Учет операций купли-продажи товаров по договорам комиссии, поручения и агентским договорам

Статья 990 ГК РФ определяет договор комиссии как договор, по которому "одна сторона (комиссионер) обязуется по поручению другой стороны (комитента) за вознаграждение совершить одну или несколько сделок от своего имени, но за счет комитента". Сделками согласно ст.153 ГК РФ признаются действия граждан и юридических лиц, направленные на установление, изменение или прекращение гражданских прав и обязанностей.

Как следует из данного определения, при исполнении договора сделки совершаются от имени комиссионера. В этом главный отличительный признак договора комиссии. При совершении порученной сделки комиссионер выступает, как лицо совершено самостоятельное. Согласно ст.990 ГК РФ, по сделкам, совершенным комиссионером с третьими лицами, приобретает права и становится обязанным именно комиссионер, хотя бы комитент и был назван в сделке или вступил с третьим лицом в непосредственные отношения по ее исполнению. С другой стороны, третьи лица обязываются по отношению к комиссионеру и приобретают в отношении него права.

Статья 971 ГК РФ определяет договор поручения как договор, по которому одна сторона (поверенный) обязуется совершить от имени и за счет другой стороны (доверителя) определенные юридические действия.

Здесь, как и в договоре комиссии, на поверенного возлагается совершение определенных юридических действий, представляющих интерес для доверителя. Однако при этом, в отличие от комиссионера, поверенный, выполняя обязательства по договору поручения, совершает юридические действия от лица доверителя. Согласно ст.971 ГК РФ, "права и обязанности по сделке, совершенной поверенным, возникают непосредственно у доверителя". С другой стороны, третьи лица по сделкам, совершаемым поверенным за счет доверителя, обязываются по отношению к последнему и приобретают в отношении его права.

Согласно ст.1005 ГК РФ, по агентскому договору одна сторона (агент) обязуется за вознаграждение совершать по поручению другой стороны (принципала) юридические и иные действия от своего имени, но за счет принципала, либо от имени и за счет принципала. Агентский договор является относительно новым для нашего законодательства. Он широко распространен в англо-американском праве, где заменяет собой традиционные для континентально-правовой системы договоры поручения и комиссии.

Конструкция агентского договора в российском гражданском законодательстве преследует цель правового оформления отношений, в которых посредник (представитель) совершает как сделки и другие юридические действия, так и действия фактического порядка, не влекущие юридических последствий. Например, организация, действующая в качестве агента, может взять на себя задачу сбыта чужих товаров, что будет подразумевать не только заключение договоров купли-продажи, но и проведение рекламной компании и других мероприятий по изучению и освоению рынка. В подобных ситуациях сторонам договора невозможно обойтись одной из традиционных конструкций поручения, комиссии или подряда. Необходимо заключить либо несколько различных, но тесно взаимосвязанных договоров между одними и теми же субъектами, либо сложный смешанный (комплексный) договор, к которому, согласно п.3 ст.421 ГК РФ, необходимо будет в соответствующих частях применять правила о договорах, элементы которых содержаться в смешанном договоре. Заключение агентского договора позволяет значительно упростить такую ситуацию.

Согласно п.1 ст.1005 ГК РФ, по сделке, совершенной агентом с третьим лицом от своего имени и за счет принципала, приобретает права и становится обязанным агент, хотя бы принципал и был назван в сделке или вступил с третьим лицом в непосредственные отношения по исполнению сделки. По сделке, совершенной агентом с третьим лицом от имени и за счет принципала, права и обязанности возникают непосредственно у принципала.

Хотя договор агентирования является самостоятельным хозяйственным договором, синтезирующим в себе договоры комиссии и поручения, конкретные сделки, конкретные хозяйственные операции, совершаемые агентом для принципала, укладываются в рамки договоров комиссии и поручения. Согласно ст.1011 ГК РФ, к отношениям, вытекающим из агентского договора, соответственно применяются правила, предусмотренные главой 49 "Поручение" или главой 51 "Комиссия" ГК РФ, в зависимости от того, действует агент по условиям этого договора от имени принципала или от своего имени, если данные правила не противоречат существу агентского договора или специальным предписаниям ГК РФ по агентированию.

