роста производства, увеличения доходов возрастает и налоговая база прежде всего происходит межотраслевое выравнивание по уровню рентабельности, уменьшается разрыв между низко- и высоко-облагаемыми областями, уменьшается размер теневых доходов. Вместе с тем, при росте налоговых ставок возникает определенное препятствие, которым является налоговый предел - часть валового национального продукта, который перераспределяется через налоговые механизмы, дальнейшее увеличение которого вызывает резкое обострение общественных разногласий. Достижение этого предела приводит к оттоку капитала из государства, способствует свертыванию предпринимательской активности.

В работе акцентировано внимание на императивности правового регулирования отношений налогообложения. Управление в сфере финансов требует подчинения субъекта требованию правомочного лица, требованию органов, которые осуществляют финансовую деятельность государства, поэтому правовое регулирование отношений в области налогообложения ориентировано на односторонние властные предписания государственных органов относительно субъектов, которые принимают участие в финансовой деятельности государства. Однако на практике механизмы, направленные на устранение двойного налогообложения, не всегда связаны с отношениями властного подчинения. Ведь объективные экономические процессы стимулируют субъектов предпринимательской деятельности к поискам путей оптимизации налогообложения, применению налогового планирования на уровне отдельного предприятия, комплексного применения существующих правовых конструкций с целью устранения двойного налогообложения.

Основное внимание в работе уделено анализу сущности международных средств, направленных на устранение двойного налогообложения. К наиболее распространенным из них относят различные международные договора по вопросам устранения двойного налогообложения. Вместе с тем, указано на недостаточный уровень внедрения этих средств в Украине, отсутствие надлежащей детализации особенностей их применения на уровне подзаконных нормативных актов и судебной практики по спорам, связанным с применением международных источников права. В связи с этим в работе сформировано и аргументировано ряд предложений относительно внесения изменений в действующее законодательство, которые позволят частично устранить названные недостатки правового регулирования в сфере налогообложения.