Правове регулювання виконання податкового обов'язку

Размещено на http://www.allbest.ru/

Національна юридична академія України імені Ярослава Мудрого

Автореферат

дисертації на здобуття наукового ступеня кандидата юридичних наук

Правове регулювання виконання податкового обов'язку

Онищук Н.Ю.

Спеціальність 12.00.07 - адміністративне право і процес

Харків - 2010

Вступ

Актуальність теми. Формування за рахунок податкових надходжень коштів, що забезпечують реалізацію державних функцій, підносить податкові правовідносини до рангу одних з найбільш значущих для існування держави та тих, що вимагають безумовного державного регулювання. Забезпечення реальної можливості здійснення податкового обов'язку - один із головних напрямків фінансової політики держави. Ефективність процедурно-правового регулювання виконання податкового обов'язку безпосередньо впливає, в першу чергу, на забезпечення безумовної реалізації фіскальних інтересів держави.

Велика кількість процесуальних норм у податковому праві пояснюється тим, що саме за допомогою податкового процесуального механізму й реалізуються матеріальні податково-правові норми. Так, виконання закріпленого на конституційному рівні податкового обов'язку опосередковується значним масивом приписів процесуального характеру, що містять відповідь на питання, яким чином повинна здійснюватися матеріальна норма. Тим самим створюється правова база для реалізації матеріального обов'язку й оформлюється динаміка податкових правовідносин.

Розкриття засад та особливостей правового регулювання виконання податкового обов'язку безсумнівно є актуальною сферою дослідження, особливо на етапі реформування податкового законодавства України. Незважаючи на те, що дослідженню правової природи податкового обов'язку вже приділялася пильна увага, необхідність науково-теоретичної розробки процесуальних аспектів його виконання зумовлена відсутністю спеціальних вітчизняних досліджень теорії податкового права. Оскільки кінцевий сенс податкових правовідносин міститься в їх реалізації, то з'ясування засад та особливостей виконання податкового обов'язку має як теоретичне, так і практичне значення.

Теоретичним підґрунтям дисертаційного дослідження стали праці фахівців у галузі загальної теорії держави і права: С.С. Алексєєва, В.М. Горшеньова, І.О. Ільїна, С.Ф. Кечек'яна, М.М. Коркунова, В.М. Кудрявцева, В.В. Лазарєва, О.Е. Лейста, О.В. Малька, М.І. Матузова, П.О. Недбайла, В.М. Протасова, Ю.О. Тихомирова, Ю.К. Толстого, Р.Й. Халфіної, І.Б. Шахова, Г.Ф. Шершеневича. Досягнуті ними наукові результати мали вагоме значення для побудови висновків автором цієї дисертації.

Найважливішими в науковому плані під час роботи над дисертацією були для автора теоретичні висновки учених-фінансистів, які приділяли значну увагу вивченню різноманітних аспектів податкового обов'язку, а також правознавців, що безпосередньо зверталися до процесуальних аспектів податкових правовідносин. Низка положень спирається на висновки провідних фахівців, які працювали на межі ХІХ-ХХ ст.: І.Я. Горлова, А.О. Ісаєва, В.О. Лебєдєва, Д.М. Львова, І.Х. Озерова, О.О. Соколова, М.І. Тургенєва, І.І. Янжула. Значною мірою проаналізовано також праці дослідників радянської доби: М.І. Піскотіна, Ю.А. Ровинського, С.Д. Ципкіна.

Проте основну увагу приділено дослідженням сучасного етапу розвитку фінансово-правової науки, який представлений працями як українських, так і закордонних вчених: О.М. Ашмаріної, А.В. Бризгаліна, Д.В. Винницького, Л.К. Воронової, О.М. Горбунової, О.Ю. Грачової, В.І. Гуреєва, О.В. Дьоміна, О.О. Дмитрик, Н.Д. Еріашвілі, С.В. Запольського, М.Н. Злобіна, М.В. Карасьової, О.Ю. Кікіна, Д.А. Кобильніка, О.М. Козиріна, Ю.О. Крохіної, М.В. Кустової, І.І. Кучерова, М.П. Кучерявенка, О.М. Мінаєвої, А.А. Нечай, М.В. Нікітіної, О.А. Ногіної, С.Г. Пепеляєва, М.О. Перепелиці, Г.В. Петрової, Є.В. Порохова, Н.Ю. Пришви, О.В. Старовєрової, І.Є. Криницького, Н.І. Хімічевої, А.О. Храброва, О.І. Худякова, А.Т. Шаукенова, Р.О. Шепенко, Н.О. Шевельової, Д.М. Щокіна, В.О. Яговкіної, О.Є. Якушкіної та ін.

Зв'язок роботи з науковими програмами, планами, темами. Дисертація виконана на кафедрі фінансового права Національної юридичної академії України імені Ярослава Мудрого відповідно до комплексної цільової програми Національної юридичної академії України імені Ярослава Мудрого «Права людини та проблеми організації і функціонування органів державної влади і місцевого самоврядування в умовах становлення громадянського суспільства» (номер державної реєстрації №0106u002285).

