Податкові системи України та Польщі: порівняльно-правовий аналіз

Размещено на http://www.allbest.ru/

Національний університет

Державної податкової служби України

УДК [336.2:347.73] (477:438)

12.00.07 - адміністративне право і процес;

фінансове право; інформаційне право

АВТОРЕФЕРАТ

дисертації на здобуття наукового ступеня

кандидата юридичних наук

ПОДАТКОВІ СИСТЕМИ УКРАЇНИ ТА ПОЛЬЩІ: ПОРІВНЯЛЬНО-ПРАВОВИЙ АНАЛІЗ

Радишевська Олеся Ростиславівна

Ірпінь 2010

Дисертацією є рукопис.

Робота виконана в Національному університеті державної податкової служби України, Державна податкова адміністрація України.

Науковий керівник: кандидат юридичних наук, доцент, Мулявка Дмитро Григорович, Національний університет державної податкової служби України, завідувач кафедри організації оперативно-розшукової діяльності.

Офіційні опоненти:

- доктор юридичних наук, професор, Бородін Іван Лук'янович, Національний авіаційний університет, завідувач кафедри теорії та історії держави і права;

- кандидат юридичних наук, доцент, Губерська Наталія Леонідівна, Київський національний університет імені Тараса Шевченка, доцент кафедри адміністративного та фінансового права.

Захист відбудеться "10" грудня 2010 року о 12 годині на засіданні спеціалізованої вченої ради Д 27.855.02 в Національному університеті державної податкової служби України за адресою: 08201, Київська обл., м. Ірпінь, вул. Садова, 55.

З дисертацією можна ознайомитися в науковій бібліотеці Національного університету державної податкової служби України за адресою: 08201, Київська обл., м. Ірпінь, вул. Карла Маркса, 31.

Автореферат розісланий "9" листопада 2010 року.

Вчений секретар спеціалізованої вченої ради Т.О. Мацелик

Анотації

Радишевська О.Р. Податкові системи України та Польщі: порівняльно-правовий аналіз. - Рукопис.

Дисертація на здобуття наукового ступеня кандидата юридичних наук за спеціальністю 12.00.07 - адміністративне право і процес; фінансове право; інформаційне право. - Національний університет державної податкової служби України. - Ірпінь, 2010.

Дисертація присвячена комплексному дослідженню податкових систем України та Польщі в порівняльно-правовому аспекті, що ґрунтується на аналізі історичних передумов виникнення та перспектив розвитку чинного вітчизняного й іноземного податкового законодавства, а також наукових праць теоретиків в галузі фінансового права обох держав. Для вирішення актуальних питань науки податкового права і вдосконалення податкового законодавства України в роботі порівнюються доктринальні та формальні підходи до розкриття юридичної природи податку, його ознак, елементів правового механізму, функцій, класифікації, а також податкової системи, її змісту, структури, принципів побудови, особливостей податкового тиску в Україні та РП. У дисертації здійснено порівняльно-правовий аналіз окремих видів непрямих та прямих податків, що є обов'язковими до сплати в Україні та Польщі; виокремлено недоліки національної податкової системи і запропоновано низку науково обґрунтованих практичних рекомендації для шляхів їх усунення відповідно до вимог ЄС.

Ключові слова: податок, податкова система України, податкова система Республіки Польща, податкове право, порівняльне правознавство.

Радышевская О.Р. Налоговые системы Украины и Польши: сравнительно-правовой анализ. - Рукопись.

Диссертация на соискание ученой степени кандидата юридических наук по специальности 12.00.07. - административное право и процесс; финансовое право; информационное право. - Национальный университет государственной налоговой службы Украины. - Ирпень, 2010.

Диссертация представляет собой одно из первых в Украине исследований монографического характера, которое посвящено налоговым системам Украины и Польши в сравнительно-правовом аспекте, основанное на анализе исторических предпосылок возникновения и перспектив развития отечественного и иностранного налогового законодательства, а также научных трудов теоретиков в отрасли финансового права данных государств. Для решения актуальных проблем науки налогового права и совершенствования налогового законодательства Украины в работе сравниваются доктринальные и формальные подходы к раскрытию юридической природы базовых понятий налогового права - налог, его основные признаки, элементы налогового механизма, функции, классификации, а также налоговая система, ее содержание, структура, принципы построения, особенности налогового давления в Украине и Польше. Даны авторские определения категорий "налог", "налоговая система", систематизированы функции налогов.

В диссертации осуществлен сравнительно-правовой анализ основных элементов правового механизма отдельных видов косвенных и прямых налогов, обязательных к уплате на территории Польши (налог на товары и услуги, акцизный налог, налог с азартных игр, подоходный налог с физических лиц, подоходный налог с юридических лиц, налог с гражданско-правовых действий, лесной налог, сельскохозяйственный налог, налог на недвижимость, налог на наследство и дарение, налог с транспортных средств), а также Украины (налог на добавленную стоимость, акцизный сбор, подоходный налог с физических лиц, плата за землю, налог на прибыль предприятий, государственная пошлина, сбор за специальное использование лесных ресурсов и земельных участков лесного фонда, налог с владельцев транспортных средств и других самоходных машин и механизмов). Автором выделены отрицательные аспекты правового регулирования налоговой системы Украины, предложен ряд научно обоснованных выводов и практических рекомендаций относительно путей их устранения.

