Ухилення від сплати податків, зборів, інших обов’язкових платежів: проблеми відмежування від суміжних злочинів та кваліфікації за сукупністю

Размещено на http://www.allbest.ru

Київський національний університет

імені Тараса Шевченка

Спеціальність: 12.00.08 - кримінальне право та кримінологія; кримінально-виконавче право

Індекс УДК 343.359.2

Автореферат дисертації на здобуття наукового ступеня кандидата юридичних наук

Ухилення від сплати податків, зборів, інших обов'язкових платежів: проблеми відмежування від суміжних злочинів та кваліфікації за сукупністю

СУХОВ Юрій Миколайович

КИЇВ-2000

Дисертацією є рукопис

Робота виконана на кафедрі кримінального права та кримінології Київського національного університету імені Тараса Шевченка

Науковий керівник кандидат юридичних наук, доцент Андрушко Петро Петрович,

юридичний факультет Київського національного університету імені Тараса Шевченка, завідувач кафедри кримінального права та кримінології

Офіційні опоненти:

Заслужений працівник вищої школи України, доктор юридичних наук, професор Матишевський Павло Семенович,

Київський інститут туризму, економіки і права, професор кафедри кримінально-правових дисциплін, кандидат юридичних наук, Попович Володимир Михайлович,

Академія державної податкової служби України, заступник начальника науково-дослідного центру.

Провідна установа Національна академія внутрішніх справ України

Захист відбудеться “19” червня 2000 р. о 12 годині на засіданні спеціалізованої вченої ради Д 26.001.05 Київського національного університету імені Тараса Шевченка (м.Київ-33, вул.Володимирська, 64)

З дисертацією можна ознайомитись у науковій бібліотеці Київського національного університету імені Тараса Шевченка (м.Київ-33, вул.Володимирська, 58)

Автореферат розісланий “18” травня 2000 р.

Вчений секретар спеціалізованої вченої ради, кандидат юридичних наук, доцент Шибіко В.П.

ЗАГАЛЬНА ХАРАКТЕРИСТИКА РОБОТИ

Переорієнтація економіки України на ринковий лад викликала докорінні зміни у відносинах, пов'язаних з формуванням бюджетів. Доходи бюджетів утворюються за рахунок надходжень від сплати фізичними та юридичними особами обов'язкових платежів, а також за рахунок інших джерел, встановлених законодавством України. При цьому основою формування державного та місцевих бюджетів є податкові надходження. Так, Законом України “Про Державний бюджет України на 2000 рік” затверджено доходи Державного бюджету у розмірі 33,4 млрд. грн., з яких податкові надходження становлять 19,8 млрд. грн. (59%), тобто формування доходної частини здійснюється переважно з надходжень від сплати податків, зборів, інших обов'язкових платежів, і, відповідно, своєчасна та повна їх сплата всіма платниками в значній мірі впливає на економічну стабільність держави.

Обов'язок повної та своєчасної сплати всіх без винятку передбачених законом податків, зборів, інших обов'язкових платежів, встановлений ст.67 Конституції України, ст.9 Закону “Про систему оподаткування”, Постановою Верховної Ради України “Про основні положення податкової політики в Україні”, реально виконується не завжди і не всіма платниками, що обумовлюється причинами різного характеру. Проте обов'язковість сплати належних платежів як один з основних принципів податкової системи України - повинна забезпечуватись незалежно від бажань платників, і одним із шляхів такого забезпечення є встановлення відповідальності за порушення податкового законодавства. Статті КК, які передбачають відповідальність за ухилення від сплати обов'язкових платежів, діють вже на протязі декількох, а деякі з них багатьох років і, певною мірою, уже склалася досить багата практика їх застосування, яка потребує постійного відслідковування і вдосконалення.

Таким чином, враховуючи значимість для інтересів держави питань оподаткування, проблем податкової злочинності тема даного дисертаційного дослідження набуває дедалі більшої актуальності.

Актуальність теми підтверджується статистичними даними, які свідчать про значну розповсюдженість злочинів у сфері оподаткування. Так, за даними податкової міліції органів державної податкової служби України, в 1998 р. виявлено 10634 злочини, передбачені ст.1482 КК, з яких 2552 передбачені частиною 3 цієї статті. У 1999 р. - 10755 таких злочинів, серед яких 3650 також за частиною 3, що відносяться до категорії тяжких. Найбільш криміногенними щодо порушень податкового законодавства у 1999 р. є промислові регіони України, зокрема, Донецька (виявлено 1040 злочинів), Дніпропетровська (950), Харківська (698), Луганська (686) області та місто Київ (997).

У 1998 р. слідчими податкової міліції прийнято до провадження 7 047 кримінальних справ, з яких 2 163 з обвинувальними висновками направлені до суду в порядку ст.225 КПК, а у 1999 р. - відповідно 10 306 та 4 016 кримінальних справ.

Разом з тим, статистика свідчить, що під час застосування кримінального законодавства у працівників правоохоронних органів виникають певні труднощі, які зумовлюють невірну кваліфікацію діянь, пов'язаних із злочинними порушеннями податкового законодавства. Зокрема, у 1998 р. судами і прокурорами було повернуто на додаткове розслідування 299 справ, тобто 13,8 % від загальної кількості направлених до суду. В 1999р. цей показник складав відповідно 540 справ або 13,4 %. Таке становище викликає нагальну потребу у дослідженні питань кваліфікації злочинів у сфері оподаткування з метою сприяння вдосконаленню практики застосування кримінального законодавства та підвищенню професійного рівня працівників правоохоронних органів.

Не дивлячись на значну увагу, що приділяється питанням відповідальності за ухилення від сплати податків, зборів, інших обов'язкових платежів, у теорії кримінального права проблема кваліфікації злочинів, пов'язаних з ухиленням від сплати обов'язкових платежів, ще достатньо не досліджена. Актуальність теми дисертації підтверджується і результатами кримінологічних досліджень проблеми. Так, у 1997 р. рівень злочинності у сфері оподаткування у порівнянні з 1995 р. зріс на 249 %, з 1996 р. - на 89,9 %. Тенденції росту ухилення від сплати податків зберігалися і в 1998 та 1999 роках. Рівень “тінізації” економіки України, який значною мірою зумовлює розповсюдженість ухилення від сплати податків, зборів, інших обов'язкових платежів, сягнув за різними оцінками фахівців 50-60%.