Тему кандидатської дисертації «Правове регулювання виконання податкового обов'язку» затверджено на засіданні вченої ради Національної юридичної академії України імені Ярослава Мудрого (протокол № 5 від 19.12.2008 р.).

Мета і завдання дослідження. Метою дослідження є визначення правової природи податкового обов'язку, з'ясування сутності його виконання, а також обґрунтування складу та критеріїв розмежування стадій виконання податкового обов'язку та особливостей реалізації кожної з них.

Для досягнення цієї мети поставлені такі завдання:

- з'ясувати правову природу суб'єктивного податкового обов'язку як визначальної характеристики правового статусу платника податків;

- узагальнити та систематизувати різноманітні підходи до визначення податкового обов'язку;

- розкрити сутність поняття «виконання» як однієї з форм правореалізації;

- визначити склад стадій виконання податкового обов'язку;

- виділити критерії розмежування окремих стадій виконання податкового обов'язку;

- розкрити зміст та особливості реалізації кожної зі стадій виконання податкового обов'язку;

- визначити особливості виконання податкового обов'язку юридичними та фізичними особами - платниками податків.

Об'єктом дослідження виступають суспільні відносини, що виникають у зв'язку з виконанням податкового обов'язку в цілому та окремих його елементів: обов'язків з податкового обліку, сплати податку та податкової звітності.

Предметом дослідження є правове регулювання виконання податкового обов'язку.

Методи дослідження. Методологічною основою дисертації стала сукупність загальних та спеціальних методів наукового пізнання, використання яких дозволило досягти поставленої мети й забезпечити наукову достовірність отриманих результатів. Усі методи були застосовані у взаємозв'язку, що в кінцевому підсумку сприяло всебічності, повноті і об'єктивності наукових пошуків, коректності і несуперечливості висновків. Основним при здійсненні дослідження був діалектичний метод, що забезпечив об'єктивне та всебічне пізнання правової дійсності, визначення суті досліджуваних явищ в єдності їх матеріального змісту та юридичної форми. Системні структурний та функціональний аналізи забезпечили пізнання завдяки врахуванню таких якостей системи, як інтегративність, компонентність, співвідношення цілого і частини, структури і функцій, виокремлення елементів конструкції податкового обов'язку, а також стадій його виконання. Порівняльно-правовий метод використовувався при аналізі чинного вітчизняного та зарубіжного податкового законодавства, що дало змогу узагальнити наукові концепції провідних учених відносно теоретичних та практичних проблем виконання податкового обов'язку. Використання історико-правового методу сприяло з'ясуванню еволюції юридичної думки щодо сутності та значення податків у системі бюджетних доходів. Спеціально-юридичний (формально-догматичний) метод дозволив провести змістовний аналіз сучасного стану законодавчих положень, виробити пропозиції щодо усунення наявних теоретико-правових суперечностей, а також законодавчих колізій та прогалин.

Наукова новизна одержаних результатів. Робота є одним із перших в українській правовій літературі монографічних досліджень процесуального аспекту виконання податкового обов'язку.

Наукова новизна знайшла своє відображення в таких положеннях.

Вперше:

- розкрито зміст податкового обов'язку як системоутворюючої категорії в податково-правовому регулюванні, яка включає: а) поєднання об'єктивного та суб'єктивного; б) послідовну сукупність стадій; в) матеріальні та процесуальні засади в податковому регулюванні;

- визначено критерії розмежування стадій виконання податкового обов'язку, серед яких виділяються мета, часові межі, зміст, суб'єктний склад та процесуально-документальне оформлення;

- виділено дві форми виконання податкового обов'язку: а) у формі активних дій зобов'язаної особи; б) у формі активних дій як зобов'язаної особи, так і суб'єкта, що представляє владну сторону в податкових правовідносинах (уточнення відомостей в єдиному реєстрі платника, подання і узгодження даних податкової звітності тощо);

удосконалено:

- визначення співвідношення об'єктивного податкового обов'язку (який закріплений у юридичних нормах і набуває своєї об'єктивації в офіційних державних актах, є незалежним від розсуду окремих суб'єктів) та суб'єктивного податкового обов'язку (який взаємопов'язаний з об'єктивним податковим обов'язком, обумовлений його змістом та притаманний певному суб'єкту в конкретних податкових правовідносинах і поза їх межами існувати не може);

- характеристику обліку в податкових відносинах, що являє собою системну категорію, якій притаманні єдність та узгодженість облікових обов'язків та внутрішня диференціація (поділ на облік платників податків та облік об'єктів оподаткування), в межах якої йдеться про відносну автономність цих двох блоків облікових обов'язків;

- підстави розмежування бухгалтерського обліку (як комплексного механізму, який враховує всі аспекти господарської активності суб'єктів і передбачає регулювання на межі імперативних та диспозитивних засобів) та податкового обліку (сукупності дій, які регулюються виключно імперативним засобом та спрямовані на визначення своєчасності й точності виконання податкового обов'язку), та визначено принципову несхожість мети, підстав, наслідків та законодавчого регулювання бухгалтерського і податкового обліку;

- визначення стадії виконання обов'язку з податкової звітності, яка послідовно реалізуються як етапи: складання документів податкової звітності (за формою, встановленою законодавством); подання даних і документів (яке здійснюється платником чи іншою зобов'язаною особою відповідному органу у визначений законодавством термін); зберігання документів податкової звітності (протягом строку, встановленого законодавством);

