1. Принятие решения. Оно принимается руководителем или заместителем налогового или таможенного органа в форме постановления. Решение о наложении ареста на имущество не может предшествовать решению о взыскании налога за счет имущества налогоплательщика. Более того, исходя из системного анализа ст. ст.46, 47 и 77 НК РФ, принятию решения о взыскании налога за счет имущества налогоплательщика должно предшествовать решение о взыскании налога за счет денежных средств, находящихся на счетах в банке, и лишь после установления недостаточности либо отсутствия таких средств может быть вынесено упомянутое выше решение и наложен арест.

НК РФ в качестве непременного условия законности решения о наложении ареста указывает два обстоятельства, которые должны существовать одновременно:

во-первых, налогоплательщик не исполнил свою обязанность по уплате налога (сбора) в установленные сроки.

Во-вторых, ст.77 НК РФ, а равно иные нормы законодательства о налогах и сборах не предусматривают возможности наложения ареста на имущество при отсутствии недоимки по уплате налогов (сборов), а также для обеспечения уплаты пени. Более того, п.5 ст.77 НК РФ прямо указывает, что аресту подлежит только то имущество, которое необходимо и достаточно для исполнения обязанности по уплате налога, без упоминания об уплате пени.

В-третьих, необходимо учитывать имущественный характер пени как меры юридической ответственности. Наделение налогового органа, начисляющего пени (а по существу привлекающего налогоплательщика к ответственности

2) у налоговых (таможенных) органов есть достаточные основания полагать, что лицо, уклоняющееся от уплаты налогов, предпримет меры, чтобы скрыться либо скрыть свое имущество (ч.2 п.1 ст.77 НК РФ). Законодательство о налогах и сборах не дает прямого определения "достаточности" оснований, а также не представляет каких-либо ориентиров для ее установления. Таким образом, налоговый (таможенный) орган вправе наложить арест на имущество недоимщика исходя из своего внутреннего убеждения. НК РФ не устанавливает, на чем такое убеждение должно базироваться (вероятно, на основании полного и всестороннего изучения обстоятельств, приведших к образованию недоимки). Поэтому формулировка этой части ст.77 НК РФ не отвечает требованию о ясности и недвусмысленности нормы, препятствующей ее произвольному толкованию.

Основания - МНС России Приказом от 31.07.2002 N БГ-3-29/404 утвердило Методические рекомендации по порядку наложения ареста на имущество налогоплательщика в обеспечение обязанности по уплате налога (далее - Методические рекомендации). В п.3 Методических рекомендаций перечислен ряд обстоятельств, свидетельствующих (по мнению МНС России) о том, что налогоплательщик (плательщик сборов) или налоговый агент (их должностные лица) стремится скрыться либо скрыть свое имущество

2. Получение санкции прокурора на арест имущества. Федеральный закон от 17.01.1992 N 2202-1 "О прокуратуре Российской Федерации" (в ред. от 30.06.2003, с изм. от 18.07.2003) не наделяет прокурора полномочиями по даче санкций на арест имущества в рамках налоговых правоотношений. В то же время в ст.3 данного Закона установлено, что полномочия прокурора определяются другими федеральными законами, международными договорами Российской Федерации, Конституцией РФ. В соответствии же со ст.77 НК РФ арест имущества налогоплательщика должен осуществляться с санкции прокурора.

Представляется, что указанный порядок является промежуточным. При этом в настоящее время прослеживается такая тенденция, чтобы арест на имущество в рамках досудебного производства (внесудебных процедур) производился лишь судом по ходатайству уполномоченного органа. Это обеспечивает контроль независимого органа (суда) за применением ограничений права собственности. Но пока первичный контроль за законностью и обоснованностью постановления налогового органа об аресте имущества недоимщика возложен на органы прокуратуры. Следует еще заметить, что закон не предусматривает возможности обжалования отказа в даче санкции на арест и его отмены вышестоящим органом прокуратуры. В то же время в ст.77 НК РФ отсутствует указание на то, прокурор какого уровня (района, города, субъекта Федерации) вправе давать санкции. Думается, было бы правильным определить, что санкцию на арест имущества дает прокурор соответствующего уровня.