Таким чином, питання, пов'язані з кваліфікацією злочинних ухилень від сплати податків, зборів, інших обов'язкових платежів, відмежування їх від суміжних злочинів та кваліфікації за сукупністю з іншими злочинами, є достатньо актуальними і мають велике практичне значення. Результати їх дослідження дадуть можливість вдосконалити механізм застосування кримінально-правових норм, які передбачають відповідальність за вчинення злочинів у сфері оподаткування. Це неодмінно позитивно вплине на профілактику податкової злочинності, і, відповідно, на збільшення надходжень до відповідних бюджетів та державних цільових фондів.

Стан теоретичної розробки теми

Питання кримінальної відповідальності за ухилення від сплати податків, зборів, інших обов'язкових платежів теорією кримінального права розроблені досить повно. Існує велика кількість монографій, підручників, посібників та дисертаційних досліджень, в яких дається кримінально-правова характеристика складу злочину, відповідальність за який передбачено ст. 1482 КК, аналізуються елементи (підсистеми) складу цього злочину, звертається увага на необхідність вдосконалення тексту диспозиції статті, розглядаються питання призначення покарання. Певна кількість робіт присвячена аналізу причин зростання злочинності в сфері оподаткування, розробці пропозицій щодо її профілактики. Досліджуються і криміналістичні аспекти проблеми - способи та особливості розслідування ухилень від сплати податків. В різний час питання кримінальної відповідальності за ухилення від сплати податків, зборів, інших обов'язкових платежів досліджувались та досліджуються в тій чи іншій мірі М.І.Пановим, В.О.Навроцьким, П.С.Матишевським, М.Й.Коржанським, Є.Л.Стрельцовим, Ф.А.Лопушанським, В.П.Філоновим, Ю.Л.Титаренком, О.І.Коваленком, Н.О.Гуторовою, П.П.Андрушком, П.Т.Гегою, О.І.Перепелицею, М.І.Хавронюком, О.Я.Свєтловим, А.М.Ришелюком, Ф.А.Лопушанським, В.М.Поповичем, В.М.Вересовим, В.В.Молодиком, О.О.Дудоровим, М.С.Міщуком, Я.М.Кураш, Д.І.Голосніченком, Л.П.Брич, Є.А.Фроловим, В.Філіповим, О.О.Папаїкою, В.Лобачем, Є.Белінським та іншими українськими вченими, праці яких використовувались автором та стали науково-теоретичною базою виконання дисертації.

Крім того, під час дослідження широко використовувалась література з питань фінансового, зокрема, податкового, господарського, адміністративного права, довідкова, енциклопедична, науково-популярна література. При написанні роботи автором аналізувалися праці з теорії держави і права. Значна увага приділена аналізу робіт, що стосуються теорії фінансового та податкового права, зокрема робіт Н.П.Кучерявенка.

Зв'язок із науковими програмами, планами, темами

Обрана тема дослідження базується на основних положеннях Комплексної цільової програми боротьби зі злочинністю на 1996-2000 роки, затвердженої Указом Президента України від 17 вересня 1996 р.; на планах наукових досліджень юридичного факультету Київського національного університету імені Тараса Шевченка, зокрема кафедри кримінального права та кримінології; планах Державної податкової адміністрації України щодо забезпечення відповідних надходжень до Зведеного, Державного та місцевих бюджетів, у тому числі за рахунок підвищення рівня профілактики податкової злочинності та дотримання прав громадян під час застосування кримінально-правових норм, а також планах методичної роботи Слідчого управління податкової міліції.

Нормативно-правовою базою написання дисертації стали Конституція України, Закони України, Укази Президента України, Постанови Кабінету Міністрів, нормативно-правові акти ДПА України, міністерств, відомств.

Широко використані постанови Пленуму Верховного Суду України, зокрема, постанова “Про деякі питання застосування законодавства про відповідальність за ухилення від сплати податків, зборів, інших обов'язкових платежів” від 26 березня 1999 р. №5, участь у підготовці проекту якої брав автор, аналіз практики застосування судами України законодавства, яке передбачає кримінальну відповідальність за ухилення від сплати податків, зборів, інших обов'язкових платежів, проведений Верховним Судом України в 1998 р., матеріали судової і слідчої практики. Під час проведення дисертаційного дослідження автором використовувались методичні рекомендації, розроблені слідчими відділами податкової міліції Державних податкових адміністрацій в АР Крим, областях, містах Києві та Севастополі на підставі проведених ними узагальнень слідчої практики.

Порівняльно-правовий аспект роботи складає вивчення автором кримінального законодавства та судової практики Російської Федерації, зокрема статей 194, 198 та 199 Кримінального кодексу РФ та постанови Пленуму Верховного Суду РФ “Про деякі питання застосування судами Російської Федерації кримінального законодавства про відповідальність за ухилення від сплати податків” від 4 липня 1997 р. №8.

Емпіричною базою дослідження є статистичні дані, отримані дисертантом під час проведення дослідження та роботи на посаді першого заступника начальника Слідчого управління податкової міліції ДПА України. За оперативною звітністю податкової міліції, в 1999 р. слідчими податкової міліції порушено 6033 кримінальні справи (загалом прийнято до провадження 10 306 справ щодо 8 466 осіб) про злочини, передбачені ст.1482 КК, в 1998 р. таких справ порушено 4 444 (прийнято до провадження 7 074 справи). Закінчено розслідування в 1999 р. - 4 764 справ, в 1998 р. - 3897, з яких закрито 748 (1998 р.) (367 справ закрито внаслідок акту амністії, при цьому у 76 випадках діяння винних осіб були перекваліфіковані із ст.1482 КК на ст.167 КК (халатність) і 1734 (1999р.) справ. По розслідуваних в 1999 р. кримінальних справах слідчими пред'явлено звинувачення 5 513 особам. По цих справах у 1999 р. встановлено, що суми збитків, завданих в результаті вчинення злочинів, складають більше 166 млн. грн. Під час розслідування даних справ додатково виявлено 997 інших злочинів, з яких 880 - передбачених статтями 165-167, 172 КК, 4 - ст.84 КК, 51 - ст.861, 1 - ст.87, 15 - статтями 1483-1485, 6 - ст.1531, 40 - статтями 1563, 194 та іншими статтями КК.