Сформулирован ряд предложений по усовершенствованию действующего налогового законодательства путём принятия Налогового кодекса Украины, внесения изменений и дополнений к корреспондирующим нормативно-правовым актам, а также введения законодательно закрепленных баз данных организационно-технического характера за европейскими стандартами. Выделены проблемы обеспечения прозрачного и простого для плательщика механизма взимания налогов, однозначности в толковании норм налоговых законов, повышения правовой культуры населения. Внесено предложение отмены фискально непродуктивных налогов и сборов в Украине, введения специального налогового режима для операторов игорного бизнеса, субъектов торгового мореплавания, консолидированных налоговых групп, священнослужителей, супругов и лиц, самостоятельно воспитывающих детей; уравнение налогового давления на плательщиков налога с доходов физических лиц и налога с прибыли предприятий путём синхронизации налоговых ставок к размеру 19%, отказавшись от снижения базовой и введения льготных ставок налога на добавленную стоимость. Определены направления обеспечения финансовой самостоятельности органов местного самоуправления путём введения ряда имущественных и экологических налогов. Диссертационным исследованием также охвачены некоторые вопросы адаптации налогового законодательства Украины к праву ЕС в сфере налогообложения.

Ключевые слова: налог, налоговая система Украины, налоговая система Республики Польша, налоговое право, сравнительное правоведение.

Radyshevska O.R. Тax systems of Ukraine and Poland: comparative legal analysis. - Manuscript.

Thesis for the degree of Candidate in Legal Science on speciality 12.00.07. - Administrative Law and Process; Financial Law; Informative Law. - National University of the State Tax Service of Ukraine. - Irpin, 2010.

The dissertation is dedicated to the analysis of tax systems of Ukraine and Poland in comparative legal perspective, based on analysis of historical conditions and development prospects of current national and foreign tax laws, as well as research papers of theorists from the science of finance both countries. To resolve current issues science of tax law and to improve tax legislation of Ukraine in dissertation compared doctrinal and formal approaches to disclosure of the legal nature of tax, its features, interior elements, functions, classifications, and tax system, its content, structure, principles and features of tax burden in Ukraine and Poland. The thesis presents a comparative legal analysis of certain types of indirect and direct taxes that are required to pay in Ukraine and Poland; singled out the negative aspects of national tax system and proposed a series of scientifically based practical recommendations on ways to address them according to EU requirements.

Keywords: tax, tax system of Ukraine, tax system of the Republic of Poland, tax law, comparative jurisprudence.

Загальна характеристика роботи

Актуальність теми дисертаційного дослідження визначається необхідністю запровадження в Україні оптимальної моделі оподаткування, яка змогла б поєднати фіскальну й регулювальну функції, створити ефективний податковий механізм для соціально-економічного розвитку держави, що відповідає стратегічним і поточним цілям фінансової та податкової політики України.

Курс України на побудову суверенної, демократичної, соціальної та правової держави, інтеграційне прагнення приєднатися до ЄС, здійснення політичних, соціально-економічних і правових реформ, наближення національного законодавства до європейських стандартів зумовлює доцільність проведення порівняльно-правових досліджень, що сприяють глибшому аналізу вітчизняного й іноземного законодавства, вивченню правових явищ з урахуванням позитивного досвіду сусідніх держав.

У цьому контексті важливого значення набуває вивчення досвіду країн Центрально-Східної Європи, які стратегічно відмовилися від догматизму при вирішенні складних питань трансформації адміністративно-командної системи в ринкову економіку та стабілізації податкової системи. Якщо до практики проведення податкових реформ, установлення податкового законодавства, наукових праць учених Російської Федерації та деяких європейських держав уже зверталися вітчизняні фахівці з фінансового права, то досвід країн Вишеградської групи (Угорщина, Чехія, Польща, Словаччина) й досі залишається недостатньо дослідженим. Серед постсоціалістичних країн, що в 90-х роках ХХ ст. розпочали податкові реформи, Польща є одним із визнаних лідерів: цьому сприяла як чітка політична перспектива членства в ЄС, так і радикальна модернізація національного законодавства й активна його гармонізація з правом ЄС у сфері оподаткування.

Серед наукових досліджень польської системи податків і зборів можна назвати праці Я. Литвиненка, Л. Попової, І. Якушика та ін., які, лише частково торкаючись правових основ оподаткування, мають довідково-інформаційний характер. Водночас заслуговують на увагу збірники наукових статей "Податкове право країн Східної Європи. Загальна частина: Білорусь, Польща, Росія, Словаччина, Україна, Чехія" за ред. М. Карасьової і Д. Щекіна та "Сучасні проблеми податкового права" за ред. М. Карасьової і Ю. Астаф'єва, де іноземними вченими зроблено огляд деяких інститутів загальної частини податкового права Польщі. Важливими з-поміж компаративістичних досліджень вважаємо кандидатську роботу А. Нонка "Податки в Україні та в державах-членах Європейського Союзу: порівняльно-правовий аналіз" і монографію Г. Толстоп'ятенка "Європейське податкове право. Порівняльно-правове дослідження", в яких польський досвід оподаткування розглядається в контексті загальноєвропейського. Названі праці підтверджують необхідність проведення в рамках окремого дослідження системного аналізу позитивного досвіду Польщі у сфері правового регулювання податкових відносин.

Дослідження різних аспектів податкових систем України та Польщі здійснювалося з урахуванням робіт відомих учених, зокрема В. Бабчака, А. Берлача, Г. Бех, В. Білоуса, Б. Бжезинського, О. Бризгаліна, Д. Вінницького, Л. Воронової, В. Вуйтович, Н. Губерської, С. Долати, О. Долгого, Л. Етеля, М. Карасьової, Л. Касьяненко, І. Криницького, Ю. Крохіної, О. Козиріна. М. Кучерявенка, П. Мельника, О. Музики-Стефанчук, Д. Мулявки, А. Нечай, О. Орлюк, П. Пацурківського, С. Пєпєляєва, Н. Пришви, Є. Сервацького, О. Солдатенко, Л. Тарангул, Л. Тимченка, Ю. Тихомирова, Г. Толстоп'ятенка, Н. Хімічевої, І. Янжула тощо.

Відсутність у вітчизняній науці фінансового права комплексного порівняльно-правового дослідження податкових систем України та Республіки Польща (РП), спрямованість державної політики України на стабілізацію податкової системи шляхом удосконалення чинного податкового законодавства, його наближення до права ЄС визначили актуальність обраної теми дослідження.