С момента введения в действие ст.77 НК РФ (1 января 1999 г.) налоговые органы по-разному воспринимают ее положения о необходимости санкционирования своих постановлений об аресте имущества. Так, в ряде регионов это требование не выполнялось <9>. МНС России единообразную практику не выработало, что зачастую приводило к судебным спорам. И только спустя 3 года МНС России утвердило Методические рекомендации, где был установлен обязательный порядок получения санкции прокурора на постановление об аресте имущества.

3. Производство ареста. Эта стадия включает в себя юридически значимый момент, с которого арест считается произведенным и на налогоплательщика (плательщика сборов, налогового агента) возлагается обязанность соблюдать режим ареста, обеспечиваемая установлением ответственности за его нарушение. Перед производством ареста налогоплательщику либо его представителю должно быть предъявлено постановление налогового органа об аресте имущества с санкцией прокурора, а также документы, подтверждающие полномочия лиц, производящих арест. При производстве ареста имущества обязательно присутствие понятых. В соответствии со ст.98 НК РФ таковыми могут выступать любые не заинтересованные в исходе дела физические лица, при этом не допускается участие в качестве понятых должностных лиц налоговых органов.

Следует обратить внимание на недоработанность ст.98 НК РФ, где указано, что понятые вызываются при проведении действий по осуществлению налогового контроля. По нашему мнению, арест не является действием налогового контроля, поскольку законодателем арест имущества определен как способ обеспечения исполнения обязанности по уплате налогов (сборов).

Арест имущества действует с момента наложения ареста, который должен совпадать с моментом окончательного оформления соответствующего протокола с соблюдением гарантий лица, в отношении которого применяются меры государственного принуждения. Данный вывод следует прежде всего из разумного предположения о том, что арест имущества в рамках налоговых правоотношений как правовое средство не может принципиально отличаться от ареста имущества, производимого, например, судебным приставом и регулируемого Законом об исполнительном производстве, где момент ареста имущества ставится в зависимость от его описи. В соответствии со ст.51 Закона об исполнительном производстве арест имущества должника состоит из описи имущества, объявления запрета распоряжаться им (а при необходимости - ограничения права пользования имуществом, его изъятия или передачи на хранение).

Арест имущества не может считаться наложенным с момента вынесения соответствующего постановления налогового органа либо его санкционирования прокурором, что вытекает из конструкции ст.77 НК РФ, где описывается сама процедура ареста. В то же время следует признать, что определение ареста имущества в том виде, который представлен в абз.1 ст.77 НК РФ, не препятствует толкованию, согласно которому арест считается наложенным с момента вынесения постановления либо получения санкции.

Определение момента наложения ареста важно для установления момента времени, с которого ограничиваются права собственника, для определения правомерности действий налогоплательщика (плательщика сборов, налогового агента) по распоряжению своим имуществом, на которое постановлением налогового органа наложен арест, но его процедура до конца не доведена. "В случае совершения в отношении арестованного имущества каких-либо гражданско-правовых сделок без разрешения соответствующего налогового или таможенного органа такие гражданско-правовые сделки будут ничтожными как противоречащие требованиям законодательного акта".

В связи с тем что наложение ареста на имущество влечет определенные обязанности недоимщика (согласование действий по использованию, хранению имущества и т.п.), арест может считаться наложенным с момента, когда такому лицу, действующему добросовестно, становится известным, на какое имущество наложен арест, и разъяснены его (лица) права и обязанности, о чем должна быть сделана отметка в протоколе. Представляется, что для устранения возможного двоякого толкования рассматриваемой нормы ст.77 НК РФ необходимо уточнить определение ареста имущества в налоговых правоотношениях, указав, что арест состоит из описи имущества, объявления запрета им распоряжаться безусловно либо при условии согласия и под контролем налогового (таможенного) органа. При необходимости имущество может быть изъято и (или) передано на хранение.

4. Прекращение действия ареста. Арест действует с момента его наложения (оформления протокола с описанием имущества, на которое наложен арест) и до момента его отмены органом, имеющим такое полномочие, либо до момента вступления решения суда о признании решения об аресте незаконным.