Автором вивчено понад 350 справ даної категорії. Крім того, широко використано досвід роботи у податковій міліції, взаємодії з органами внутрішніх справ, митної служби, суду та прокуратури. Проведено також аналіз ряду кримінальних справ, порушених за фактами ухилення від сплати податків, зборів, інших обов'язкових платежів посадовими особами підприємств, щодо яких були видані нормативні акти про списання та/або реструктуризацію податкової заборгованості. Всього у провадженні слідчих податкової міліції станом на 1 січня 2000 р. знаходилось 112 справ даної категорії, з яких направлено в порядку ст.232 КПК на розгляд судів 72 справи і 17 справ закрито.

При дослідженні теми, обраної для написання дисертації, автором використані наступні методи: догматичний (логічно-структурний, формально-логічний), історико-правовий (історичний), конкретно-соціологічний (соціологічний, соціального аналізу), статистичний, діалектичний, порівняльно-правовий (порівняльного правознавства). За допомогою цих методів здійснено логіко-граматичний аналіз диспозиції ст.1482 КК, проведено відмежування цього злочину від суміжних злочинів, узагальнено статистичні дані та судову і слідчу практику, зроблено аналіз сучасного етапу розвитку законодавства щодо кримінальної відповідальності за ухилення від сплати податків, використано прогресивні надбання теорії кримінального права зарубіжних країн.

Метою та завданням даного дисертаційного дослідження є усунення прогалин у тлумаченні кримінально-правових норм, що регулюють відповідальність за вчинення злочинів у сфері оподаткування, зокрема, щодо дії цих норм у часі та розширення теоретичної бази для практичної діяльності працівників правоохоронних органів, зокрема, слідчих податкової міліції органів державної податкової служби України, а також розробка пропозицій щодо змін та доповнень до КК.

Наукова новизна одержаних результатів дисертаційного дослідження полягає у тому, що в ньому вперше проведено спеціальне комплексне дослідження таких проблем: сучасний етап розвитку законодавства щодо кримінальної відповідальності за ухилення від сплати податків та дії цього законодавства у часі; кваліфікація ухилення від сплати податків, зборів, інших обов'язкових платежів з урахуванням положень, що містяться у постанові Пленуму Верховного Суду України “Про деякі питання застосування законодавства про відповідальність за ухилення від сплати податків, зборів, інших обов'язкових платежів” від 26 березня 1999 р. №5 (в дисертації також вперше проведений поглиблений аналіз даної Постанови), а також висновків попередніх дослідників; відмежування ухилення від сплати податків, зборів, інших обов'язкових платежів від суміжних злочинів та кваліфікації за сукупністю злочинів; кваліфікація несплати податків, зборів, інших обов'язкових платежів, не пов'язана з ухиленням від їх сплати, в тому числі вчинена з необережності; особливості кримінальної відповідальність за ухилення від сплати податків, зборів, інших обов'язкових платежів при списанні та/або реструктуризації податкової заборгованості.

Об'єктом дисертаційного дослідження є проблеми кримінально-правової оцінки діянь, пов'язаних з несплатою податків, зборів, інших обов'язкових платежів, їх відмежування від суміжних злочинів та кваліфікації за сукупністю.

Дослідження дисертаційної теми дозволяє дійти наступних висновків, які і виносяться на захист:

1. Обгрунтована необхідність: 1) внесення змін до п.1 розділу ІІІ Закону України “Про внесення змін і доповнень до Кримінального і Кримінально - процесуального кодексів України щодо відповідальності за ухилення від сплати податків” від 5 лютого 1997 р., яким передбачено, що діяння, пов'язані з ухиленням від сплати податків, зборів, інших обов'язкових платежів, справи про які на час набрання чинності цим Законом перебувають у стадії попереднього розслідування або судового розгляду, мають кваліфікуватись за новою редакцією ст.1482 КК чи 2) виключення цього пункту взагалі, оскільки викладена у ньому норма суперечить ст.58 Конституції України і ст.6 КК - нею надається зворотна сила ст.1482 КК у новій редакції в частині встановлення відповідальності та посилення покарання.

У зв'язку з цим робиться висновок, що:

- умисне ухилення посадових осіб від сплати обов'язкових платежів у розмірах від ста до двохсот п'ятдесяти неоподатковуваних мінімумів доходів громадян, повинні кваліфікуватися за ч.1 ст.1482 КК в редакції Закону від 5 лютого 1997 р. незалежно від часу його вчинення, оскільки щодо умисного ухилення від сплати обов'язкових платежів в таких розмірах даним Законом покарання пом'якшено (виключено позбавлення волі на строк до п'яти років); в той же час такі діяння зазначених осіб, вчинені до 26 лютого 1997 р., не можуть кваліфікуватися за частинами 2 і 3 ст.1482 КК в редакції Закону від 5 лютого 1997р;

- фізичні особи можуть нести кримінальну відповідальність за ст.1482 КК за умисне ухилення від сплати податків, зборів, інших обов'язкових платежів, лише починаючи з 26 лютого 1997 р., тобто з дня опублікування Закону від 5 лютого 1997 р. в газеті “Голос України” і набрання ним чинності.

2. Обгрунтована необхідність більш чітко конкретизувати у диспозиції ч.1 ст.1482 КК момент закінчення злочину, для чого пропонується ч.1 ст.1482 КК після слів “до ненадходження” доповнити словами “в установлені законом терміни”, що дасть змогу виключити можливість невірного тлумачення досліджуваної статті.

3. Обгрунтована необхідність та доцільність безпосередньо у диспозиції ч.1 ст.1482 КК конкретизувати коло платежів, за умисну несплату яких настає кримінальна відповідальність, для чого доповнити її словами “що входять у систему оподаткування”, що дозволить привести дану кримінально-правову норму у відповідність до ст.1 Закону України “Про систему оподаткування”.

4. Обгрунтована необхідність конкретизувати у диспозиції ст.1482 КК визначення суб'єкту даного злочину - “фізичної особи” - шляхом заміни цього терміну словами “особа, що займається підприємницькою діяльністю без створення юридичної особи чи будь-якою іншою особою, яка зобов'язана їх сплачувати”.