Зв'язок роботи з науковими програмами, планами, темами. Тема дисертації має безпосередній зв'язок з основними напрямами державної політики України - Стратегічним планом розвитку державної податкової служби України на період до 2013 року, затвердженим наказом ДПА України №160 від 7 квітня 2003 року, та Концепцією реформування податкової системи України, затвердженою розпорядженням Кабінету Міністрів України №56-р від 19 лютого 2007 року. Конкретне наукове дослідження виконано відповідно до плану робіт Науково-дослідного інституту фінансового права Національного університету ДПС України, зокрема: "Розробка нормативно-правових засад справляння платежів за користування надро-земельними ресурсами" (державна реєстрація - 0108U000321), у розробці якої здобувач брала участь як співвиконавець; "Імплементація (адаптація, гармонізація, уніфікація) податкового законодавства до вимог європейського законодавства. Проблеми і шляхи вирішення" (державна реєстрація - 0110U000297). Робота відповідає плану досліджень кафедри фінансового права Національного університету ДПС України "Актуальні проблеми теорії і практики фінансового процесуального права" (державна реєстрація - 0105U001247).

Тема дисертації затверджена вченою радою Національного університету ДПС України (протокол №7 від 22 квітня 2010 р.), розглянута координаційним бюро відповідного відділення Академії правових наук України і має позитивний відгук щодо актуальності, коректності формулювання та доцільності дослідження у вигляді дисертації за спеціальністю 12.00.07.

Мета дослідження полягає в тому, щоб на основі порівняльно-правового аналізу фінансового та податкового права, вітчизняного й іноземного податкового законодавства, узагальнень юридичної практики комплексно розглянути і проаналізувати податкові системи України та Польщі, а також, використовуючи польський досвід правового регулювання податкових відносин, сформулювати науково обґрунтовані положення, висновки і рекомендації, спрямовані на вдосконалення податкового законодавства України.

Указана мета реалізується через вирішення наступних завдань:

- здійснити порівняльно-правовий аналіз елементів правових механізмів основних видів податків і зборів, що є обов'язковими до сплати в Україні та Польщі, установити їх схожість та відмінність;

- проаналізувати доктринальні і формальні підходи до розкриття поняття податку, його ознак, функцій, класифікації, а також змісту, структури та принципів побудови податкової системи;

- установити спільні та відмінні ознаки базових понять податкового права: "податок", "збір", "мито", "парафіскальний збір", "податкова система", "система податків і зборів", "система оподаткування" тощо;

- розглянути практику застосування податкового законодавства та його економічні наслідки, зокрема з'ясувати рівень податкового тиску в Україні й РП;

- визначити коло проблемних питань щодо стабілізації податкової системи України та запропонувати практичні рекомендації для їх вирішення з урахуванням перспектив розвитку податкового законодавства;

- указати напрями та способи вдосконалення правового регулювання податкової системи України відповідно до вимог ЄС у сфері оподаткування.

Об'єктом дослідження є суспільні відносини, що виникають у сфері оподаткування на території України та Польщі.

Предмет дослідження - податкові системи України та Польщі в порівняльно-правовому аналізі.

Методи дослідження. Методологічною основою дисертації є комплекс загальнонаукових і спеціальних методів наукового пізнання. Домінуючими методами стали діалектико-матеріалістичний, що сприяв розгляду правових явищ у взаємозв'язку та постійному розвитку, а також порівняльно-правовий, за допомогою якого встановлено спільне та відмінне в науці фінансового й податкового права України та Польщі, у нормативно-правових актах зі сфери оподаткування, матеріалах юридичної практики тощо. У роботі порівнюються формальні й доктринальні підходи до розкриття природи податку (підрозділ 1.1), змісту і структури податкових систем (підрозділ 1.2) та правові механізми окремих видів непрямих і прямих податків, що справляються в обох державах (розділи 2, 3).

Історично-правовий метод розкрив умови формування податкових систем України та Польщі, тенденції розвитку податкового законодавства цих країн (розділи 1, 2, 3). Системний метод використовувався при аналізі ознак, функцій і внутрішніх елементів податку, структури податкової системи, принципів її побудови (підрозділи 1.1, 1.2). Формально-юридичний метод дав можливість здійснити тлумачення окремих норм податкового законодавства (розділи 1, 2, 3). Логіко-семантичний метод забезпечив послідовність у висловленні суджень і висновків, допоміг удосконалити понятійний апарат. Із застосуванням критичного методу встановлено, наскільки податкове законодавство відповідає сучасним вимогам побудови суспільних, соціально-економічних і правових відносин в обох державах (розділи 2, 3). У роботі матеріал викладено переважно індуктивним способом: від текстуального аналізу нормативно-правових актів і положень науки фінансового права України та РП - до проміжних й узагальнювальних висновків, практичних рекомендацій. При розробці шляхів удосконалення вітчизняного податкового законодавства використовувалися такі соціологічні прийоми, як статистика, аналіз, моделювання, що забезпечило емпіричну базу дослідження.

Теоретико-методологічною основою дослідження стали праці вчених України, Польщі й інших іноземних держав з фінансового, податкового і адміністративного права та інших суміжних галузевих наук.

Положення та висновки дисертації базуються на приписах, що регулюють податково-правові відносини в Україні та Польщі: Конституцій України та РП, проекту Податкового кодексу України, нормативно-правових актів у сфері оподаткування Верховної Ради України та Сейму РП, Кабінету Міністрів України та Ради Міністрів РП, Ради ґміни м. Вроцлав, директив Європейської Комісії ЄС, прогнозів і статистичних даних Державного комітету статистики України, Головного статистичного бюро РП та Європейського статистичного бюро, судової практики Конституційного Трибуналу РП, Вищого Адміністративного Суду РП, Європейського Суду з прав людини та ін.

