Особенности исчисления прямых налогов строительными организациями

Размещено на http://allbest.ru/

ОСОБЕННОСТИ ИСЧИСЛЕНИЯ ПРЯМЫХ НАЛОГОВ СТРОИТЕЛЬНЫМИ ОРГАНИЗАЦИЯМИ

Налоговое законодательство построено на принципах единообразия и унификации подходов к налогообложению в целях соблюдения сопоставимости налоговой нагрузки для организаций разных форм собственности и занимающихся различными видами деятельности. Отраслевых особенностей в нем не предусматривается.

В то же время налоговым законодательством предусмотрены особенности определения налоговой базы или отдельные виды льгот по налогу на прибыль, налогу на недвижимость, земельному налогу, экологическому налогу и налогу за добычу (изъятие) природных ресурсов для такой категории плательщиков, как строительные организации.

Налог на прибыль. Налоговая база

При определении налоговой базы налога на прибыль следует обратить внимание на момент отражения в налоговом учете выручки от реализации товаров (работ, услуг), которая определяется учетной политикой организации и имеет ряд особенностей.

В соответствии с пунктом 4 статьи 127 Налогового кодекса Республики Беларусь (далее - НК) в зависимости от учетной политики выручка от реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав отражается по оплате отгруженных товаров, выполненных работ, оказанных услуг, переданных имущественных прав либо по отгрузке товаров, выполнению работ, оказанию услуг, передаче имущественных прав.

При применении организациями в 2012 г. учетной политики "по отгрузке" необходимо помнить следующее.

Дата отгрузки товаров не может быть позже:

- даты их отпуска покупателю (получателю или организации (индивидуальному предпринимателю), осуществляющей перевозку (экспедирование) товара, или организации связи), если продавец не осуществляет доставку (транспортировку) товаров либо не производит затрат по доставке (транспортировке);

- в иных случаях - наиболее ранней из следующих дат: даты передачи покупателю (получателю) либо даты передачи организации (индивидуальному предпринимателю), осуществляющей перевозку (экспедирование) товаров, оплату услуг которой производит покупатель.

Таким образом, указанные в пункте 4 статьи 127 НК даты являются предельными, позже которых день отгрузки товаров для целей налогообложения не может быть определен.

Аналогичный подход применялся и в 2011 г.

До 1 января 2011 г. днем отгрузки товаров считалась дата их отпуска строительной организацией со склада.

ПРИМЕР

Строительная организация реализует строительные материалы с доставкой покупателям собственным транспортом. Выручку от реализации организация определяет по мере отгрузки товаров. Материалы отпущены со склада организации 30 ноября 2010 г., доставлены покупателю 1 декабря 2010 г.

В этом случае так как в 2010 г. днем отгрузки товара признавалась дата его отпуска со склада, а товар был реализован в ноябре 2010 г., он должен быть отражен в налоговой декларации (расчете) по налогу на прибыль и отчислениям в инновационный фонд за ноябрь 2010 г. (при ежемесячном исчислении налога на прибыль).

Аналогичная ситуация в 2011 - 2012 гг. выглядит следующим образом.

ПРИМЕР

Учетной политикой организации предусмотрено, что датой отгрузки товаров признается дата передачи материалов покупателю. Материалы отпущены со склада организации 30 декабря 2011 г., доставлены покупателю 2 января 2012 г.

Так как строительная организация осуществляет доставку (транспортировку) товара собственным транспортом, днем отгрузки товара будет являться дата передачи товара покупателю (получателю), т.е. 2 января 2012 г. Таким образом, реализация товара была произведена в январе 2012 г.

В части определения момента "отгрузки" выполненных работ следует отметить, что в 2010 г. согласно статье 100 НК днем выполнения работ (оказания услуг) признавалась дата передачи выполненных работ (оказанных услуг) в соответствии с оформленными документами (приемо-сдаточными актами и другими аналогичными документами).

В 2011 - 2012 гг. день выполнения работ (оказания услуг) определяется согласно учетной политике в вышеуказанном для реализации товаров порядке.

Корректировка налоговой базы

налоговый законодательство прибыль строительный

Обращаем внимание на порядок налогообложения при корректировке объемов выполненных работ.