5. Розглянувши питання кримінально-правової оцінки необережних дій, наслідком яких була несплата податків, зборів, інших обов'язкових платежів, автор вважає:

- можливим кваліфікацію необережних дій посадової особи, які призвели до несвоєчасного надходження чи ненадходження до бюджетів чи державних цільових фондів належних коштів, за ст.167 КК (халатність), за наявності необхідних ознак цього злочину;

- доцільним доповнення КК нормою, яка б встановлювала відповідальність за необережні дії посадової особи, які призвели до несвоєчасного надходження чи ненадходження взагалі до бюджетів чи державних цільових фондів коштів у визначених у ній розмірах;

- доцільним доповнення КК нормою, яка б встановлювала відповідальність за несплату податків, зборів, інших обов'язкових платежів фізичними особами з необережності, що дало б можливість диференціювати відповідальність з урахуванням відмінностей у ступені суспільної небезпечності умисної та необережної несплати податків, зборів, інших обов'язкових платежів.

6. Обгрунтована необхідність встановлення кримінальної відповідальності за умисну несплату податків, зборів та інших обов'язкових платежів, у тому числі при реальній можливості їхньої сплати, або у разі умисного створення умов для несплати обов'язкових платежів у випадку, коли платник правильно звітував про наявність у нього податкових зобов'язань та боргів, але після цього їх не сплачує.

7. Обгрунтовується положення, що списання та/або реструктуризація податкової заборгованості платників податків, визначених законами України, якими таке списання та/ або реструктуризація передбачається, не є безумовною підставою для звільнення від кримінальної (чи іншої юридичної) відповідальності посадових осіб суб'єктів підприємницької (господарської) діяльності, винних в ухиленні від сплати податків, зборів, інших обов'язкових платежів, на які поширюється списання та/або реструктуризація.

8. Ухилення від сплати податків, зборів, інших обов'язкових платежів, пов'язане з контрабандою, приховуванням валютної виручки, посадовим підлогом, підробкою документів, за певних умов заняттям забороненими видами підприємницької діяльності чи заняттям цією діяльністю без спеціального дозволу (ліцензії) тощо, утворює сукупність злочинів. В той же час ухилення від сплати податків з об'єктів оподаткування, отриманих від здійснення незаконної торговельної діяльності, заняття підприємницькою діяльністю без державної реєстрації, тощо, умисна несплата податків шляхом зловживання посадовим становищем чи завдяки незаконно отриманим пільгам по податках, незаконне “відшкодування” з бюджету обов'язкових платежів, тощо, підлягає кваліфікації не за ст.1482 КК, а за спеціальними нормами, що передбачають відповідальність за ці діяння.

Теоретичне і практичне значення одержаних результатів, апробація результатів дисертації, особистий внесок здобувача

Результати дослідження теми дисертації були використані автором під час участі у підготовці проекту постанови Пленуму Верховного Суду України “Про деякі питання застосування законодавства про відповідальність за ухилення від сплати податків, зборів, інших обов'язкових платежів” №5, яка була прийнята 26 березня 1999 р. На підставі проведених досліджень, вивчення та узагальнення слідчої і судової практики автором підготовлено декілька проектів законів України, спрямованих на вдосконалення відповідальності за несплату податків, зборів, інших обов'язкових платежів, приховування виручки в іноземній валюті, незаконне відкриття чи використання валютних рахунків за межами України, встановлення кримінальної відповідальності за легалізацію (відмивання) доходів, здобутих злочинним шляхом, умисне неповернення валютних коштів, лжепідприємництво, які були направлені ДПА України до Кабінету Міністрів України для розгляду та внесення до Верховної Ради України в порядку законодавчої ініціативи, а також врахування при розробці законопроектів. Дисертантом також неодноразово готувались зауваження та пропозиції до проектів Законів України, які надходили для узгодження до ДПА України. Під час роботи над дисертацією автором в 1998 р. було видано посібник “Поняття обов'язкових платежів. Регулювання кримінальної відповідальності за ухилення від сплати обов'язкових платежів”, який широко використовується слідчими податкової міліції, а також розроблено ряд методичних рекомендацій, які застосовуються працівниками податкової міліції у практичній діяльності. У співавторстві видано посібник “Протокольна форма досудової підготовки матеріалів про злочини, пов'язані з ухиленням від сплати податків, зборів, інших обов'язкових платежів”. Висновки, зроблені в роботі, можуть також використовуватись у навчальному процесі. Результати дисертаційного дослідження доповідались автором на науково-практичних семінарах, використовувались під час читання лекцій в 1999 р. в Українському фінансово-економічному інституті (м.Ірпінь) та на протязі 1997-99 років - Київському міжгалузевому інституті підвищення кваліфікації (м.Київ) з питань відповідальності за податкові злочини, а також при наданні вказівок у порядку ст.1141 КПК підлеглим слідчим щодо кваліфікації злочинних діянь та спрямування розслідування кримінальних справ; у доповідях на колегіях ДПА України та на нарадах податкової міліції.

Основні положення та висновки, зроблені автором під час дослідження обраної теми, викладені ним у 5 наукових статтях.

Відповідно до теми, предмету та мети дисертаційного дослідження робота складається із вступу, основної частини (включає три розділи та сімнадцять підрозділів), висновків, списку використаних джерел (235 найменувань), додатків. Загальний обсяг роботи - 235 сторінок.

ОСНОВНИЙ ЗМІСТ

У вступі обгрунтовується актуальність теми, визначаються мета і завдання дослідження, наукова новизна одержаних результатів і їх практичне значення, показується зв'язок роботи з науковими програмами, планами, темами та апробація результатів дисертації.

Розділ 1. Сучасний етап розвитку законодавства щодо кримінальної відповідальності за ухилення від сплати податків, зборів, інших обов'язкових платежів (включає два підрозділи) присвячується дослідженню питань розвитку законодавства щодо кримінальної відповідальності за ухилення від сплати обов'язкових платежів та дії норм КК, що передбачають відповідальність за ухилення від сплати обов'язкових платежів у часі.

У підрозділі 1.1. Розвиток законодавства щодо кримінальної відповідальності за ухилення від сплати податків, зборів, інших обов'язкових платежів автором проаналізовано історію прийняття норм, що встановлювали кримінальну відповідальність за ухилення від сплати обов'язкових платежів починаючи з 1986 р., коли КК був доповнений ст.1481 КК, яка передбачала відповідальність за податкові злочини, до цього часу, а також аналізується характер змін і доповнень, що вносилися до ст.1482 після доповнення нею КК Законом від 26 січня 1993 р.