В ст.77 НК РФ определено, что решение об аресте может быть отменено уполномоченным должностным лицом органа налоговой службы или таможенного органа, вынесшего такое решение, либо вышестоящим налоговым или таможенным органом или судом.

Что касается полномочий суда по отмене решения налогового (таможенного) органа, то мы полагаем, что законодатель неправильно сформулировал рассматриваемое положение ст.77 НК РФ. Отмена решения является прерогативой органов исполнительной власти, и само это действие принадлежит к области административных, управленческих отношений. Суд же как орган, не зависимый от исполнительной власти, не входящий в ее структуру, обладает иными полномочиями: признавать акты и решения административных органов недействительными, незаконными (гл.24 АПК РФ, гл.25 ГПК РФ).

Кроме того, представляется, что арест на имущество, наложенный налоговым (таможенным) органом, прекращает свое действие в соответствии с нормами Федерального закона от 26.10.2002 N 127-ФЗ "О несостоятельности (банкротстве)" (далее - Закон о банкротстве), так же как и в случае с приостановлением операций по счетам. На основании ст.81 Закона о банкротстве начиная с момента введения процедуры финансового оздоровления все ранее принятые меры по обеспечению требований кредиторов отменяются и арест на имущество может налагаться только в рамках процесса о банкротстве. Аналогичный порядок действует и при введении процедуры внешнего управления (ст.94 Закона о банкротстве), конкурсного производства (ст.126 Закона о банкротстве).

Помимо оснований для прекращения действия режима ареста, вынесенного по ст.77 НК РФ, и для отмены соответствующего постановления налогового (таможенного) органа, указанных выше, в законодательстве следует дополнительно определить еще одно. В соответствии со ст.47 НК РФ решение о взыскании налога за счет иного имущества налогоплательщика исполняется путем направления его для принудительного исполнения судебному приставу. Исполнительные действия выполняются в течение 2 месяцев со дня поступления приставу-исполнителю постановления и регламентируются Законом об исполнительном производстве. В процессе исполнения решения налогового (таможенного) органа судебный пристав вправе наложить арест на имущество должника в порядке ст.59 Закона об исполнительном производстве. Режим такого ареста имущества отличается от режима ареста, наложенного в соответствии со ст.77 НК РФ (иной управомоченный субъект, другой порядок вынесения, обжалования и т.п.), хотя принципиально суть ареста не меняется <11>. Поэтому с момента наложения ареста приставом-исполнителем арест, наложенный в порядке ст.77 НК РФ налоговым (таможенным) органом, прекращает свое действие (а соответствующее постановление подлежит отмене вынесшим его органом). Предельный срок, в течение которого действует решение об аресте имущества, законом не установлен.

Объект ареста. Исходя из определения ареста, данного в ст.77 НК РФ, наложить арест можно лишь на имущество, принадлежащее налогоплательщику на праве собственности. То есть аресту не может быть подвергнуто имущество, находящееся в оперативном управлении, в хозяйственном ведении либо по договорам аренды, безвозмездного пользования и т.п. При этом возникает определенная коллизия между нормами, регулирующими арест имущества (а также порядок принудительного исполнения обязанности по уплате налога за счет имущества налогоплательщика), и определением налога, данным в ст.8 НК РФ. В соответствии со ст.8 НК РФ под налогом понимается обязательный, индивидуально безвозмездный платеж, взимаемый с организаций и физических лиц в форме отчуждения принадлежащих им на праве собственности, хозяйственного ведения или оперативного управления (выделено мной. - П. Ф.) денежных средств в целях финансового обеспечения деятельности государства и (или) муниципальных образований. Таким образом, исходя из этого определения, экономическим источником уплаты налога (в том числе принудительного взыскания) могут рассматриваться денежные средства, принадлежащие налогоплательщику на праве хозяйственного ведения или оперативного управления. В то же время, исходя из определения ареста по ст.77 НК РФ, он может быть наложен на иное имущество (в частности, на наличные денежные средства), являющееся собственностью налогоплательщика, но не на то, которое передано в хозяйственное ведение или оперативное управление.