Таким образом, можно выделить две основных особенности договоров комиссии, поручения и агентских договоров, которые определяют порядок бухгалтерского учета ведущихся в рамках этих договоров хозяйственных операций:

1. Имущество, с которым ведутся операции (относительно которого заключаются сделки купли-продажи, подряда и т.п.), не принадлежит посреднику (комиссионеру, поверенному, агенту) на праве собственности.

2. В зависимости от выбранного сторонами вида посреднической сделки, меняется объем обязательств по расчетам между посредниками (комиссионером, агентом, поверенным) и третьими лицами, т.е. поставщиками, покупателями или подрядчиками комитента, доверителя или принципала.

В договоре комиссии комиссионер выступает от своего имени и, следовательно, обязательства тех лиц, которым продаются, у которых приобретаются и которым заказываются товары, возникают непосредственно перед комиссионером. При договоре поручения, т.к. поверенный в заключаемых сделках выступает не от своего имени, а от имени доверителя, то и обязательства третьих лиц возникают не перед поверенным, а, непосредственно перед тем лицом, интересы которого он представляет - т.е. перед доверителем. Соответственно, в агентском договоре в зависимости от конкретной схемы его реализации, т.е. в зависимости от того, выступает ли агент в заключаемых сделках от своего имени или от имени принципала характер обязательств соответствует схеме договора комиссии или поручения.

Отсутствие у организаций - комиссионера, поверенного или агента - права собственности на участвующее в сделках имущество определяет порядок бухгалтерского учета этих операций по рассматриваемым договорам. Данные ценности как имущество, фактически находящееся во владении организации, но не принадлежащее ей на праве собственности, должны учитываться на забалансовых счетах.

Из системы забалансовых счетов только один счет, 004 "Товары, принятые на комиссию", специально предназначен планом счетов для учета посреднических сделок. Согласно инструкции по применению плана счетов, утв. приказом Минфина России от 31.10.2000 № 94н, счет 004 "Товары, принятые на комиссию" предназначен для обобщения информации о наличии и движении товаров, принятых на комиссию, в соответствии с договором. Специальных счетов для учета товаров, получаемых во владение по договорам поручения и агентским договорам, соответственно, организациями поверенным и агентом в системе забалансовых счетов нового плана счетов нет. Для этих целей в рабочем плане счетов организации можно использовать либо счет 004, либо счет 002 "Товарно-материальные ценности принятые на ответственное хранение".

Общая схема организации записей на счете 004 "Товары, принятые на комиссию" при использовании его для учета имущества, поступающего во владение организации по всем посредническим сделкам, имеет следующий вид:

ДСчет 004 "Товары, принятые на комиссию"К

Сальдо начальное. Стоимость остатка товаров, поступивших от комитентов, доверителей и принципалов или приобретенных по договорам комиссии, поручения и агентирования на начало отчетного периода

Оборот. Стоимость товаров, поступивших от комитентов, доверителей и принципалов или приобретенных по договорам комиссии, поручения и агентирования за отчетный период.

Сальдо конечное. Стоимость остатка товаров, поступивших от комитентов, доверителей и принципалов или приобретенных по договорам комиссии, поручения и агентирования на конец отчетного периода

Оборот. Стоимость товаров, проданных по поручению комитентов, доверителей и принципалов, возвращенных комитентам, доверителям и принципалам, а также товаров, закупленных и переданных во исполнение договоров комиссии, поручения и агентирования

Вторая из особенностей посреднических договоров - состав обязательств контрагентов по заключаемым комиссионером, поверенным или агентом в интересах комитента доверителя или принципала сделкам - также влияет на порядок бухгалтерского учета соответствующих операций. Согласно п.2 ст.1 Федерального закона РФ от 21.11.1996 № 129-ФЗ "О бухгалтерском учете", объектом бухгалтерского учета являются обязательства организации. Согласно п.6 ПБУ 1/98 "Учетная политика организации", утв. приказом Минфина России от 09.12.1998 № 60н, при ведении бухгалтерского учета предполагается, что активы и обязательства организации существуют обособленно от активов и обязательств собственников этой организации и активов и обязательств других организаций (допущение имущественной обособленности). В соответствии с данными нормами в учете организации должны показываться обязательства ее контрагентов по сделкам в суммах, причитающихся к получению на момент отражения в учете. Следовательно, если согласно ст.990 Гражданского кодекса обязательства контрагентов, с которыми заключает сделки комиссионер, возникают непосредственно перед комиссионером, а не перед комитентом, то эти обязательства и должны показываться в бухгалтерском учете комиссионера в полных суммах. При договоре поручения, наоборот, согласно ст.971 ГК РФ т.к. поверенный в заключаемых им сделках выступает от имени доверителя, обязательства контрагентов возникают непосредственно перед доверителем. И, следовательно, в бухгалтерском учете организации-поверенного следует отражать только сумму обязательства доверителя по оплате вознаграждения.