дістали подальшого розвитку:

- аналіз правового статусу збирачів податків (як пасивних учасників податкових відносин) та обґрунтування принципової відмінності його від правового статусу податкових агентів (як активних учасників податкових відносин); доведено його обмежений характер, який пов'язується виключно із закріпленням прав і обов'язків щодо перерахування коштів, які надходять в рахунок податкового обов'язку, тоді як податкові агенти не лише перераховують, але й обчислюють, утримують та звітують у рахунок податкового обов'язку платника;

- розмежування двох типів обліку фізичних і юридичних осіб як платників податків: загального (щодо осіб, які не відрізняються особливостями правового статусу) і спеціального (щодо осіб із специфічними озаками, що характеризують як самого платника податків, так і його діяльність), кожний з яких має специфічні форми та підстави здійснення;

- характеристика податкової звітності як сукупності процедур подвійного характеру, з одного боку, вона здійснюється на кожному етапі виконання податкового обов'язку та має наскрізний характер; з іншого - підводить підсумок та з'ясовує: виконаний чи ні податковий обов'язок у цілому за відповідний податковий період;

- розмежування податкової звітності як відповідної форми (сукупність документів, що фіксують обчислення податку й визначення суми, яка підлягає сплаті) та податкової звітності як певної процедури (сукупності дій платника податків і податкових органів щодо складання, ведення та подання документів установленої форми).

Практичне значення одержаних результатів обумовлене положеннями наукової новизни та можливістю використання окремих висновків у правотворчій та правозастосовній діяльності. У науково-дослідній сфері матеріали роботи можуть мати значення для подальшого аналізу проблем виконання податкового обов'язку. Одержані результати також можуть бути враховані при розробці Податкового кодексу України, зміні чи доповненні чинних норм податкових законів, сприятимуть удосконаленню судової та адміністративної практики застосування податкового законодавства. Висновки, що містяться в роботі, можуть бути використані при викладанні курсів фінансового і податкового права, при підготовці відповідних навчальних та навчально-методичних видань.

Апробація результатів дисертації. Матеріали дослідження обговорювалися на засіданнях кафедри фінансового права Національної юридичної академії України імені Ярослава Мудрого. Результати роботи доповідалися у виступах на всеукраїнських та міжнародних науково-практичних конференціях: «Осінні юридичні читання» (м. Харків, 12-13 листоп. 2008 р); «Господарсько-правове, цивільно-правове та фінансово-правове забезпечення розвитку сучасної економіки України» (м. Донецьк, 14 листоп. 2008 р.); «Система фінансового права» (м. Одеса, 27-28 трав. 2009 р.); «Реформування сучасної правової системи» (м. Донецьк, 2009 р.); «Системообразующие категории в финансовом праве: состояние и перспективы трансформации» (м. Харків, 15-16 квіт. 2010 р.); «Актуальні проблеми правового регулювання фінансово-кредитних відносин в умовах кризи: практика правозастосування і шляхи її вдосконалення» (м. Суми, 4-5 черв. 2010 р.) та ін.

Публікації. Ключові й окремі наукові положення та висновки дисертації знайшли своє відображення у 16 наукових публікаціях (п'яти наукових статтях у збірниках, що входять до переліку фахових видань, затвердженого ВАК України, та тезах одинадцяти доповідей на науково-практичних конференціях).

Структура дисертації. Дисертація складається зі вступу, трьох розділів, що вміщують вісім підрозділів, висновків і переліку використаних джерел, що складає 256 найменувань на 26 сторінках. Загальний обсяг дисертації становить 202 сторінки.

1. Основний зміст роботи

У Вступі обґрунтовується актуальність обраної теми, визначаються мета і завдання дисертації, об'єкт і предмет дослідження, характеризуються методи дослідження, теоретична основа, наукова новизна та практичне значення одержаних результатів, формулюються основні положення, що виносяться на захист і становлять наукову новизну, наводяться відомості про апробацію результатів роботи і публікацію здобутих наукових результатів.

Перший розділ дисертації «Правові засади виконання податкового обов'язку» складається з двох підрозділів та присвячений дослідженню загальних засад виконання податкового обов'язку.

У Підрозділі 1.1. «Правова природа податкового обов'язку» аналізується еволюція поглядів учених-фінансистів на категорію податків, досліджується правова природа податкових правовідносин, виявляються їх загальні риси та особливості, розкривається їх зміст. Обов'язкам у правовому статусі платника податків відводиться особливе місце. Податковому обов'язку притаманні риси, обумовлені своєрідністю відносин та специфікою методу правового регулювання, що відрізняє його від обов'язків в умовах диспозитивного регулювання. Обґрунтовується думка щодо неприпустимості використання терміна «зобов'язання» у сфері податкових правовідносин, оскільки ця категорія не може відобразити всієї специфіки публічних за своєю природою податкових відносин.