Ни в самом НК РФ, ни в его официальных толкованиях пока не обосновывается, почему в ситуации, когда не являющиеся собственностью налогоплательщика денежные средства (а также иное имущество) могут быть использованы для уплаты налога, налоговые органы для обеспечения исполнения обязанности по его уплате не могут наложить арест на имущество, принадлежащее налогоплательщику на праве оперативного управления либо хозяйственного ведения.

Основная цель ареста имущества - сохранение источника получения денежных средств для принудительной уплаты налога. Принудительное взыскание налога за счет имущества (кроме денежных средств на счетах в кредитных учреждениях - в порядке ст.46 НК РФ) осуществляют согласно ст.47 НК РФ судебные приставы. В соответствии со ст.58 Закона об исполнительном производстве при отсутствии у должника денежных средств взыскание обращается на иное имущество, принадлежащее должнику на праве собственности, хозяйственного ведения или оперативного управления. То есть в случае исполнения приставом-исполнителем решения суда либо налогового органа о взыскании налога с обращением взыскания на имущество недоимщика такое имущество может быть арестовано и реализовано.

Таким образом, системный анализ ст. ст.8, 47 НК РФ и ст.58 Закона об исполнительном производстве дает основание утверждать, что возможность уплаты налога за счет реализации имущества, которое не является собственностью налогоплательщика, но принадлежит ему на праве хозяйственного ведения либо оперативного управления, законодательно закреплена. Поэтому, исходя из изложенного выше и учитывая основную цель ареста как способа обеспечения исполнения обязанности по уплате налога, следует изменить определение ареста в налоговых правоотношениях - как действия налогового (таможенного) органа по ограничению права собственности недоимщика. Более обоснованным будет рассматривать арест с этой точки зрения в качестве действия по ограничению права владения (пользования, распоряжения) имуществом; при этом следует указать, что арест может быть наложен на имущество, принадлежащее налогоплательщику на праве собственности, хозяйственного ведения или оперативного управления.

Другая проблема, касающаяся правильного определения объекта ареста и приводящая к судебным спорам, проистекает из различного содержания понятия "имущество" в гражданско-правовых и налоговых отношениях. В налоговых правоотношениях в понятие "имущество" не входят имущественные права (ст.38 НК РФ). Поэтому в силу того, что ст.77 НК РФ предусматривает возможность наложения ареста только на имущество, арест на имущественные права, принадлежащие недоимщику, налоговым (таможенным) органом наложен быть не может. Однако практика деятельности налоговых инспекций, а также судебная практика не соглашается с данным выводом. Так, ФАС ВВО в Постановлении от 08.05.2002 по делу N А43-8929/01-30-256 согласился с действиями налогового органа, наложившего арест на имущественные права, указав, что понятие "имущество", данное в ст.38 НК РФ, применяется". исключительно при определении объекта налогообложения, то есть экономического основания, с наличием которого у налогоплательщика законодательство о налогах и сборах связывает возникновение обязанности по уплате налога". Представляется, что данная мотивировка решения является не чем иным, как произвольным толкованием нормы закона, не совпадающим с ее буквальным смыслом.

В то же время само по себе наложение ареста на имущественные права с целью их последующей возможной реализации, т.е. для обеспечения исполнения обязанности по уплате налога (сбора), представляется вполне обоснованным и целесообразным, но для этого следует внести изменения в ст.77 НК РФ о том, что арест может быть наложен на все имущество налогоплательщика, а также на его имущественные права.

Правовые последствия наложения ареста. С момента наложения ареста ограничивается право собственности на арестованное имущество. Объем ограничений такого права находится в зависимости от вида ареста. НК РФ в ст.77 предусматривает два вида ареста: полный и частичный. Полным называется такой арест, при котором налогоплательщик не вправе распоряжаться арестованным имуществом, а владение и пользование этим имуществом осуществляются с разрешения и под контролем налогового или таможенного органа. При частичном аресте владение, пользование и распоряжение имуществом осуществляются с разрешения и под контролем налогового или таможенного органа.