У підрозділі 1.2. Деякі питання чинності у часі норм КК щодо кримінальної відповідальності за ухилення від сплати податків, зборів, інших обов'язкових платежів проводиться аналіз дії зазначених норм у часі. Робиться висновок, що діяння особи, яка ухилилася від сплати податків, зборів, інших обов'язкових платежів за попереднім зговором групою осіб або у великих (від 250 до 1 000 неоподатковуваних мінімумів доходів громадян) чи особливо великих розмірах (1000 і більше неоподатковуваних мінімумів доходів громадян), а також вчинені особою, раніше судимою за ухилення від сплати податків, зборів, інших обов'язкових платежів, можуть кваліфікуватися за відповідними частинами ст.1482 КК в редакції Закону від 5 лютого 1997 р. лише в разі, якщо вони були вчинені після 26 лютого 1997 р, тобто після вступу її останньої редакції в дію.

За ч.1 ст.1482 КК в редакції закону від 5 лютого 1997 р. мають кваліфікуватися і діяння, вчинені до 26 лютого 1997 р., якщо розмір несплаченого обов'язкового платежу не перевищує 250 неоподатковуваних мінімумів доходів громадян, оскільки цим Законом покарання за такі діяння було пом'якшене.

Усі інші діяння, пов'язані з ухиленням від сплати податків, зборів, інших обов'язкових платежів, повинні кваліфікуватися за ст.1482 КК в редакції законів від 26 січня 1993 р., або 28 січня 1994 р., або 5 лютого 1997 р. - залежно від часу їх вчинення.

Розділ 2. Юридичний аналіз складів злочинів, передбачених статтею 1482 КК, складається з 12 пунктів, які містяться у 5 підрозділах, і присвячений аналізу основного, кваліфікованого та особливо кваліфікованого складів даного злочину.

У підрозділі 2.1. Об'єкт злочину, передбаченого статтею 1482 КК дається аналіз об'єкта даного злочину. Зокрема, робиться висновок, що безпосереднім об'єктом ухилення від сплати податків, зборів, інших обов'язкових платежів можна визнати діяльність держави щодо формування доходної частини бюджетів чи Пенсійного фонду України та встановлений законодавством про оподаткування механізм (порядок) здійснення юридичними та фізичними особами (суб'єктами оподаткування) обов'язкових внесків (відрахувань) до бюджетів відповідного рівня та Пенсійного фонду України. Предметом цього злочину є грошові кошти, які внаслідок ухилення від сплати обов'язкових платежів, що входять до системи оподаткування (передбачені Законом “Про систему оподаткування”) і встановлені уповноваженим на те органом з дотриманням передбачених законодавством процедур та правил, фактично не надійшли до бюджетів відповідного рівня та/або Пенсійного фонду. Автором проаналізовані питання кримінальної відповідальності за ухилення від сплати податків, зборів, інших обов'язкових платежів у разі списання та/або реструктуризації податкової заборгованості певним категоріям платників податків і зроблено висновок, що списання та/або реструктуризація податкової заборгованості платників податків, визначених Законами України, якими таке списання чи реструктуризація передбачається, не є підставою для звільнення від кримінальної (чи іншої юридичної) відповідальності посадових осіб - суб'єктів підприємницької (господарської) діяльності, винних в ухиленні від сплати податків, зборів, інших обов'язкових платежів, на яких поширюється списання чи реструктуризація, оскільки списанню чи реструктуризації підлягає лише сума податкової заборгованості, відображена (продекларована) у звітних документах, поданих до податкових органів платниками відповідних податків, зборів, інших обов'язкових платежів до вступу в дію законів, якими передбачається їхнє списання чи реструктуризація. Якщо ж законами, якими вводиться списання та/або реструктуризація податкової заборгованості, передбачається за певних умов звільнення від відповідальності, в тому числі і від кримінальної, за приховування (заниження) сум по платежах до бюджетів та державних цільових фондів, то таке звільнення можливе лише з підстав і в порядку, визначених відповідними законами. В той же час, якщо платник у встановленому законодавством порядку прийняв рішення про таку реструктуризацію і повідомив про це податковий орган, але в подальшому умисно не сплачує розстрочених платежів, діяння посадових осіб такого платника за наявності достатніх підстав мають кваліфікуватися як зловживання посадовим становищем, за ст.165 КК.

У підрозділі 2.2. Об'єктивна сторона основного складу злочину, передбаченого статтею 1482 КК робиться висновок, що обов'язковими ознаками об'єктивної сторони ухилення від сплати податків, зборів, інших обов'язкових платежів є: а) діяння у вигляді невиконання зобов'язаним суб'єктом покладеного на нього обов'язку своєчасно і в повному обсязі сплачувати обов'язкові платежі; б)наслідки у вигляді ненадходження до бюджетів чи державних цільових фондів коштів у визначених законом розмірах; в) наявність причинного зв'язку між діянням та наслідками. Способи, час, а за певних умов і місце вчинення даного злочину повинні бути обов'язково встановлені для визначення об'єктивної сторони даного злочину, хоча вони і не є його обов'язковими ознаками.

Проводячи аналіз способів вчинення даного злочину автор робить висновок, що незбереження об'єкту податкової застави або його умисне відчуження без письмової згоди органів державної податкової служби не є способом ухилення від сплати податків, зборів, інших обов'язкових платежів і не може кваліфікуватись за ст.1482 КК, а за наявності необхідних підстав такі діяння можуть кваліфікуватись за ст.165 або 87 КК. Склад злочину, передбачений ст.1482 КК, є матеріальним, хоча має деякі формальні ознаки. Також робиться висновок, що вчинення особою певних дій, спрямованих на несплату належних платежів, при наявності у неї на момент виникнення об'єкту оподаткування наміру несплачувати у майбутньому такі платежі, за певних умов можуть розглядатися як готування до вчинення злочину, передбаченого ст.1482 КК, утворюючи при цьому, за наявності підстав, ознаки самостійного злочину, передбаченого ст.172 КК. Дисертант вважає, що кваліфікація дій як замаху на ухилення від сплати податків, зборів, інших обов'язкових платежів можлива чисто теоретично.