При агентском договоре порядок отражения в бухгалтерском учете агента обязательств контрагентов по сделкам, заключаемым им в интересах принципала, соответственно, зависит от того, выступает ли агент в них от своего имени или от имени принципала.

Пример 1

Организация А поручает организации В продать партию товаров за 240 000 руб. (в т. ч.40 000 руб. - НДС), 24 000 руб. из которых составят вознаграждение В, и данная сделка будет оформлена договором комиссии. В учете В отразится задолженность покупателей товаров в сумме 240 000 рублей.

Если же А и В оформят сделки договором поручения, то после подписания актов о надлежащем выполнении поручения в учете В записью:

Дебет 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками"

Кредит 90 "Продажи" субсчет 1 "Выручка"

отразится только сумма причитающегося к получению от В вознаграждения за исполнение сделки - 24.000 руб.

Основными из осуществляемых в рамках договоров комиссии, поручения и агентских договоров операций являются продажа и приобретение товарно-материальных ценностей.

Пример 2

Организация оптовой торговли А заключает с организацией В договор на продажу партии товаров, в котором А выступает в роли комиссионера (вариант 1) или в роли поверенного (вариант 2). В соответствии с условиями договора товары должны быть проданы за 360 000 руб. (в том числе НДС - 20%). Сумма вознаграждения А составляет 10% от цены реализации товаров.

Отразим поступление и реализацию товаров в бухгалтерском учете организации А, начислив НДС с указанных операций.

Вариант 1

Дебет 004

360 000 руб. - отражается поступление партии товаров от организации В;

Дебет 62 Кредит 90.1

36 000 руб.;

Дебет 62 Кредит 76

324 000 руб. (360 000 - 36 000) - отражается продажа товаров покупателям;

Кредит 004

360 000 руб. - списываются реализованные товары;

Дебет 90.3 Кредит 68

6 000 руб. (36 000 * 16,67%) - начисляется задолженность бюджету по НДС с оборота по реализации услуг и продаже товаров;

Дебет 51 Кредит 62

360 000 руб. - оплачены покупателями товары;

Дебет 76 Кредит 51

324 000 руб. - перечисляются денежные средства комитенту.

Вариант 2

Дебет 004 (002)

360 000 руб. - отражается поступление партии товаров от организации В;

Дебет 62 Кредит 90.1

36 000 руб. - отражается продажа товаров покупателям;

Кредит 004 (002)

360 000 руб. - списываются реализованные товары;

Дебет 90.3 Кредит 68

6 000 руб. - начисляется бюджету задолженность по НДС с оборота по реализации услуг по договору поручения.

Если в ходе реализации заключенного договора комиссии, поручения или агентского договора комиссионером, поверенным или агентом приобретаются какие-либо ценности, то процесс фактического поступления товаров комитенту, доверителю или принципалу может быть организован одним из двух наиболее часто используемых способов. В первом случае, товар поступает на склад комиссионера, поверенного или агента и впоследствии передается им комитенту доверителю или принципалу. Во втором случае получателем товара является непосредственно комитент, доверитель или принципал.

При реализации первой схемы поступление товара и последующая передача его комитенту доверителю или принципалу отражаются на счете 004 "Товары, принятые на комиссию" или 002 "Товарно-материальные ценности, принятые на ответственное хранение".

И здесь мы сталкиваемся с ситуацией, когда формальная смена вида договора, оформляющего осуществляемые предприятием хозяйственные операции, никак не меняя их экономического содержания, позволяет полностью изменить как содержание бухгалтерской информации о них, так и порядок уплаты в бюджет налогов с соответствующих сделок.

Пример 3

Предмет деятельности организации составляют следующие хозяйственные операции: предприятие получает от своих контрагентов (заказчиков) определенную сумму денег (суммы в примере приводятся без учета налога на добавленную стоимость), на эти деньги оно закупает для контрагентов товары и передает им приобретенное имущество, получая за осуществление данных операций определенное вознаграждение. Предположим, что цена приобретения этих товаров у поставщиков составляет 180 000 руб. Вознаграждение организации - 20 000 руб. Соответственно, получаемая от контрагента авансом сумма составит 200 000 руб.