В НК РФ нет определения понятия режима ареста. Режим (от лат. управление, руководство) - это совокупность средств, мероприятий, правил, применяющихся для достижения определенного результата. В налоговом праве режим ареста имущества представляет собой особый порядок осуществления прав на имущество лицом, которому оно принадлежит на праве собственности, а также третьими лицами, имеющими в силу различных обстоятельств доступ к арестованному имуществу. Цель ареста - обеспечение существования материального источника для принудительного взыскания налога.

Законодательством о налогах и сборах предусмотрена ответственность за несоблюдение порядка владения, пользования и (или) распоряжения имуществом, на которое наложен арест (ст.125 НК РФ), причем она должна распространяться на всех лиц, обязанных соблюдать порядок владения, пользования, распоряжения арестованным имуществом. Если арест произведен незаконно, то налогоплательщик не может быть привлечен к ответственности по ст.125 НК РФ - в силу того, что выбранная мера государственного принуждения оказалась неправовой и принуждаемое лицо было вправе принять меры для защиты своих интересов, отказаться от выполнения незаконных требований (пп.11 п.1 ст.21 НК РФ).

Арест имущества в рамках налоговых правоотношений не предусматривает в качестве обязательного последствия реализацию арестованного имущества; соответствующих полномочий у налоговых органов нет. Реализация имущества происходит в настоящее время при принудительном исполнении обязанности по уплате налога (сбора) в соответствии со ст.47 НК РФ судебным приставом в рамках исполнительного производства, либо налогоплательщик сам реализует свое имущество с согласия и под контролем налогового (таможенного) органа. В то же время ст.77 НК РФ регламентирует некоторые действия, происходящие после наложения ареста, и их последствия.

В п.5 ст.47 НК РФ определено, что налог (сбор) считается уплаченным с момента реализации имущества и погашения задолженности за счет вырученных сумм. Данное положение регулирует, помимо прочих, и отношения по реализации имущества в рамках исполнительного производства, так как налоговые (таможенные) органы не наделены соответствующей компетенцией по его реализации. Указанная норма давала основание не учитывать факт реализации имущества, арестованного в обеспечение уплаты налога, если по каким-либо причинам средства от его реализации в бюджет не поступали. Складывалась парадоксальная ситуация, когда добросовестного налогоплательщика, по существу, заставляли неоднократно уплачивать налог, используя в качестве источника для его уплаты средства, полученные от продажи арестованного имущества. При этом вины налогоплательщика в том, что средства от реализации арестованного имущества в бюджет не поступили, зачастую не было, поскольку с момента наложения полного ареста налоговыми (таможенными) органами либо ареста (описи) приставом-исполнителем он (налогоплательщик) утрачивал полномочия по распоряжению таким имуществом. При этом очевидно, что налогоплательщик не может быть привлечен к уплате налога во второй раз, если ранее у него было изъято и реализовано имущество в порядке принудительного исполнения его налогового обязательства.

До недавнего времени судебная практика по этому вопросу была противоречивой даже в рамках одного федерального арбитражного округа. Так, рассматривая одно дело, суд указал, что задолженность налогоплательщика перед бюджетом не может считаться погашенной, поскольку имущество было реализовано, но денежные средства за него не поступили на бюджетные счета <15>. Практически в это же время тот же суд по другому делу пришел к выводу, что, поскольку ИМНС взыскала с налогоплательщика недоимку по налогу за счет имущества, осуществив его реализацию с торгов, обязанность последнего по уплате налога считается исполненной с момента реализации имущества. При этом налогоплательщик". не может отвечать за то, что в качестве оплаты ИМНС были переданы недействительные ценные бумаги, которые невозможно было обратить в денежные средства и перечислить в бюджет".

Определенную ясность внес Конституционный Суд РФ. В своем Определении от 17.10.2001 N 238-О он установил, что повторное возложение на налогоплательщика обязанности погасить задолженность по уплате налога, если именно в этих целях у него уже было арестовано (описано) и изъято имущество, законом не предусмотрено и потому невозможно. Кроме того, КС РФ указал, что с того момента, когда налогоплательщик теряет право распоряжаться своим имуществом, ответственность за последующие действия с арестованным имуществом, включая его реализацию, получение средств и их перечисление в доход государства, несет специально уполномоченный государственный орган.