В соответствии с пунктом 8 статьи 63 НК при обнаружении в налоговой декларации (расчете), поданной за прошлый налоговый период либо за прошлый отчетный период текущего налогового периода, неполноты сведений или ошибок плательщик (иное обязанное лицо) должен внести изменения и (или) дополнения в налоговую декларацию (расчет), за исключением следующих случаев: налоговая декларация (расчет) по налогу, сбору (пошлине) с внесенными изменениями и (или) дополнениями не представляется в период проведения проверки за налоговый либо отчетный период, подвергаемый проверке, и за налоговый либо отчетный период, подвергнутый проверке, в случае, если такие изменения и (или) дополнения не связаны с отражением результатов проверки в бухгалтерском или налоговом учете либо с отражением в бухгалтерском или налоговом учете обстоятельств, которые наступили после начала проверки, но имеют отношение к периоду, подвергнутому проверке.

Налоговая декларация (расчет) по налогу, сбору (пошлине) с внесенными изменениями и (или) дополнениями представляется в налоговый орган по форме, действовавшей в налоговый период, за который вносятся соответствующие изменения и (или) дополнения. Если в отношении налога, сбора (пошлины), исчисляемых нарастающим итогом с начала налогового периода, неполнота сведений или ошибки обнаружены за отчетный период прошлого налогового периода, то изменения и (или) дополнения отражаются в налоговой декларации (расчете) за прошлый налоговый период.

При обнаружении неполноты сведений или ошибок за прошлый отчетный период текущего налогового периода изменения и (или) дополнения отражаются в налоговой декларации (расчете), представляемой за очередной отчетный период текущего налогового периода.

ПРИМЕР

Организация в феврале 2012 г. корректирует объем выполненных работ за декабрь 2011 г. Корректировка производится в связи с выявленной счетной арифметической ошибкой или по результатам ведомственной проверки, выявившей завышение (занижение) объемов выполненных работ.

В случае обнаружения в 2012 г. неполноты сведений или ошибки в акте приемки-сдачи выполненных строительно-монтажных работ за 2011 г., повлекших за собой ошибку в налоговой декларации (расчете) по налогу на прибыль и отчислениям в инновационный фонд за 2011 г., за данный налоговый период (2011 г.) подается уточненная налоговая декларация (расчет) в общеустановленном порядке.

Работы за пределами Республики Беларусь

Следует отметить еще одну особенность определения налоговой базы в части определения результата от внереализационных операций, возникающую при осуществлении белорусской организацией строительства за пределами Республики Беларусь.

Так, согласно подпункту 3.4 пункта 3 статьи 129 НК в состав внереализационных расходов для целей налогообложения включаются суммы налогов, сборов и других обязательных отчислений, удержанных и (или) уплаченных в бюджет или внебюджетные фонды иностранных государств в соответствии с законодательством этих государств (за исключением налогов и сборов, в отношении которых предусмотрено устранение двойного налогообложения в соответствии с законодательством и (или) международными договорами Республики Беларусь), при наличии справки, заверенной налоговым органом (иной компетентной службой государства, в функции которой входит взимание налогов), или иных документов, подтверждающих уплату (удержание) налогов, сборов и других обязательных отчислений в иностранном государстве. Такие суммы налогов, сборов и других обязательных отчислений отражаются в том налоговом периоде, в котором они уплачены (удержаны) в иностранном государстве.

ПРИМЕР

Заказчиком в Российской Федерации как налоговым агентом при оплате в ноябре 2011 г. выполненных на территории Российской Федерации белорусской строительной организацией работ удержаны суммы НДС, о чем представлены необходимые документы.

Данную сумму можно учесть в составе внереализационных расходов 2011 г.

Налог на недвижимость. Объекты обложения

Объектами обложения налогом на недвижимость являются две достаточно отличающиеся друг от друга группы, а именно:

- здания и сооружения;

- объекты сверхнормативного незавершенного строительства.

По первой группе налогообложению подлежат только те объекты недвижимости, которые подходят под определения "здания" и "сооружения", установленные НК.