Наукова новизна одержаних результатів. Дисертація є одним із перших в Україні комплексних порівняльно-правових досліджень податкових систем України та Польщі, де проаналізовано історичні аспекти виникнення та перспективи розвитку чинного податкового законодавства, праці науковців з фінансового, в тому числі податкового, права обох держав (мовою оригіналу). Запропоновано авторське бачення шляхів вирішення актуальних питань науки фінансового права, вдосконалення вітчизняного податкового законодавства і стабілізації податкової системи України, сформульовано науково обґрунтовані положення, висновки й рекомендації, що конкретизують наукову новизну роботи:

уперше:

- на основі системної порівняльної характеристики правових механізмів основних видів податків і зборів, що справляються в Україні та Польщі, критично оцінено сучасний стан їх законодавчого закріплення і на основі всебічного аналізу виділено головні недоліки та методологічні підходи щодо їх усунення;

- сформульовано положення, що обґрунтовують доцільність застосування в науці фінансового права та податковому законодавстві України й Польщі подібних підходів до розкриття природи податку, його ознак, функцій, правового механізму, класифікацій, змісту і структури податкової системи, принципів її побудови;

- унесено ряд пропозицій для вдосконалення податкової системи України та перспектив розвитку вітчизняного податкового законодавства з використанням позитивного польського досвіду оподаткування, зокрема введення спеціального податкового режиму для операторів грального бізнесу, суб'єктів торгового мореплавства, консолідованих податкових груп, духовенства, подружжя, а також осіб, що самостійно виховують дітей, тощо;

удосконалено:

- дефініції податку і податкової системи, класифікацію функцій податку;

- розмежування понять "податок", "збір", "мито", "парафіскальний збір", "податкова система", "система оподаткування", "система податків і зборів";

- систему і зміст принципів оподаткування;

- механізм забезпечення прозорого й зрозумілого для платника порядку справляння податкових платежів шляхом розвитку принципу доступності та стабільності чинного податкового законодавства;

- систему екологічних податків за принципом: "Хто забруднює довкілля - той і платить";

- напрями забезпечення фінансової самостійності органів місцевого самоврядування шляхом уведення низки місцевих податків;

набули подальшого розвитку:

- положення про невідкладність продовження робіт, спрямованих на наближення національного податкового законодавства України до права ЄС;

- пропозиції щодо удосконалення вітчизняного податкового законодавства шляхом прийняття Податкового кодексу України з врахуванням досвіду Республіки Польща при врегулюванні матеріальних та процесуальних відносин у сфері оподаткування, а також складових системи податків і зборів України: податку на додану вартість, акцизного податку, податку з азартних ігор, податку з прибутку юридичних осіб, податку з доходу фізичних осіб, податку на нерухомість, податку з цивільно-правових дій, лісового і земельного податків та ін.;

- обґрунтування необхідності проведення й завершення вже розпочатих в Україні робіт з метою створення нормативно закріплених інформаційних баз даних відповідно до вимог ЄС: реєстру операцій щодо розрахунків з повернення сум податку на додану вартість, системи контролю над переміщенням підакцизних товарів, системи кодування товарів і послуг (робіт), реєстру платників акцизного податку, реєстру об'єктів нерухомого майна, земельного кадастру тощо.

Практичне значення одержаних результатів дисертаційного дослідження полягає в тому, що вони можуть бути використані:

- у науково-дослідній роботі: для подальших наукових досліджень проблем фінансового й податкового права в Науково-дослідному інституті фінансового права Національного університету ДПС України (акт впровадження від 30 квітня 2010 р.);

- у правотворчості: для вдосконалення чинного податкового законодавства шляхом внесення змін і доповнень до проекту Податкового кодексу України, а також кореспондуюючих нормативно-правових актів;

- у правозастосовній сфері: для поліпшення практичної діяльності органів державної податкової служби та органів місцевого самоврядування;

- у навчальному процесі: для підготовки навчально-практичних і методичних посібників, підручників з фінансового і податкового права; при викладанні дисциплін і спецкурсів у Національному університеті ДПС України: "Фінансове право", "Податкове право", "Порівняльне податкове право" (акт впровадження від 20 травня 2010 р.), в Інституті післядипломної освіти Київського національного університету імені Тараса Шевченка: "Фінансове право", "Міжнародне публічне право" (акт впровадження від 28 травня 2010 р.).

Особистий внесок здобувача. Дисертація виконана здобувачем особисто, сформульовані в ній положення та висновки обґрунтовані на основі особистих досліджень і мають самостійний характер. Наукові ідеї та розробки, що належать співавтору однієї з опублікованих праць, у дисертації не використовувалися.

Апробація результатів дисертації. Основні наукові положення, висновки й практичні рекомендації, викладені в дослідженні, обговорювалися на засіданнях кафедри фінансового права та кафедри управління, адміністративного права і процесу та адміністративної діяльності Національного університету ДПС України; оприлюднені на таких науково-практичних заходах: VІІ Міжрегіональна науково-практична конференція "Проблеми державотворення і захисту прав людини в Україні" (м. Львів, 13-14 лютого 2001 р.), Міжнародний симпозіум Європейського колегіуму польських та українських університетів (м. Люблін, РП, 2 березня 2001 р.), Міжнародні семінари Фонду Королеви Ядвіги (м. Краків, РП, 23 лютого 2001 р., 26 жовтня 2003 р.), Міжнародний семінар Фонду сприяння розвитку науки ім. Ю. Міяновського (м. Варшава, РП, 9 квітня 2003 р.), Міжнародний семінар Фонду Янінеум (м. Краків, РП, 8 травня 2004 р.), Міжнародна науково-практична конференція "Actual Tax Questions in Modern World" (м. Ірпінь, 27-28 березня 2009 р.), Інтернет-конференція "Сучасний стан та перспективи розвитку фінансового права" (1-31 жовтня 2009 р.), "круглий стіл" "Нормативно-правові засади природокористування та енергозбереження в Україні" (м. Ірпінь, 18 червня 2009 р.), Міжнародна науково-практична конференція "Системообразующие категории в финансовом праве: состояние и перспективы трансформации" (м. Харків, 15-16 квітня 2010 р.), "круглий стіл" "Проблеми теорії та практики застосування податкового законодавства" (м. Кам'янець-Подільський, 14-15 травня 2010 р.).