Податковий обов'язок є видовим проявом юридичного обов'язку, що потребує неминучого звернення до загальнотеоретичних засад при з'ясуванні його сутності. Водночас необхідно враховувати й особливості, обумовлені належністю до сфери податково-правового регулювання. Багатоаспектність розглядуваного явища правової матерії розкривається шляхом узагальнення та систематизації основних існуючих підходів, а також наведення власного бачення проблеми. Класичним способом розкриття змісту поняття є першочергове з'ясування його характерних ознак і специфічних особливостей та наступний синтез їх у єдиному визначенні. Крім того, податковий обов'язок розглядається у таких аспектах: а) у вузькому (обов'язок зі сплати податків) і широкому розумінні (сукупність обов'язків із ведення податкового обліку, сплати податків і зборів та податкової звітності.); б) з позицій змісту та сутності; в) розмежовуючи об'єктивний та суб'єктивний податковий обов'язок; г) як податковий обов'язок зобов'язаної особи та владного суб'єкта; д) з позицій статики та динаміки.

У підрозділі 1.2. «Стадії виконання податкового обов'язку» акцентується увага на тому, що виконання, являючи собою матеріальний зміст податкових правовідносин (дійсність), становить реалізацію юридичного змісту (необхідності), втілення в життя, у фактичну поведінку тієї міри, яка визначена податковим обов'язком. Зміст податкового обов'язку (система складових) представляє його статику, а процес виконання, реалізації - динаміку податкових правовідносин. Таке твердження особливо заслуговує на увагу, оскільки дослідження присвячено саме динамічному аспекту податкових правовідносин.

Далі в підрозділі окреслюється проблема невизначеності поглядів науковців як загальної правової теорії, так і галузевих наук на природу та співвідношення юридичного процесу та процедури. При характеристиці процесу виконання податкового обов'язку як єдиної конструкції наголошується на його системності, оскільки він функціонує як сукупність складових елементів і має внутрішню організацію. Податковому обов'язку властивий складний характер не тільки за матеріальним змістом (складовими обов'язками з обліку, сплати, звітності), але й за процесуальними стадіями. Виконання податкового обов'язку становить певний багатостадійний процес, що пов'язується із самою динамікою правовідносин та своєрідністю реалізації податково-правових норм.

Стадійність у реалізації податкового обов'язку найбільш логічно пов'язувати з його складовими, а саме: 1) виконанням обов'язку з податкового обліку; 2) виконанням обов'язку зі сплати податку та 3) виконанням обов'язку з податкової звітності. Така послідовність стадій цілком відображає логіку побудови податкового обов'язку, що також не виключає деталізації кожного з видових обов'язків та можливість виділення в межах кожної з них окремих етапів, елементів. При цьому реалізація кожної наступної стадії неможлива без участі у попередній. Для кожної стадії в процесі виконання податкового обов'язку притаманні такі риси, як мета, часові межі, зміст (сукупність процесуальних дій), суб'єктний склад та процесуально-документальне оформлення.

Другий розділ «Виконання податкового обов'язку юридичними особами» складається з трьох підрозділів, які присвячені ґрунтовному аналізу порядку реалізації податкового обов'язку платниками податків - юридичними особами на кожній із стадій.

У підрозділі 2.1. «Виконання обов'язку з податкового обліку юридичними особами» наголошується на особливостях податкового обліку, які визначаються певною подвійністю реалізації реєстраційних та обліково-об'єктних процедур. Облік платників податків - юридичних осіб у системі стадій виконання податкового обов'язку можна розглядається як самостійне системне утворення, що складається з декількох послідовних етапів. Першим із них є взяття юридичної особи на облік як платника податків органами державної податкової служби, під час якого відбувається легалізація юридичної особи як зобов'язаного суб'єкта податкових правовідносин. Особливість реєстраційних процедур цього виду визначається тим, що взяття на податковий облік юридичної особи фактично здійснюється в момент набуття нею цивільної правоздатності. Особлива увага приділяється моменту набуття податкової правосуб'єктності юридичними особами, а також співвідношенню податкової та цивільної правосуб'єктності.

Установлена чинним законодавством система реєстраційних процедур, що стосуються юридичних осіб - платників податків, передбачає можливість їх класифікації за певними критеріями. Так, за характером зобов'язаної особи (платника) можна виділити: а) податковий облік юридичних осіб, які не відрізняються особливостями правового статусу, - загальний порядок; б) податковий облік юридичних осіб зі спеціальними ознаками (великих платників податків, неприбуткових організацій і установ тощо).

Після завершення процедур з узяття на облік юридичних осіб податковими органами виникає суб'єкт податкових правовідносин - платник податків, який наділений податковою правосуб'єктністю, а отже, має суб'єктивні податкові обов'язки і права. З цього моменту починається безпосереднє виконання податкового обов'язку, тобто фактично перший етап із виконання обов'язку щодо внесення змін до реєстраційних даних про платника податків.

Другою складовою обов'язку з податкового обліку є облік об'єктів оподаткування. На відміну від фізичних осіб, на юридичних осіб - платників податків поряд із обов'язком вести податковий облік законодавством покладено обов'язок вести бухгалтерський облік та складати бухгалтерську звітність. Одним із найбільш проблемних питань є співіснування податкового й бухгалтерського обліку та врегулювання розбіжностей між ними. Податковий і бухгалтерський обліки відрізняються за низкою властивостей, головними з яких є цілі та наслідки.