У підрозділі 2.3. Суб'єктивна сторона злочину, передбаченого статтею 1482 КК, зазначається, що суб'єктивна сторона даного злочину, характеризується прямим умислом, який виявляється у тому що, особа усвідомлює, що ухиляється від сплати обов'язкових платежів, передбачає настання наслідків (у вигляді ненадходження коштів до бюджету, фонду) свого діяння, як таких, що неминуче настануть, і, бажає настання цих наслідків. Мотив цього злочину як правило, корисливий, зокрема, навіть при ухиленні від сплати податків, зборів, інших обов'язкових платежів з метою використання “заощаджених” коштів в інтересах трудового колективу чи підприємства, оскільки особа таким чином окрім альтруїстичних мотивів практично завжди керується прагненням задовольнити власну потребу, зокрема, набути репутації незамінного, компетентного керівника. На задоволення яких саме потреб, індивідуальних чи колективних, спрямовані отримані внаслідок несплати податків кошти, принципового значення не має. Метою злочину є, як правило, особисте незаконне збагачення, або “заощадження” коштів підприємства для використання їх на власний розсуд, в тому числі і в інтересах третіх осіб чи підприємства на “благодійні цілі” або/та набуття репутації, поваги, визнання, престижу тощо.

У роботі розглядається питання про необхідність відмежування ухилення від сплати обов'язкових платежів від умисної несвоєчасної їх сплати, що згідно із роз'ясненнями, які містяться у абз.1 п.4 постанови Пленуму Верховного Суду України від 26 березня 1999 р. №5, має кваліфікуватись, за відповідною частиною ст. 165 КК, як зловживання посадовим становищем, яким завдано шкоди державі в результаті ненадходження коштів до бюджету у встановлені законодавством терміни.

У підрозділі 2.4. Суб'єкт злочину, передбаченого статтею 1482 КК зроблений висновок, що суб'єктом даного злочину є осудні фізичні (приватні) особи, посадові особи підприємств, установ, організацій, незалежно від форм власності, які досягли 16 річного віку, а також приватні підприємці, які досягли 18 - річного віку або молодші, але перебувають у шлюбі. Також на підставі проведеного аналізу робиться висновок, що посадовими особами підприємств, установ, організацій фактично можуть бути і особи, які не досягли вісімнадцятирічного віку, тому не виключається можливість притягнення до відповідальності таких осіб за ст.1482 КК, оскільки жодних спеціальних обмежень в даному випадку кримінальним законом не встановлено.

У підрозділі 2.5. Кримінально-правовий аналіз кваліфікованих складів злочину, передбаченого статтею 1482 КК, зазначається, що як вчинене за попереднім зговором групою осіб ухилення від сплати обов'язкових платежів може кваліфікуватись лише у разі, коли в ньому брали участь як співвиконавці не менше двох осіб, які попередньо, до вчинення діяння домовились не сплачувати податки, збори, інші обов'язкові платежі до бюджетів чи державних цільових фондів або ж сплатити їх не в повному обсязі. При цьому ухилення від сплати податків, зборів, інших обов'язкових платежів здійснюється з єдиного для суб'єктів об'єкту оподаткування.

На думку автора, вчинення ухилення від сплати податків, зборів, інших обов'язкових платежів особою, раніше судимою, за цей злочин буде у випадку, якщо дана особа раніше засуджувалась за будь-якою частиною ст.1482 КК (в тому числі в редакції Законів від 26 січня 1993 р. і 28 січня 1994 р.) і судимість з неї не знята чи не погашена у встановленому законом порядку. При цьому для нявності цієї кваліфікуючої ознаки не має значення той факт, що особа раніше засуджувалась будучи спеціальним суб'єктом - посадовою особою, а наступного разу вчиняє даний злочин як фізична особа.

Розділ 3. Проблеми відмежування ухилення від сплати податків, зборів, інших обов'язкових платежів від суміжних складів злочинів та кваліфікації за сукупністю злочинів складається з 10 підрозділів і присвячений аналізу конкуренції кримінально-правових норм, що передбачають відповідальність за злочини у сфері оподаткування, та питань кваліфікації даних злочинів за сукупністю. ухилення сплата злочин умисна

У підрозділі 3.1. Співвідношення статті 1482 КК зі статтею 70 КК автором робиться висновок, що якщо особа вчиняє контрабанду при наявності корисливого мотиву та відповідної йому мети (не відображує при митному оформленні окремі речі, товари, предмети чи занижує їх вартість з метою ухилитись від сплати належних обов'язкових платежів), то у такому випадку контрабанду необхідно розцінювати як спосіб ухилення від сплати податків шляхом приховування чи заниження об'єктів оподаткування, і за наявності достатніх підстав такі діяння слід кваліфікувати за сукупністю злочинів, передбачених статтями 1482 та 70 КК. В той же час, вивезення товарів без сплати відповідних обов'язкових платежів з території спеціальних митних зон, а так само “лжетранзит” мають кваліфікуватися лише за ст.1482 КК.

У підрозділі 3.2. Співвідношення статті 1482 КК зі статею 801 КК зазначається, що комплексний аналіз норм кримінального законодавства України дає підстави для висновку про те, що у разі, коли валютна виручка (виручка в іноземній валюті) діючим податковим законодавством визнається об'єктом оподаткування, її приховування може бути пов'язане також із ухиленням від сплати обов'язкових платежів шляхом невідображення (приховування, заниження) об'єкту оподаткування, матиме місце сукупність злочинів, передбачених статтями 801 та 1482 КК. В той же час, умисне ухилення від сплати податків, зборів, інших обов'язкових платежів з доходів, отриманих в іноземній валюті, не завжди може тягнути відповідальність за сукупністю передбачених статтями 1482 та 801 КК злочинів. Пов'язане це, головним чином, із тим, що поняття “доход в іноземній валюті” та “валютна виручка” не тотожні. По-перше, виручка в іноземній валюті може не бути доходом. У будь-якому випадку законодавче тлумачення поняття “валютна виручка” не містить у собі жодних ознак, які б характеризували її як “доход”. По-друге, “доход в іноземній валюті” може не носити характеру “валютної виручки”, якщо він не є результатом виконання експортного зовнішньоекономічного контракту. Приховування факту отримання за кордоном доходу в іноземній валюті за наявності підстав може тягти кримінальну відповідальність за ст.1482 КК. За ст.801 такі дії кваліфікуватися не можуть, якщо такий доход не є валютною виручкою.

У підрозділі 3.3. Співвідношення статті 1482 КК зі статтями 803, 804 КК робиться висновок, що порушення законодавства про бюджетну систему та видання нормативних актів, які змінюють доходи та видатки бюджету всупереч встановленому законом порядку, коли вони пов'язані з ухиленням від сплати податків, зборів, інших обов'язкових платежів, мають кваліфікуватися за сукупністю злочинів, передбачених статтями 803 або 804 та 1482 КК.