Публікації. Основні положення та висновки дисертації викладено у восьми публікаціях, з яких чотири авторські статті та одна в співавторстві, що опубліковані у фахових виданнях, перелік яких затверджений ВАКом України, та три тези доповідей на науково-практичних конференціях і "круглому столі".

Структура дисертації. Робота складається зі вступу, трьох розділів, що містять вісім підрозділів, висновків до розділів, загальних висновків, списку використаних джерел (433 позиції, з яких 216 - польською та англійською мовами). Загальний обсяг роботи 230 сторінок, із них 190 - основного тексту.

Основний зміст роботи

У вступі обґрунтовано актуальність теми дисертації, вказано рівень її наукової розробки та зв'язок з науковими темами, програмами, планами, визначено мету і завдання дослідження, його об'єкт і предмет, методологічну та науково-теоретичну базу, сформульовано наукову новизну одержаних результатів, їх практичне значення, подано особистий внесок здобувача, апробацію результатів дисертації, дані про публікації основних положень роботи, її структуру та обсяг.

У першому розділі "Теоретико-правові основи регулювання податкових систем України та Польщі", що складається з двох підрозділів, проаналізовано вітчизняні та польські доктринальні підходи до розкриття змісту й структури понять "податок" і "податкова система", особливості їх правового регулювання.

У підрозділі 1.1. "Правове регулювання податку: поняття, ознаки, функції, правовий механізм податку" з'ясовується юридична природа податку в історичному розвитку і сучасний стан його правового закріплення в Україні та РП.

У фінансовій діяльності кожної держави провідна роль належить формуванню централізованих фондів коштів, основним джерелом яких є податки. Історично склалося, що феноменом податків зацікавилося декілька наук - економічна, правова, політична та філософська, кожна з яких зміщує змістові акценти категорії. Сучасні юристи розкривають природу податку так, як і сто років тому, використовуючи словосполучення "обов'язковий платіж", "примусовий збір" тощо, вказуючи на його ознаки й мету справляння. Однак теоретичні розробки вчених не завжди знаходять своє відображення в чинному законодавстві.

У роботі запропоновано визначення податку як грошового платежу з публічно-правовим, загальним, нецільовим, обов'язковим, індивідуально безвідплатним, беззворотним характером, що передбачає перехід права власності на грошові кошти від фізичних та юридичних осіб до держави (місцевого самоврядування) для забезпечення виконання своїх функцій на основі норм податкового закону, які в односторонньому порядку визначають його платників, об'єкт, базу оподаткування, податкові ставки, порядок і строки сплати. Відзначено спільні й відмінні ознаки понять "податок", "збір", "мито", "парафіскальний збір", що впливають на встановлення режиму їх правового регулювання.

Дисертантом функції податку систематизовано в два блоки - фіскальний та позафіскальний (до складу останнього входять похідні функції від регулювальної). Пріоритетність тієї чи іншої функції залежить від податкової політики держави, а тому важливо забезпечити їх певну рівновагу, надаючи при цьому найменшого значення політичному фактору.

Запропоновано вважати податок установленим, якщо в податковому законі вказані платник, об'єкт, база податку, податкові ставки, строки і способи його сплати. Дисертант вважає, що перелік елементів правового механізму податку в українському законодавстві виглядає, з одного боку, неповним, якщо говорити про всі можливі елементи, а з іншого - перевантаженим, якщо розглядати ті, без яких податок не вважається встановленим. У Польщі елементний склад податку встановлений і конкретизований Конституцією РП.

Підкреслено, що український і польський законодавці перейняли традиційну структуру розташування статей у податкових законах, хоча виявлені й неточності в законодавстві обох держав. Порівняльно-правове дослідження здобувач проводить за подібним алгоритмом: Обов'язковий платіж = Платник + Об'єкт оподаткування + База оподаткування + Податкова ставка + Податкова пільга + Порядок і строки сплати + Інші елементи правового механізму.

Підрозділ 1.2. "Зміст і принципи побудови податкової системи, видова класифікація податків" присвячений аналізу змісту й структури податкових систем України та Польщі, принципів їх побудови.

Відзначено, що для розкриття змісту податкової системи в науці фінансового права існує два підходи: 1) як загальний перелік податків і зборів (обов'язкових платежів), що виступає механізмом законодавчо закріплених важелів акумуляції доходів держави (матеріальна сторона); 2) як сукупність податків і зборів, що відповідає єдиній ідеї, утворює внутрішньо упорядковане ціле й характеризує податковий процес (процесуальна сторона). Звернено увагу, що податкові системи УРСР і ПНР часто були несистематизованим набором обов'язкових платежів.

Запропоновано визначення податкової системи як сукупність встановлених податковим законом податків і зборів (обов'язкових платежів), що базується на єдиних принципах, а також законодавчо закріплений податковий процес, що діє в межах визначеної території та часу з метою наповнення державних фондів коштів.

Суміжними категоріями податкової системи визнано систему податків і зборів та систему оподаткування. На думку дисертанта, остання з категорій, яку застосовує український законодавець, ототожнюється з податковою системою. Натомість Податкова ординація РП не містить дефініції податкової системи і не дає єдиного переліку податків та зборів, що входять до неї.

Запропоновано переглянути законодавчо закріплену вітчизняну систему принципів оподаткування та доповнити її принципами зручності для платника, нейтральності, адміністративної простоти, поваги до приватного життя платника тощо. В Україні податковий закон називає й одночасно розкриває зміст кожного з принципів, чим обмежує трактування їх на практиці. У Польщі податкові принципи закріплено в Розділі ІІ "Свободи, права та обов'язки людини і громадянина" та в Розділі Х "Публічні фінанси" Конституції РП, у рішеннях Конституційного Трибуналу РП, що є історичною традицією польського податкового конституціоналізму.