Підрозділ 2.2. «Виконання обов'язку зі сплати податків і зборів юридичними особами» присвячений аналізу мети, часових меж, змісту, суб'єктного складу та процесуально-документального оформлення другої стадії виконання податкового обов'язку юридичними особами - платниками податків.

Звертається увага на те, що для виникнення обв'язку зі сплати податку в юридичної особи - платника необхідна наявність певних передумов та підстав. До передумов можна віднести: податкову правосуб'єктність платника податків, а також законодавче регулювання всіх елементів правового механізму податків. Наявність цих обставин обумовлює виникнення податкового обов'язку взагалі. Безпосереднє виникнення обов'язку зі сплати податку або збору пов'язане зі встановленими податковим законодавством обставинами. Як правило, підставою виникнення обов'язку зі сплати податку є фактичний склад.

При з'ясуванні часових меж стадії виконання обов'язку зі сплати податків і зборів робиться наголос на декількох «ключових» моментах: виникнення цього обов'язку; закінчення (сплив) строку сплати податку, а також фактична сплата податку, тобто момент виконання обов'язку платником. Особливо велике значення на стадії виконання обов'язку зі сплати податків має строк, оскільки законодавча визначенність строків сплати конкретних податків забезпечує можливість здійснення державою своїх функцій за рахунок податкових надходжень. Самого лише факту сплати податку недостатньо, така сплата сум податків і зборів має здійснюватися в повному обсязі і в строки, встанолені податковим законодавством. Окрема увага приділена проблемі визначення моменту виконання обов'язку зі сплати податку, дослідженню регламентації цього питання в національному законодавстві та порівняльному аналізу із закордонним досвідом.

У підрозділі 2.3. «Виконання обов'язку з податкової звітності юридичними особами» робиться акцент на певному похідному, забезпечувальному характері обов'язків із податкового обліку та податкової звітності по відношенню до основного обов'язку платника податків - сплатити податок. Однак цей факт не нівелює їх значення як органічних частин єдиного цілого - податкового обов'язку у широкому розумінні. Сплата податків і зборів платником податків є підставою припинення власне обов'язку зі сплати податків і зборів, закінченням другої стадії виконання податкового обов'язку, що, однак, не означає припинення податкового обов'язку в цілому. Завершальною стадією виконання податкового обов'язку є виконання обов'язку з податкової звітності.

Особливість цієї стадії пов'язана з певною подвійністю обов'язку з податкової звітності, якому властивий не тільки підсумковий, але й наскрізний характер. Так, якщо платник податку або збору подає до податкового органу декларацію (розрахунок) з конкретного податку за результатами податкового періоду, стадія виконання обов'язку з податкової звітності дійсно має підсумковий характер. Але якщо йдеться про ведення податкового обліку доходів і витрат платника податків та складання на базі цього податкової звітності протягом податкового (звітного) періоду, то в такому разі їй властивий наскрізний характер.

Стадія виконання обов'язку з податкової звітності юридичною особою - платником податків також становить певний процес, що включає декілька етапів, які поступово реалізуються. Системно проаналізувавши обов'язки платників податків і зборів (обов'язкових платежів), закріплені у статті 9 Закону України «Про систему оподаткування», обов'язок з податкової звітності можна представити у вигляді певної системи, що складається з таких елементів-обов'язків: 1) правильне складання документів податкової звітності за формою, встановленою законодавством; 2) подання даних і документів відповідним органам у визначений строк; 3) зберігання документів податкової звітності протягом строку, встановленого законодавством. Сукупність дій з реалізації цих обов'язків і становить зміст розглядуваної стадії виконання податкового обов'язку.

Порядок складання юридичними особами - платниками податків документів податкової звітності окрім формальних вимог, має відповідати вимогам змістовим, що відображає тісний зв'язок із веденням податкового обліку об'єктів оподаткування. Звертається увага на те, що в межах диференціації видових обов'язків платника податків з податкового обліку об'єктів оподаткування та податкової звітності їм притаманна нерозривна єдність. Так, податкова звітність повинна базуватися на даних податкового обліку об'єктів оподаткування (зокрема, обліку доходів і витрат) платника податків. Документація, що складається за результатами реалізації обліково-об'єктних процедур, включається до складу документів податкової звітності.

Третій розділ «Виконання податкового обов'язку фізичними особами» складається з трьох підрозділів та присвячений особливостям реалізації податкового обов'язку платником податку - фізичною особою на кожній стадії цього процесу. До податків з фізичних осіб у чистому вигляді фактично належать лише два: податок на промисел та податок з доходів фізичних осіб. Проте ці особи підлягають оподаткуванню і за податками зі змішаним платником: податок на додану вартість, податок з власників транспортних засобів, плата за землю тощо.

У підрозділі 3.1. «Виконання обов'язку з податкового обліку фізичними особами» зазначається, що при аналізі реалізації обов'язку з податкового обліку платниками податків - фізичними особами цілком обґрунтовано використовується логіка, що передбачає розгляд зазначеного обов'язку як системної категорії, поділ його на два блоки: податковий облік платників податків - фізичних осіб та податковий облік об'єктів оподаткування. Конструкція податкового обліку фізичних осіб як платників податків також передбачає можливість виділення двох типів податкових режимів: загального та спеціального.