У підрозділі 3.4. Співвідношення статті 1482 КК зі статтею 87 КК робиться висновок, що статті 87 та 1482 КК за об'єктивними ознаками співвідносяться як загальна і спеціальна норми. В той же час ст.1482 КК властиві додаткові суб'єктивні ознаки, що характеризують даний вид злочину більш повно, так як він виходить за межі суб'єктивних ознак злочину, передбаченого ст.87 КК, тому дана конкуренція є частковою або неповною. У зв'язку із тим, що до 26 лютого 1997 р. суб'єктом злочину, передбаченого ст. 1482 КК, могли бути лише посадові особи підприємств, установ, організацій і громадяни-підприємці, за діяння, пов'язані із несплатою податків, в яких містяться ознаки обману, могли нести кримінальну відповідальність за ст.87 КК. Нині, на думку автора, до відповідальності за ст.87 КК мають притягатися громадяни-підприємці та прирівнені до них особи (аудитори, адвокати, приватні нотаріуси) у разі неутримання чи неперерахування ними до бюджетів сум прибуткового податку з громадян, оскільки такі особи не є посадовими. Дисертант вважає, що мінімальна сума несплаченого обов'язкового платежу, перевищення якої тягне кримінальну відповідальність, що визначена спеціальною нормою, якою є ст.1482 КК, обмежує сферу застосування ст.87 КК. Тобто у разі, коли сума несплачених податків є меншою, ніж 100 неоподатковуваних мінімумів доходів громадян, то формально у діях особи є ознаки злочину, передбаченого ст.87 КК, оскільки останньою не передбачено ні мінімального, ні максимального розміру матеріальної шкоди, заподіяної державі. Проте, обмеження, встановлене ст. 1482 КК, тим самим обмежує і застосування ст.87 КК щодо такого способу заподіяння шкоди державі, як ухилення від сплати обов'язкових платежів.

У підрозділі 3.5. Співвідношення статті 1482 КК зі статтями 148, 1483 КК зазначається, що дії громадянина, який одержав доходи від незаконної торговельної діяльності або такої, що здійснювалася без державної реєстрації, а також від іншої незаконної (в тому числі злочинної) діяльності і не сплатив із них податки, мають кваліфікуватися за відповідними статтями КК і додаткової кваліфікації за ст. 1482 КК не потребують, оскільки такі доходи не підлягають декларуванню відповідно до Декрету Кабінету Міністрів України “Про прибутковий податок з громадян”. В той же час посадові особи юридичних осіб, а також громадяни-підприємці можуть нести кримінальну відповідальність за ухилення від сплати обов'язкових платежів з доходів, отриманих як з легальних джерел, так і від незаконної для них діяльності, яка може здійснюватись іншими суб'єктами, а заняття забороненими видами підприємницької діяльності, порушення порядку заняття нею, будуть, за наявності підстав, утворювати сукупність злочинів, передбачених статтями 148, 1483 та ст. 1482 КК.

У підрозділі 3.6. Співвідношення статті 1482 КК зі статтею 1485 КК робиться висновок, що ст.1482 та ч.2 ст.1485 КК співвідносяться в частині ухилення від сплати обов'язкових платежів як загальна (ст.1482) та спеціальна (ч.2 ст.1485) норми, але їх конкуренція є частковою (неповною). Ухилення від сплати податків шляхом одержання пільг із них має кваліфікуватися за ст.1485 КК. В той же час, приховування платником факту втрати підстав для користування податковою пільгою диспозицією (ст.1485 КК) не охоплюється і тому повинне кваліфікуватись лише за відповідною частиною ст. 1482 КК.

У підрозділі 3.7. Співвідношення статті 1482 КК зі статтею 1556 КК зазначається, що норма, передбачена ст.1556 КК, є спеціальною до сформульованої у ст.1482. Незаконна торговельна діяльність у будь-якому випадку здійснюється саме з метою ухилення від сплати податків, і відповідальність за їх умисну несплату з доходів (прибутків) від такої діяльності особа має нести саме за ст.1556 КК.

У підрозділі 3.8. Співвідношення статті 1482 КК зі статтями 165, 166 КК автор робить висновок, що ст.1482 КК, є спеціальною нормою по відношенню до статей 165, 166 КК, щодо діянь посадових осіб, так як умисне ухилення від сплати податків, вчинене посадовою особою підприємства, установи, організації, є різновидом посадового злочину. Тому у разі вчинення податкового злочину посадовою особою її діяння слід, за наявності достатніх підстав, кваліфікувати за ст.1482 КК, без додаткового посилання на статті 165, 166 КК. При цьому слід мати на увазі, що умисна несвоєчасна сплата податків, зборів, інших обов'язкових платежів з метою використання на інші цілі коштів, що мали бути перераховані до бюджетів чи державних цільових фондів, та неутримання посадовою особою підприємства прибуткового податку з громадян за місцем виплати громадянину доходів за відсутності зговору з платником прибуткового податку, а також самовільне відчуження майна, яке знаходиться в податковій заставі, та погашення податкової заборгованості підприємства за рахунок безпідставно отриманого права бюджетного відшкодування має кваліфікуватися як зловживання посадовим становищем за відповідною частиною ст.165 КК. Автором також робиться висновок, що завдання збитків юридичній особі внаслідок застосування до неї штрафних (і фінансових) санкцій за несплату чи неповну сплату податків, зборів, інших обов'язкових платежів, не утворює складу злочину, передбаченого ст.165 КК, оскільки в таких випадках у особи відсутні мотиви передбаченого ст.165 КК злочину.

У підрозділі 3.9. Співвідношення статті 1482 КК зі статтею 167 КК зазначається, що у разі, коли несплата податків сталася через невиконання або неналежне виконання посадовою особою своїх посадових обов'язків через недбале чи несумлінне ставлення до них, діяння посадової особи мають кваліфікуватися, за наявності підстав, за ст.167 КК. В той же час автором зроблений висновок про деякі обмеження можливості застосування ст.167 КК, у даному випадку - лише несплата з необережності обов'язкових платежів у сумі 1000 і більше неоподатковуваних мінімумів доходів громадян може тягти відповідальність за ст.167 КК.