Податкова система є динамічним явищем, що моделюється під впливом багатьох факторів, серед яких - зміна державного устрою та розвиток економічних відносин. За останнє століття податкову систему РП кардинально реформували у 1939 р. - з початком Другої світової війни, у 1989 р. - з початком економічних реформ Л. Бальцеровича; у 2004 р. - зі вступом до ЄС. Подібна циклічність проведення податкових реформ простежується і в Україні, крім останнього етапу.

Другий розділ "Порівняльно-правовий аналіз непрямих податків в Україні та Польщі" складається з трьох підрозділів, у яких визначені особливості непрямого оподаткування в обох державах.

Підрозділ 2.1. "Податок з товарів та послуг (податок на додану вартість)" присвячений аналізу природи податку на додану вартість, його ознак, переваг і недоліків у порівнянні з іншими обов'язковими платежами.

Правовий механізм польської моделі податку на додану вартість розкрито в Законі РП "Про податок з товарів та послуг" 2004 р. Проте робота по гармонізації законодавства у сфері непрямого оподаткування з правом ЄС ще не завершена, оскільки залишається невирішеним питання про зниження базової ставки до 15% (діюча 22%) та коригування пільгових до 5% (діючі 3% і 7%). На противагу Україні, де податковий орган може стягнути суми, що перевищують сплачений реальним платником податок, у Польщі платіж є нейтральним, а платник - лише податковим посередником. Проблему вчасного повернення сум податку вирішено шляхом уведення міждержавної системи обліку, яка діє в мережі Інтернет.

Зазначено, що окремі норми Закону України "Про податок на додану вартість" 1997 р., які стосуються податкових пільг, ставки 0% та механізму відшкодування ПДВ, мають дискримінаційний характер, а розбудована система пільг, спрямованих переважно на виробників, суперечить принципу нейтральності. Запропоновано заборонити погашення податкових зобов'язань в Україні шляхом передачі матеріальних цінностей у власність держави та оформлення податкового векселя. Зроблено висновок, що низька фіскальна продуктивність ПДВ в Україні виникла не внаслідок методологічних прорахунків теоретиків, а в результаті недосконалого контролю в процесі справляння податку.

У підрозділі 2.2. "Акцизний податок (акцизний збір)" розкриваються особливості правового регулювання специфічних акцизів в Україні та Польщі.

У Польщі питання акцизного оподаткування врегульовано Законом РП "Про акцизний податок" 2009 р., що максимально наближений до вимог ЄС. Для покращення механізму адміністрування акцизу митними органами діють системи міждержавного рівня: реєстр платників акцизного податку та система контролю над переміщенням підакцизних товарів у межах ЄС. Перелік підакцизних товарів відповідає класифікації ЄС і включає електроенергію й енергетичну продукцію, алкогольні напої, тютюнові вироби, а також легкові автомобілі, які вважаються негармонізованими товарами. У Польщі досягнуто єдності податку через введення єдиних правил визначення бази оподаткування щодо вітчизняних і союзних підакцизних товарів, порядку його справляння, введення інституту призупинення оподаткування на податкових складах, чого не здійснено в Україні.

Правовий механізм акцизного збору в Україні закріплений Декретом Кабінету Міністрів України "Про акцизний збір" 1992 р. та великою кількістю інших законодавчих актів, що стосуються окремих категорій підакцизних товарів. Понад 75 видів ставок застосовують для оподаткування алкогольних напоїв, спирту етилового, тютюнових виробів, транспортних засобів, пива, бензину, дистилятів, палива. Встановлено, що вітчизняна податкова система містить низку наділених усіма ознаками непрямих податків обов'язкових зборів, які запропоновано включити до складу акцизного податку. Наголошено на важливості наближення вітчизняної процедури справляння та контролю, класифікації, систематизації, індексації рівня ставок акцизного податку до вимог ЄС.

У підрозділі 2.3. "Податок з азартних ігор" здійснено порівняльний аналіз законодавства України та РП, що стосується оподаткування діяльності суб'єктів грального бізнесу. Закон РП "Про азартні ігри" 2010 р. передбачає повну легалізацію цього виду діяльності: вводяться територіальні й кількісні обмеження щодо розміщення гральних закладів. Діяльність суб'єктів господарювання у сфері надання розважально-ігрових послуг обтяжується податком з азартних ігор у розмірі від 2,5% до 50%, а гральних автоматів із малим виграшем - за схемою (180 євро на місяць). Натомість дохід учасників азартних ігор оподатковується на загальних підставах податком з доходів фізичних осіб.

Відсутність спеціалізованого податкового законодавства та поглиблення соціально-економічної кризи в Україні спричинили заборону діяльності суб'єктів грального бізнесу. Запропоновано легалізувати цей вид господарської діяльності та запровадити податок з азартних ігор, суми якого будуть вноситися податковими агентами до місцевих бюджетів.

Третій розділ "Порівняльно-правовий аналіз прямих податків в Україні та Польщі" містить три підрозділи, в яких досліджуються правові механізми окремих видів прямих податків в обох державах.

У підрозділі 3.1. "Оподаткування доходів (прибутків)" здійснено порівняльно-правовий аналіз прибуткових податків, що є обов'язковими для сплати на території України та Польщі. Зазначено, що до податкових систем держав входять і спрощені системи оподаткування, зокрема до польської - податкова карта, фіксований податок з облікових прибутків, податок з прибутку духовних осіб, тоннажний податок, а до української - єдиний податок, фіксований сільськогосподарський податок, фіксований податок з придбанням патенту. податок законодавство юридичний доктринальний

Правовий механізм прибуткового податку в Польщі закріплений Законом РП "Про податок з доходів фізичних осіб" 1992 р. і базується на концепції сімейного оподаткування. Правовий статус платників податку залежить від віку, громадянського стану, місця проживання та виду отриманого доходу. Сукупний дохід, що зменшується на суму податкового кредиту, неоподатковуваного мінімуму, внеску на обов'язкове медичне страхування (7,75%), цільової допомоги організаціям публічної користі (1%), оподатковується ставками 18% чи 32%.