Загальний тип податкового обліку припускає здійснення облікових дій стосовно фізичних осіб - платників податків, що не відрізняються ніякими особливостями, специфічними рисами статусу (громадян України, іноземців, осіб без громадянства). Спеціальний тип податкового обліку реалізується відносно платників податків фізичних осіб, що характеризуються спеціальним статусом (наприклад, суб'єктів підприємницької діяльності). Такий спеціальний статус може обумовлюватися специфічними рисами, що характеризують як самого платника податків, так і його діяльність.

Податковий облік платників податків - фізичних осіб також передбачає виділення трьох послідовних етапів: узяття на облік, внесення змін та зняття з обліку. Узяття фізичних осіб на податковий облік є першим видом реєстраційних процедур з точки зору загальної конструкції податкового обліку. Однак якщо йдеться про виконання податкового обов'язку, то його реалізація розпочинається після завершення податкової реєстрації, з моменту виникнення податкового обов'язку. Так, першим, але не завжди обов'язковим етапом реалізації обліково-реєстраційного блоку стадії виконання обов'язку з податкового обліку, буде виступати реалізація обов'язку із внесення змін та уточнень до облікових даних.

Обґрунтовується неможливість визначення податкової правосуб'єктності фізичних осіб як «похідної» від цивільної або трудової, оскільки вони мають відокремлений характер, пов'язаний з їх різною правовою природою - публічною та диспозитивною відповідно. Особливістю податкової правосуб'єктності фізичних осіб є те, що моменти виникнення податкової правоздатності та податкової дієздатності не збігаються, як це відбувається у юридичних осіб при взятті їх на податковий облік як платників податків.

У підрозділі 3.2. «Виконання обов'язку зі сплати податків і зборів фізичними особами» розкривається зміст стадії виконання обов'язку зі сплати податків і зборів, що становить сукупність дій із фактичного внесення платниками податків - фізичними особами сум податків і зборів до бюджетів. Часові межі стадії виконання обов'язку зі сплати податку фізичними особами визначаються встановленими законодавством строками сплати конкретних видів податків. Так само, як і для юридичних осіб, фізичним особам при сплаті податків надається можливість зміни строків сплати податку, видовими формами якої є відстрочка, розстрочка та податковий кредит, процедура надання яких чітко встановлена законодавством.

Стосовно суб'єктного складу стадії виконання обов'язку зі сплати податку фізичними особами застосовується загальне правило - самостійне виконання цього обов'язку, але можлива і множинність суб'єктів на зобов'язаній стороні - сплата податку представниками або податковими агентами. Особлива увага приділяється такому суб'єкту податкових правовідносин як збирач податків і зборів, якого слід відрізняти від податкових агентів, незважаючи на їх певну схожість. Законодавче визначення збирачів податків відсутнє як у національному, так і в російському законодавстві.

За своєю природою податки являють собою грошові надходження, і саме в такій формі вони можуть розглядатися як елемент доходної частини бюджетів, що становлять грошові фонди. Спосіб сплати податку характеризує особливість реалізації платником податку обов'язку з перерахування коштів, нарахованих як податкові, до бюджету або спеціальних фондів. Обов'язок зі сплати податків може бути здійснений трьома основними способами: кадастровим, за декларацією, попереднім (авансовим).

У підрозділі 3.3. «Виконання обов'язку з податкової звітності фізичними особами» визначається зміст цієї стадії, що складається з послідовної реалізації встановленої системи дій. Деталізуючи порядок реалізації обов'язку з подання податкової звітності платниками податків - фізичними особами, встановлюється можливість його виконання одним із трьох способів за вибором платника: особисто, поштою або в електронному виді. Однак, щодо певних категорій фізичних осіб існують обмеження у використанні електронного способу подання податкової звітності.

Часові межі цієї стадії можна розглядати відповідно до кожного із зазначених етапів, що її утворюють. Так, складання документів податкової звітності здійснюється протягом встановленого податкового (звітного) періоду, що відображає ведення податкового обліку об'єктів оподаткування. Найважливіше значення мають строки подання документів податкової звітності податковим органам, що відбиває характеристику строковості стадії взагалі. Законом передбачено процедуру збільшення граничних строків подання податкової декларації, яка застосовується до платників податків - фізичних осіб.

На стадії виконання обов'язку з податкової звітності фізичною особою також можлива множинність суб'єктів у межах зобов'язаної сторони цього виду податкових правовідносин. Виконання обов'язку з податкової звітності можливе: безпосередньо платником податку - фізичною особою; представником платника податку; податковим агентом.

Реалізація обов'язку з податкової звітності передбачає певну формалізацію, що здійснюється шляхом заповнення та подання відповідних документів. Податкова звітність повинна відповідати встановленим законодавством загальним вимогам, які стосуються її форми та змісту. Відповідно, в роботі проведено класифікацію вимог до документів податкової звітності на формальні та змістовні.