Данные операции могут быть оформлены договорами поставки. Соответственно, договором поставки между нашей организацией и контрагентом-заказчиком и договором нашей организации с поставщиком товаров. В этом случае приобретаемые для контрагента товары с момента их приобретения до момента передачи заказчику будут находиться в собственности нашей организации. Это обусловит отражение данных операций в бухгалтерском учете предприятия по следующей схеме:

Дебет 51 Кредит 62

200 000 руб.;

Дебет 62 Кредит 90

200 000 руб.;

Дебет 90 Кредит 41

180 000 руб.;

Дебет 41 Кредит 60

180 000 руб.;

Дебет 90 Кредит 99

20 000 руб.

Выбор в качестве варианта юридического оформления операций договора поставки соответствующим образом определит и порядок налогообложения рассматриваемых операций. Во-первых, отражаемые на балансе приобретенные товары являются объектом обложения налогом на имущество. Во-вторых, операции организации с товарами для целей обложения налогом на добавленную стоимость будут рассматриваться как их реализация, что сделает необходимым уплату НДС со всей получаемой от заказчиков суммы.

Если же в качестве договора, оформляющего указанные операции, мы выберет, например, договор комиссии, то ситуация коренным образом изменится.

Для организаций - комиссионера, поверенного или агента продажа товаров или заключение иных сделок в интересах комитента, доверителя или принципала для целей налогообложения является реализацией услуг, т.е. деятельностью, результаты которой не имеют материального выражения, реализуются и потребляются в процессе осуществления этой деятельности.

Отсюда суммой оборота по реализации у организаций - комиссионера, поверенного или агента, т.е. базой обложения НДС является не цена продажи или приобретения товаров комитента, доверителя или принципала, а только сумма получаемого за выполнение услуг вознаграждения. Это положение определяется п.1 ст.156 НК РФ, согласно которому налогоплательщики при осуществлении предпринимательской деятельности в интересах другого лица на основании договоров поручения, договоров комиссии либо агентских договоров определяют налоговую базу как сумму дохода, полученную ими в виде вознаграждений (любых иных доходов) при исполнении любого из указанных договоров.

Данное положение НК РФ имеет определяющее значение не только для целей уплаты НДС непосредственно с оборотов по реализации услуг комиссионера, агента или поверенного, но и для квалификации в целях налогообложения всех денежных потоков в рамках исполнения рассматриваемых договоров.

В особенности это важно при авансировании комитентом, доверителем или принципалом расходов, соответственно, комиссионера, поверенного или агента по договору. Согласно п. п.1 п.1 ст.162 НК РФ, налоговая база по НДС определяется с учетом сумм авансовых или иных платежей, полученных в счет предстоящих поставок товаров, выполнения работ или оказания услуг.

Т.к., исполняя договор комиссии, поручения или агентский договор, организация - комиссионер, поверенный или агент для целей обложения НДС реализует услуги, и согласно п.1 ст.156 НК РФ, оборотом по реализации услуг при осуществлении данных договоров у агента, поверенного или комиссионера выступает сумма вознаграждения, то и из всех получаемых от комитента, доверителя или принципала сумм, авансом, подлежащим обложению НДС, считается только выплачиваемая вперед сумма вознаграждения. Все же прочие денежные средства, перечисляемые комитентом, доверителем или принципалом на счета комиссионера, поверенного или агента в рамках исполнения соответствующих договоров для целей налогообложения рассматриваются как финансирование расходов по сделке и у этих организаций НДС не облагаются.

При этом, поскольку с момента приобретения у поставщиков товары перейдут в собственность комитента, у нашей организации они не будут облагаться налогом на имущество.

Схема отражения данных операций, оформленных договором комиссии примет следующий вид (см. предыдущий пример):

На счете 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" в данном случае будут обособленно отражаться расчеты с комитентом по финансированию им исполнения договора комиссионера.

Можно выделить следующую особенность договоров комиссии, поручения и агентских договоров, которая определяет как схему налогообложения сделок по ним, так и порядок бухгалтерского учета ведущихся в рамках этих договоров хозяйственных операций: имущество, с которым ведутся операции (относительно которого заключаются сделки купли-продажи, подряда и т.п.), не принадлежит посреднику (комиссионеру, поверенному, агенту) на праве собственности.