Пунктом 1 статьи 185 НК установлено, что налогом на недвижимость облагаются все здания и сооружения, представляющие собой строительную систему и предназначенные для проживания и (или) пребывания людей, хранения имущества, производства и (или) реализации товаров (работ, услуг), относимые в установленном порядке к зданиям, сооружениям. Передаточные устройства для целей налогообложения относятся к сооружениям. Документом, регламентирующим отнесение объектов недвижимости к зданиям и сооружениям в 2012 г., является приложение к постановлению Министерства экономики Республики Беларусь от 30 сентября 2011 г. N 161. Таким образом, все объекты недвижимости, относящиеся в соответствии с вышеуказанным приложением к группам "здания" (шифр 1), "сооружения" (шифр 2), "устройства передаточные" (шифр 3), являются в 2012 г. объектом налогообложения.

По второй группе объектами налогообложения налогом на недвижимость признаются здания и сооружения сверхнормативного незавершенного строительства, являющиеся собственностью или находящиеся во владении, в хозяйственном ведении или оперативном управлении плательщиков-организаций.

В целях исчисления налога на недвижимость зданиями и сооружениями сверхнормативного незавершенного строительства признаются здания и сооружения, по которым превышены нормативные сроки строительства, установленные проектной документацией.

Срок продолжительности строительства, реконструкции, реставрации, капитального ремонта объектов определяется разработчиком проектной документации в составе проекта организации строительства (ПОС), являющегося неотъемлемой частью проектной документации, в соответствии с действующими техническими нормативными правовыми актами и с учетом конкретных условий строительства, характера объекта, необходимости технологических перерывов и других факторов.

Срок действия разрешения на производство строительно-монтажных работ, выдаваемого органами государственного надзора, не является нормативным сроком строительства, а определяется исходя из срока продолжительности строительства, установленного ПОС, и может быть при необходимости продлен.

Таким образом, нельзя отождествлять такие понятия, как "срок действия разрешения на производство строительно-монтажных работ" и "нормативный срок строительства, установленный проектной документацией".

Следовательно, объект строительства является сверхнормативным для целей налогообложения с момента окончания нормативного срока строительства, установленного проектной документацией, а не срока, указанного в разрешении на производство строительно-монтажных работ.

Необходимо отметить, что объектами налогообложения не являются:

- здания и сооружения сверхнормативного незавершенного строительства по объектам строительства, финансируемым из бюджета, а также здания и сооружения сверхнормативного незавершенного строительства, относящиеся к объектам жилищного строительства, за исключением встроенной, пристроенной, встроенно-пристроенной нежилой части жилого дома в соответствии с проектной документацией на возведение объекта, сметой (сметной документацией);

- здания и сооружения сверхнормативного незавершенного строительства в части стоимости строительства, осуществляемого собственными силами без привлечения сторонней строительной организации.

Льготы

Строительные организации при наличии оснований имеют право пользоваться всеми льготами по налогу на недвижимость, установленными пунктом 1 статьи 186 НК.

В соответствии с подпунктом 1.1 пункта 1 статьи 186 НК освобождаются от налога на недвижимость здания и сооружения социально-культурного назначения и жилищного фонда местных Советов депутатов, организаций (за исключением принадлежащих организациям жилых помещений в многоквартирных жилых домах, не используемых для проживания физическими лицами). Условием освобождения является наличие заключенного договора найма, подтверждающего факт проживания в данном доме физических лиц.

Организации, признаваемые плательщиками налога на недвижимость в отношении зданий и сооружений, расположенных на территории Республики Беларусь и взятых в аренду, иное возмездное или безвозмездное пользование у физических лиц, вправе использовать данную льготу по таким зданиям и сооружениям.

Например, если строительная организация арендует у физического лица жилой дом для проживания работников, осуществляющих строительство объекта за пределами населенного пункта, в котором организация зарегистрирована, то эта организация имеет право на льготу по налогу на недвижимость по взятому в аренду жилому дому.

Земельный налог, экологический налог и налог за добычу (изъятие) природных ресурсов. Льготы по строительству жилья

Помимо НК одним из основных нормативных правовых актов, в соответствии с которыми строительные организации применяют льготы по налогам при осуществлении деятельности в области жилищного строительства, является Указ Президента Республики Беларусь от 22 января 1999 г. N 53 "Об упорядочении предоставления кредитов на строительство (реконструкцию) и покупку жилых помещений" (с изменениями и дополнениями; далее - Указ N 53).

Подпунктом 1.11 пункта 1 Указа N 53 установлено, что работы по строительству (реконструкции) жилья и реконструкции объектов под жилые помещения не облагаются налогами, сборами (пошлинами) в бюджет (кроме обязательных взносов на государственное социальное страхование), относимыми в соответствии с законодательством на их себестоимость.