Висновки

У дисертації вирішено наукове завдання, що полягає у визначенні правової природи податкового обов'язку, з'ясуванні сутності його виконання, а також обґрунтуванні складу та критеріїв розмежування стадій виконання податкового обов'язку та особливостей реалізації кожної з них. У результаті проведеного дослідження сформульовано низку висновків і пропозицій:

Основою правового статусу зобов'язаної сторони податкових правовідносин - платника податків є податковий обов'язок, характерними рисами якого є його імперативний, безумовний, відносний та універсальний характер, а також чітка процесуальна регламентація.

Багатоаспектність системоутворюючої категорії «податковий обов'язок» розкривається шляхом узагальнення та систематизації основних існуючих підходів до її визначення. Податковий обов'язок можна розглядати з таких позицій: а) у вузькому (обов'язок зі сплати податків) і широкому розумінні (сукупність обов'язків із ведення податкового обліку, сплати податків і зборів та податкової звітності); б) з позицій змісту та сутності; в) розмежовуючи об'єктивний та суб'єктивний податковий обов'язок; г) як податковий обов'язок зобов'язаної особи та владного суб'єкта; д) з позицій статики та динаміки.

Виконання податкового обов'язку - це позитивна реалізація матеріальних податково-правових норм. Специфікою цієї форми правореалізації є те, що вона: 1) поширюється в основному на зобов'язуючі норми; 2) передбачає активні дії суб'єктів; 3) відрізняється відомою імперативністю, владністю, оскільки за невиконання юридичних приписів можуть слідувати санкції; 4) у більшості випадків правовиконувальні дії так чи інакше фіксуються, оформлюються.

Виконання податкового обов'язку становить певний процес, що містить низку стадій, які змінюють одна одну, та визначену систему послідовно здійснюваних дій з їх реалізації. Процес реалізації податкового обов'язку складається з трьох стадій: 1) виконання обов'язку з податкового обліку; 2) виконання обов'язку зі сплати податку та 3) виконання обов'язку з податкової звітності.

Критеріями розмежування стадій виконання податкового обов'язку є: мета, часові межі, зміст (сукупність процесуальних дій), суб'єктний склад, процесуально-документальне оформлення.

Конструкція обліку в податкових відносинах являє собою системну категорію, якій характерні єдність і узгодженість облікових обов'язків та внутрішня диференціація (поділ на облік платників податків та облік об'єктів оподаткування), в межах якої можна говорити про відносну автономність цих двох блоків облікових обов'язків.

Облік платників податків становить динамічну систему, що виявляється в його стадійності, послідовній реалізації реєстраційних процедур з: 1) узяття на облік (податкова реєстрація); 2) внесення змін до облікових даних (перереєстрація або уточнення); 3) зняття з обліку.

Безпосереднє виконання податкового обов'язку розпочинається після завершення реалізації процедур з узяття на облік як платника податків. Оскільки до цього моменту ще немає суб'єкта - платника податків, і відповідно особа не може здійснювати дії на виконання свого податкового обов'язку до набуття статусу платника податків та виникнення в неї податкового обов'язку.

Конструкція податкового обліку фізичних осіб як платників податків, так само як і юридичних, передбачає можливість виділення двох типів податкових режимів. Загальний тип податкового обліку припускає здійснення облікових дій стосовно фізичних осіб - платників податків, що не відрізняються жодними особливостями, специфічними рисами статусу. Спеціальний тип податкового обліку реалізується відносно платників податків фізичних осіб, що характеризуються спеціальним статусом, обумовленим специфічними рисами як самого платника податків, так і його діяльності.

Податковий та бухгалтерський обліки, які зобов'язані вести юридичні особи, відрізняються за низкою властивостей, головними з яких є мета, підстави, наслідки та законодавче регулювання.

Податкову звітність можна розглядати у декількох аспектах: як відповідну форму - сукупність податкових документів, що фіксують обчислення податку й визначення суми, що підлягає сплаті, а також як певну процедуру - сукупність дій платника податків і податкового органу щодо складання, ведення та подання документів установленої форми.

податковий платник правореалізація правовий

Список опублікованих праць за темою дисертації

1. Ковальова Н.Ю. Співвідношення об'єктивного та суб'єктивного податкового обов'язку / Н.Ю. Ковальова // Часопис Хмельницького університету управління та права «Університетські наукові записки». - 2008. - № 3 (27). - С. 237-241.

2. Онищук Н.Ю. До питання податкової звітності при виконанні податкового обов'язку / Н.Ю. Онищук // Проблеми законності: Акад. зб. наук. пр. / відп. ред. В.Я. Тацій. - Х.: Нац. юрид. акад. України, 2009. - Вип. 103. - С. 180-186.

3. Онищук Н.Ю. Особливості визначення моменту виконання податкового обов'язку / Н.Ю. Онищук // Проблеми законності: Акад. зб. наук. пр. / відп. ред. В.Я. Тацій. - Х.: Нац. юрид. акад. України, 2009. - Вип. 105. - С. 242-248.

4. Онищук Н.Ю. До питання виконання податкового обов'язку / Н.Ю. Онищук // Форум права. - 2009. - № 3. - С. 475-479 [Електронний ресурс]. - Режим доступу: http://www.nbuv.gov.ua/e-journals/FP/2009-3/09onjvpo.pdf.