Констатовано, що з 2004 року в Україні докорінно змінений підхід до питання оподаткування доходів населення: введено єдину податкову ставку - 15%, розширено базу оподаткування, визначено особливості оподаткування платників з окремих видів доходу, введено інститути податкового кредиту та податкової соціальної пільги. Запровадження концепції сімейного оподаткування здобувач розглядає як гарант дотримання принципу соціальної справедливості в Україні.

Проаналізовано податок з корпорацій, що справляється в Польщі відповідно до Закону РП "Про податок з доходів юридичних осіб" 1992 р. Дохід юридичних осіб, що зменшується на суми валових витрат і податкового кредиту, оподатковується лінійною ставкою 19%, яка зрівняла податковий тиск на найманих працівників і підприємців-фізичних осіб. Вартість основних фондів підприємства складає до 3,5 тис. зл., а річні амортизаційні відрахування - від 1,5% до 50%, що значно перевищує українські показники.

В Україні поряд з ставкою 25%, яка справляється з прибутку юридичних осіб, діють й інші, що залежать від виду діяльності. Запропоновано внести зміни до назви податку, поступово знизити його ставку до 19%, надати особливий статус консолідованим податковим групам, ввести інвестиційні пільги, дійовий механізм прискореної амортизації, полегшити сплату податку через скасування спрощених податкових декларацій та обов'язку ведення податкового обліку.

У підрозділі 3.2. "Податки на майно" дається порівняльно-правова характеристика майнових податків, що справляються в Україні та Польщі.

Відзначено, що спеціальним нормативно-правовим актом, який регулює механізми оподаткування майна в Польщі, є Закон РП "Про податки та місцеві збори" 1991 р. Одним з бюджетоутворюючих платежів місцевих бюджетів Польщі є податок на нерухомість, котрий станом на 2010 рік в Україні не введено. Підкреслюючи деякі елементи прибутковості, здобувач не класифікує такий податок однозначно майновим, тому що розмір податкових ставок залежить і від характеру використання об'єктів нерухомості: найнижчі - для будинків житлового фонду, найвищі - для об'єктів, що пов'язані з веденням господарської діяльності.

Для забезпечення фінансової самостійності органів місцевого самоврядування в Україні запропоновано розширити перелік майнових податків. До моменту введення реєстру об'єктів нерухомого майна, їх оцінка може проводитися за фізичними показниками для будинків і земельних ділянок та балансовою вартістю для будівель.

У роботі проаналізовано польське й вітчизняне законодавство, що стосується оподаткування сільських господарств і земельних ділянок сільськогосподарського призначення. Закон ПНР "Про аграрний податок" 1984 р. визначає розмір податкових ставок відносно ринкової ціни жита: для площі ріллі з фізичного гектара, а для земель сільських господарств - з перерахованого, який залежить від призначення угідь, економічного стану регіону тощо. Виявлено, що майно сільського господарства, яке пов'язане з господарською діяльністю, оподатковується податком на нерухомість, із сільськогосподарською - аграрним, а лісогосподарською - лісовим.

Дисертантом запропоновано при обчисленні розміру плати за землю враховувати показники продуктивності земельних ділянок, а також удосконалити порядок формування земельного кадастру України.

Відзначено, що з кінця ХХ ст. розпочався новий етап в історії оподаткування: екологічний фактор лобіює фіскальний - вводяться екологічні податки (з енергетики, з викидів і використання природних ресурсів, транспортні податки). Одним з них є лісовий податок, що справляється відповідно до Закону РП "Про лісовий податок" 2002 р., правовий механізм якого поєднує елементи української плати за землю та збору за спеціальне використання лісових ресурсів і земельних ділянок лісового фонду. Земельні ділянки, що внесені до польського реєстру земель і будинків як ліси та пов'язані з веденням лісового господарства, оподатковуються в розмірі вартості 0,220м ³ деревини хвойних порід дерев за 1 га.

В Україні правовий механізм збору за спеціальне використання лісових ресурсів і земельних ділянок лісового фонду регламентується нормами лісового, земельного та податкового законодавства, що вносить певні колізії в застосування норм. Наголошено: збір справляється у вигляді орендної плати або встановлених такс, що диференціюються за коефіцієнтами деревних порід та їх крупністю, які встановлені ще радянським законодавством і сьогодні недостатньо враховують споживчі властивості дерев. Розглянуто проблему збитковості ведення лісового господарства державою як власником природних ресурсів.

Іншим екологічним податком у Польщі визнано податок із транспортних засобів, при встановленні максимальних ставок якого визначальними факторами є кількість викидів СО ₂ в довкілля і рік виробництва транспорту, а мінімальних - його вага. Для покращення екологічного стану в Польщі введено інститут повернення сплаченого податку за використання комбінованих перевезень.

В Україні для розрахунку ставки податку з власників транспортних засобів застосовують показник об'єму циліндрів транспортної одиниці, який у державах-членах ЄС уже давно не використовується. Акцентовано увагу на необхідності введення в Україні екологічних податків з енергетики, включення частки акцизу у вартість пального, активізації проведення еколого-трудової податкової реформи.

Підкреслено, що світові тенденції модернізації податку на спадщину та дарування стосуються як Польщі, де податкова політика спрямована на його скасування, так і України. Закон ПНР "Про податок на спадщину та дарування" 1983 р. передбачає оподаткування отриманого майна фізичними особами в розмірі від 3% до 20%, вартість якого перевищує суму неоподатковуваного мінімуму і залежить від ступеня спорідненості.