Исходя из изложенного, необходимо изменить формулировку п.5 ст.47 НК РФ, установив, что в случае взыскания налога за счет имущества налогоплательщика или налогового агента обязанность по уплате налога считается исполненной с момента реализации имущества налогоплательщика или налогового агента в установленном законом порядке пропорционально вырученной сумме.

Арест имущества является мерой государственного принуждения, которая может нанести достаточно серьезный правовой урон владельцу имущества. В связи с этим возникает по меньшей мере два направления дальнейшего исследования проблемы:

- развитие и теоретическое обоснование гарантий соблюдения прав и законных интересов лица, к имуществу которого применяется такая мера принуждения, как арест;

- введение ответственности налоговых (таможенных) органов за необоснованный арест.

Арест не может рассматриваться как мера ответственности в ее классическом понимании, поскольку не содержит дополнительной обязанности, носящей, помимо прочего, штрафной характер, и состоит в определенном ограничении прав лица на имущество. Поэтому арест может применяться без установления вины налогоплательщика (плательщика сборов, налогового агента) в неуплате налога (сбора). В то же время, как и любая мера государственного принуждения, арест должен иметь систему сдержек, контролирующих возможность применения принуждения в правоотношении. В качестве таких сдержек можно рассматривать общее правило о возможности обжаловать арест в вышестоящий налоговый (таможенный) орган, суд, прокуратуру; указать в законе на то, чтобы арест был обоснован наличием определенных обстоятельств, а также на то, что налоговый (таможенный) орган обязан возместить ущерб, причиненный своими действиями.

В то же время очевидно, что данная система нуждается в улучшении и дальнейшем развитии. Так, применение нормы о возмещении ущерба, причиненного действиями указанных органов, достаточно редко приводит к удовлетворению соответствующих требований частных субъектов. Это вызвано в первую очередь трудностью доказывания возникших убытков, которые при аресте и приостановлении операций по счетам обычно выражаются в форме неполученных доходов. Судебная практика чаще всего отказывает в иске о возмещении ущерба со ссылкой на недоказанность размера и наличия ущерба. Таким образом, орган власти (нарушитель), по существу, освобождается от какой бы то ни было ответственности, что не может способствовать превенции будущих нарушений. Сотрудники налоговых (таможенных) органов могут быть наказаны только в дисциплинарном порядке; при этом субъект, чье право нарушено, повлиять на решение должностного лица, не принимающего мер к подчиненному, необоснованно и неправомерно наложившему арест (приостановившему операции по счетам), не может.

Наверное, сложно отрицать, что ограничением прав хозяйствующего субъекта на использование его собственных финансовых ресурсов и имущества ему (субъекту) причиняется имущественный ущерб, который в большинстве случаев трудно рассчитать и доказать. Однако суды достаточно часто признают незаконными акты налоговых органов о наложении ареста, приостановлении операций по счетам, что свидетельствует о недостатках в работе фискальных служб. Поэтому, признавая объективную трудность доказывания ущерба, причиняемого незаконным арестом имущества либо приостановлением операций по счетам, и учитывая все изложенное выше, законодателю необходимо предусмотреть ответственность должностных лиц налогового (таможенного) органа за неправомерное наложение ареста (приостановление операций по счетам) при наличии вины и закрепить данные составы в качестве налоговых правонарушений. При этом сохранялся бы судебный порядок привлечения к ответственности.

Осуществление данной меры повысило бы ответственность работников налоговых органов за свои действия, заставило бы их добросовестнее относиться к исполнению своих обязанностей и в первую очередь брать в расчет не интересы вышестоящего налогового органа, заинтересованного в давлении на налогоплательщика любыми путями, а возможную личную ответственность за свои действия. Подобная норма существовала, в частности, в трудовом праве, когда в процессе рассмотрения дела о восстановлении на работе к ответственности могло быть привлечено должностное лицо, виновное в незаконном увольнении работника.

По данному вопросу уже проводились теоретические исследования (еще до принятия НК РФ). Р.Ф. Захарова обоснованно заметила, что". ответственность должна наступать и за правонарушения, направленные против свобод налогоплательщика".

Вывод