5. Онищук Н.Ю. Стадійність процесу виконання податкового обов'язку / Н.Ю. Онищук // Економіка та право. - 2010. - № 1. - С. 70-74.

6. Ковальова Н.Ю. Особливості законодавчих колізій при регулюванні податкових пільг / Н.Ю. Ковальова // Сучасний стан та перспективи розвитку фінансового права: Тези доповідей Міжнар. наук.-практ. конф., 23-24 листоп. 2007 року / Науково-дослідний інститут фінансового права. - К.: Укртехнопринт, 2008 - Ч. 2. - С. 58-61.

7. Ковальова Н.Ю. Закріплення статусу зобов'язаних осіб у міжнародних договорах про усунення подвійного оподаткування (у контексті інтеграції України до СОТ) / Н.Ю. Ковальова // Проблеми державно-правового розвитку в умовах європейської інтеграції і глобалізації: Матеріали міжнар. наук. семінару, м. Харків, 16 трав. 2008 р. / редкол. Ю.П. Битяк, І.В. Яковюк, Г.В. Чапала. - Х.: Право, 2008. - С. 183-185.

8. Онищук Н.Ю. Податковий обов'язок в світлі проекту Податкового кодексу України / Н.Ю. Онищук // Осінні юридичні читання: Тези доповідей та наукових повідомлень Всеукр. наук. конф. молодих учених, 12-13 листоп. 2008 р. / за заг. ред. А.П. Гетьмана. - Х.: Нац. юрид. акад. України імені Ярослава Мудрого, 2008. - С. 189-192.

9. Онищук Н.Ю. До питання податкового боргу в контексті виконання податкового обов'язку / Н.Ю. Онищук // Господарсько-правове забезпечення розвитку сучасної економіки України: Зб. тез Всеукр. наук.-практ. конф. «Господарсько-правове, цивільно-правове та фінансово-правове забезпечення розвитку сучасної економіки України» (м. Донецьк, 14 листоп. 2008 р.): у 3-х ч. - Ч. 2. - Донецьк: Цифрова типографія, 2008. - С. 186-188.

10. Онищук Н.Ю. Виконання податкового обов'язку як одна з підстав фінансової стабільності держави / Н.Ю. Онищук // Організаційні та правові проблеми забезпечення державного суверенітету: матеріали Міжнар. наук.-практ. конф., м. Харків, 27 берез. 2009 р. / редкол.: Ю.П. Битяк, І.В. Яковюк, Г.В. Чапала. - Х.: Видавець ФО-П Вапнярчук Н.М., 2009. - С. 113-115.

11. Онищук Н.Ю. Окремі недоліки законодавчого регулювання виконання податкового обов'язку / Н.Ю. Онищук // Реформування сучасної правової системи: зб. тез Міжнар. наук.-практ. конфер. студентів, аспірантів і молодих учених / упоряд. Сошников А.О., Козопас Н.М., Кобець О.А., Скиба А.Г.. - Донецьк: Друк-Інфо, 2009. - С. 239-241.

12. Онищук Н.Ю. Податкова реформа: міжнародний досвід та уроки для України / Н.Ю. Онищук // Збірник тез доповідей та наукових повідомлень «круглого столу» на тему «Мова і сучасні тенденції юридичної науки очима молодих вчених», 16 квіт. 2009 р. / за заг. ред. А.П. Гетьмана. - Харків: Нац. юрид. акад. України імені Ярослава Мудрого, 2009. - С. 11-14.

13. Онищук Н.Ю. Особливості виконання обов'язку з податкової звітності / Н.Ю. Онищук // Система фінансового права: Матеріали Міжнар. наук.-практ. конф. (27-28 трав. 2009 р., Одеська нац. юрид. акад.). - Одеса: Фенікс, 2009. - С. 348-351.

14. Онищук Н.Ю. До проблеми розмежування стадій виконання податкового обов'язку / Н.Ю. Онищук // Юридична осінь 2009 року: Тези доповідей та наук. повідомлень міжнар. наук.-практ. конфер. молодих учених та здобувачів / за заг. ред. А.П. Гетьмана. - Х.: Нац. юр. акад. України, 2009. - С. 450-454.

15. Онищук Н.Ю. Налоговая обязанность: правовые аспекты категории / Н.Ю. Онищук // Системообразующие категории в финансовом праве: состояние и перспективы трансформации: материалы Междунар. науч.-практ. конф., г. Харьков, 15-16 апр. 2010 г. / редкол.: В.Я. Таций, Ю.П. Битяк, Л.К. Воронова и др. - Х.: НИИ гос. стр-ва и местного самоуправления, 2010. - С. 127-129

16. Онищук Н.Ю. Виконання податкового обов'язку: окремі аспекти процесуального регулювання / Н.Ю. Онищук // Актуальні проблеми правового регулювання фінансово-кредитних відносин в умовах кризи: практика правозастосування і шляхи її вдосконалення [текст]: Збірник тез доповідей за матеріалами Міжнар. наук.-практ. конфер. (4-5 черв. 2010 р.) / Державний вищий навчальний заклад «Українська академія банківської справи Національного банку України». - Суми: ДВНЗ «УАБС НБУ», 2010. - С. 237-239.

Размещено на Allbest.ru