У підрозділі 3.10 Співвідношення статті 1482 КК зі статтями 172, 194 КК робиться висновок, що складом злочину, передбаченого ст.1482, охоплюються лише випадки підробки звітної податкової документації, яка подається до податкових органів, так як неможливо вчинити ухилення від сплати обов'язкових платежів без внесення завідомо неправдивих відомостей у ці документи, за винятком фактів неподання таких документів до податкових органів. У всіх інших випадках ухилення від сплати обов'язкових платежів, пов'язане із підробкою документів, за наявності передбачених законом підстав повинне кваліфікуватися за ст.1482 КК та ст.172 або 194 КК. При цьому робиться висновок, що кваліфікація дій за статтями 172 чи 194 КК не залежить від того, до якого виду відповідальності (кримінальної чи адміністративної) притягується особа за вчинення нею ухилення від сплати обов'язкових платежів.

ВИСНОВКИ

У заключній частині дисертації підсумовуються результати проведеного дослідження і висловлюються пропозиції щодо вдосконалення норм чинного кримінального законодавства з питань відповідальності за вчинення злочинів у сфері оподаткування. Зокрема, пропонується:

1. Основний склад злочину, передбачений ч.1 ст.1482 КК, сформулювати наступним чином:

Стаття 1482 Умисна несплата податків, зборів, інших обов'язкових платежів

Умисна несплата податків, зборів, інших обов'язкових платежів, що входять до системи оподаткування, вчинена посадовою особою підприємства, установи організації, незалежно від форм власності, або особою, що займається підприємницькою діяльністю без створення юридичної особи, чи будь-якою іншою особою, яка зобов'язана їх сплачувати, якщо ці діяння призвели до ненадходження в установлені законом терміни до бюджетів чи державних цільових фондів коштів у значних розмірах,-...

2. Доповнити КК новими статтями 1489 та 14810, якими передбачити кримінальну відповідальність за несплату податків, зборів, інших обов'язкових платежів з підприємств, установ, організацій з необережності (ст.1489) та несплату податків, зборів, інших обов'язкових платежів фізичними особами з необережності (ст.14810), та пропонується редакція відповідних статей.

Зазначені пропозиції автора щодо вдосконалення діючого Кримінального законодавства були підтримані Державною податковою адміністрацією України і відповідні законопроекти були направлені до Кабінету Міністрів України для внесення в порядку законодавчої ініціативи на розгляд Верховної Ради України.

СПИСОК ОПУБЛІКОВАНИХ АВТОРОМ ПРАЦЬ ЗА ТЕМОЮ ДИСЕРТАЦІЇ

Сухов Ю. Ответственность физических лиц за уклонение от уплаты налогов, сборов и других обязательных платежей. // Предпринимательство, хозяйство и право.- 1999.- №10.- С.33-37.

Сухов Ю. Вплив списання чи реструктуризації податкової заборгованості на відповідальність за ухилення від сплати податків, зборів, інших обов'язкових платежів. // Предпринимательство, хозяйство и право.- 1999.- №11.- С.31-35.

Сухов Ю. Суб'єктивна сторона ухилення від сплати податків, зборів, інших обов'язкових платежів (проблемні питання). // Предпринимательство, хозяйство и право.- 1999.- №12.- С.25-30.

Сухов Ю. Кримінальна відповідальність за вчинення злочинів у сфері оподаткування та її вдосконалення. // Право України.- 2000.- №1.- С.86-91.

Сухов Ю. Ухилення від сплати податків, зборів, інших обов'язкових платежів: конкуренція кримінально-правових норм, кваліфікація за сукупністю. // Предпринимательство, хозяйство и право.- 2000.- №2.- С.43-50.

АНОТАЦІЇ

Сухов Ю.М. Ухилення від сплати податків, зборів, інших обов'язкових платежів: проблеми відмежування від суміжних злочинів та кваліфікації за сукупністю.- Рукопис.

Дисертація на здобуття наукового ступеня кандидата юридичних наук за спеціальністю 12.00.08 - кримінальне право та кримінологія; кримінально-виконавче право.- Київський національний університет імені Тараса Шевченка, Київ, 2000.

Дисертацію присвячено питанням кримінальної відповідальності за вчинення злочинів у сфері оподаткування. В ній проаналізовано сучасний етап розвитку законодавства щодо кримінальної відповідальності за ухилення від сплати обов'язкових платежів, а також склад злочину, що передбачає відповідальність за ухилення від сплати податків, зборів, інших обов'язкових платежів, проблеми відмежування його від суміжних злочинів та кваліфікації за сукупністю. Висловлюються пропозиції щодо вдосконалення норм чинного кримінального законодавства з питань відповідальності за податкові злочини, та практики його застосування.

Ключові слова: кримінальна відповідальність, податки, збори, інші обов'язкові платежі, сукупність, відмежування.

Сухов Ю.Н. Уклонение от уплаты налогов, сборов, других обязательных платежей: проблемы отграничения от смежных преступлений и квалификации по совокупности.- Рукопись.

Диссертация на соискание ученой степени кандидата юридических наук по специальности 12.00.08 - уголовное право и криминология; уголовно-исполнительное право.- Киевский национальный университет имени Тараса Шевченко, Киев, 2000.

Диссертация посвящена вопросам уголовной ответственности за совершение преступлений в сфере налогообложения. В ней анализируется современный этап развития законодательства об уголовной ответственности за уклонение от уплаты налогов, сборов, других обязательных платежей, действие уголовных норм во времени. Проводится анализ правовой нормы, предусмотренной статьей 1482 Уголовного кодекса Украины; объекта, объективной и субъективной стороны, субъекта данного состава преступления, а также квалифицированных и особо квалифицированных его признаков. Отдельный раздел диссертации посвящен вопросам отграничения уклонения от уплаты налогов, сборов, других обязательных платежей от причинения имущественного ущерба путем обмана или злоупотребления доверием, мошенничества с финансовыми ресурсами, халатности, а также вопросам соотношения и совокупности с контрабандой, сокрытием валютной выручки, нарушением законодательства о бюджетной системе, изданием нормативных актов, изменяющих доходы и расходы бюджета вопреки установленному законом порядку, занятием запрещенными видами предпринимательской деятельности и нарушением порядка занятия ею, злоупотреблением должностным положением, превышением должностных полномочий, должностным подлогом и подделкой документов. В диссертации высказываются предложения по совершенствованию действующего уголовного законодательства, в частности, предлагается предусмотреть уголовную ответственность за умышленную неуплату налогов, сборов, других обязательных платежей, вместо умышленного уклонения от их уплаты, а также введение ответственности за неуплату налогов, сборов, других обязательных платежей по неосторожности.