В Україні успадковане (подароване) майно фізичних осіб оподатковується податком з доходів фізичних осіб у спеціальному порядку, а юридичних - податком на прибуток підприємств на загальних підставах. З огляду на соціально-економічне походження доходів населення виділення податку на спадщину й дарування в окремий податковий платіж, на думку дисертанта, не є доцільним.

У підрозділі 3.3. "Податок з цивільно-правових дій (державне мито)" дано порівняльно-правову характеристику обов'язкових платежів, що обтяжують платників за вчинення юридично значимих дій у їхніх інтересах уповноваженими на це компетентними органами.

Згідно із Законом РП "Про податок з цивільно-правових дій" 2001 р., податок у розмірі від 0,1% до 2% сплачується особою, що на основі укладеного договору набуває матеріальні блага, а при договорі міни - обома сторонами в рівних частинах. Водночас сума сплаченого податку повертається платникам повністю протягом 5 років за певних умов, в тому числі при визнанні договору недійсним, чого також не передбачено податковим законодавством України.

У роботі зроблено висновок, що сучасна українська модель державного мита відповідає структурі казначейського збору, який справлявся в Польщі до 2001 року: вона включає державне мито, судовий збір і податок з цивільно-правових дій, що в податковій системі України окремо не виділяється. Розмежування цих категорій на законодавчому рівні, на думку автора, сприятиме прозорості податкового законодавства, спрощенню процедури справляння платежів тощо.

Висновки

За результатами проведеного порівняльно-правового дослідження податкових систем України та Польщі з урахуванням наукових розробок українських й іноземних учених з фінансового та податкового права, аналізу податкового законодавства обох держав і права ЄС у сфері оподаткування, запропоновано нове вирішення наукового завдання, що полягає в необхідності вдосконалення механізму правового регулювання податкової системи України.

Автором запропоновано власне бачення шляхів удосконалення вітчизняного податкового законодавства, стабілізації податкової системи, розвитку окремих положень фінансово-правової науки, а також сформульовано висновки, пропозиції та рекомендації, спрямовані на досягнення поставленої мети дослідження через реалізацію отриманих результатів:

1. Податкова система України знаходиться на етапі стабілізації, що є пріоритетним напрямом проведення податкової реформи. Податки - невід'ємний атрибут держави - сьогодні використовують не лише як джерело державних доходів, але й важливий інструмент впливу на соціально-економічну сферу. Розробка ефективних моделей оподаткування, розвиток фінансово-правової науки, дослідження практичного досвіду іноземних держав щодо стабілізації податкової системи й удосконалення вітчизняного податкового законодавства є актуальними для України і мають теоретичне та практичне значення.

2. Удосконалення чинного податкового законодавства необхідно здійснити шляхом прийняття Податкового кодексу України, який урегулює матеріальні та процесуальні відносини у сфері оподаткування, а також усі складові податкової системи України, та внесення змін і доповнень до кореспондуючих нормативно-правових актів України з метою їх уніфікації, а також наближення до права ЄС.

3. Для однозначного тлумачення юридичних норм суб'єктами податково-правових відносин формальні визначення базових понять податкового права необхідно закріпити в Загальній частині Податкового кодексу України: розкрити поняття "податок", ознаки, що відрізняють його від інших обов'язкових платежів, види податків (прямі та непрямі, загальнодержавні та місцеві); "збір", "мито", "парафіскальний збір" - чітко вказавши на специфічні властивості кожного з них; елементний склад податку; "податкова система", де відзначити її подвійний зміст; вдосконалену систему податків і зборів (обов'язкових платежів), що входять до неї.

4. Установлення і конкретизацію елементів правового механізму податку, без законодавчого закріплення яких він вважається невстановленим (платник, об'єкт і база оподаткування, податкова ставка, порядок і строки сплати платежу), варто здійснити на конституційному рівні, як це зроблено в Польщі та Росії.

5. Основоположні принципи оподаткування запропоновано закріпити в Конституції України, звернувши особливу увагу на засади стабілізації податкового законодавства й податкової системи України (адміністративна простота, нейтральність, раціональність) та захисту прав і свобод людини й громадянина (повага до приватного життя платника, зручність для платника) тощо.

6. Правове регулювання всіх складових системи податків та зборів має знайти своє відображення в статтях Особливої частини Податкового кодексу України. Проаналізувавши позитивний польський досвід у сфері оподаткування, пропонуємо включити до неї наступні розділи: "Податок на додану вартість", "Акцизний податок", "Податок з азартних ігор", "Податок з доходів фізичних осіб", "Податок з прибутку юридичних осіб", "Податок на нерухоме майно", "Земельний податок", "Податок з транспортних засобів", "Лісовий податок", "Податок з цивільно-правових дій" та ін. У кожному з розділів слід визначити спеціальну термінологію, розкрити елементи правових механізмів податків і зборів (обов'язкових платежів), специфіку процесу адміністрування тощо.

7. Зважаючи на особливий статус України як унітарної держави, що проголосила стратегічний курс на європейську інтеграцію, необхідно прискорити адаптацію вітчизняного податкового законодавства до права ЄС, зокрема у сфері непрямого оподаткування, оподаткування пасивних доходів нерезидентів, а також підвищити мінімальні ставки акцизного податку на тютюнові вироби та алкогольні напої до рівня держав-членів ЄС-10, наблизити механізм справляння і повернення суми податку на додану вартість до вимог ЄС.

8. Доцільно провести нові та завершити вже розпочаті роботи по створенню нормативно закріплених інформаційних баз даних за європейськими стандартами, що сприятимуть ефективності механізму справляння податків і зборів на території України: реєстру операцій щодо розрахунків з повернення сум податку на додану вартість, системи контролю над переміщенням підакцизних товарів, реєстру платників акцизного податку, системи кодування товарів і послуг (робіт), реєстру об'єктів нерухомого майна, земельного кадастру тощо.