Указанная льгота предоставляется путем уменьшения сумм налогов, сборов (пошлин), включаемых в соответствии с законодательством в себестоимость продукции, товаров (работ, услуг) и подлежащих уплате в бюджет, на суммы, исчисленные пропорционально удельному весу выручки, полученной от выполнения работ по строительству (реконструкции) жилья и реконструкции объектов под жилые помещения, в общем объеме полученной выручки от реализации продукции, товаров (работ, услуг) без учета сумм НДС.

Из всей совокупности налогов, уплачиваемых плательщиками, применение данной льготы касается земельного налога, экологического налога и налога за добычу (изъятие) природных ресурсов.

В части земельного налога указанная норма продублирована и в пункте 9 статьи 202 НК.

Воспользоваться льготой по земельному налогу согласно пункту 9 статьи 202 НК организация вправе по истечении квартала, в котором получена выручка от выполнения работ по строительству жилья.

При этом расчет удельного веса выручки, полученной от выполнения работ по строительству жилья, в общем объеме выручки, полученной от реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав, за прошедший квартал без учета НДС производится без нарастающего итога с начала года.

ПРИМЕР

Общий объем выручки, полученной от реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав, за II квартал без учета НДС составил 20000 тыс.руб., в том числе выручка, полученная от выполнения работ по строительству жилья, -12000 тыс.руб. Годовая сумма земельного налога - 5000 тыс.руб.

Удельный вес выручки, полученной от выполнения работ по строительству жилья, в общем объеме выручки, полученной от реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав, за II квартал составит: (12000 тыс.руб. // 20000 тыс.руб.) x 100 = 60%.

За II квартал сумма земельного налога составит: 5000 тыс.руб. // 4 (квартала) = 1250 тыс.руб. Сумма льготы по земельному налогу составит: 1250 тыс.руб. x 60% = 750 тыс.руб. Сумма налога к уплате в бюджет за квартал: 1250 тыс.руб. - 750 тыс.руб. = 500 тыс.руб.

Следовательно, организация по истечении II квартала вправе представить налоговую декларацию (расчет) по земельному налогу с внесенными соответствующими изменениями и дополнениями и соответственно уменьшить сумму земельного налога, ранее уплаченную за II квартал.

Аналогичным образом рассчитывается сумма льготы по земельному налогу за все последующие кварталы. При этом учитываются все земельные участки, предоставленные строительной организации в пользование (например, земельные участки под производственной базой, под зданием администрации и т.п.).

Следует обратить внимание на особенность определения удельного веса выручки.

С 1 января 2012 г. порядок отражения выручки в бухгалтерском учете определен типовым планом счетов бухгалтерского учета и Инструкцией о порядке применения типового плана счетов бухгалтерского учета, утвержденными постановлением Министерства финансов Республики Беларусь от 29 июня 2011 г. N 50, которыми предусмотрено следующее:

- счет 90 "Доходы и расходы по текущей деятельности" предназначен для обобщения информации о доходах и расходах, связанных с текущей деятельностью организации, а также для определения финансового результата по ней. На данном счете отражаются выручка от реализации продукции, товаров, работ, услуг, налоги и сборы, исчисляемые из выручки от реализации продукции, товаров, работ, услуг, себестоимость реализованной продукции, товаров, работ, услуг, управленческие расходы, расходы на реализацию, прочие доходы и расходы по текущей деятельности;

- счет 91 "Прочие доходы и расходы" предназначен для обобщения информации о прочих доходах и расходах отчетного периода, непосредственно не связанных с текущей деятельностью организации, в том числе по инвестиционной и финансовой деятельности.

Таким образом, при применении льготы по земельному налогу организации при определении удельного веса выручки, полученной от выполнения работ по строительству (реконструкции) жилья и реконструкции объектов под жилые помещения, в общий объем полученной выручки от реализации продукции, товаров (работ, услуг) не следует включать обороты по реализации, отраженные на счете 91 "Прочие доходы и расходы".

Следует отметить, что в случае если строительная организация является инвестором-застройщиком и земельный участок предоставлен ей для строительства и обслуживания жилого дома, то в соответствии с подпунктом 1.17 пункта 1 статьи 194 НК в редакции, действующей с 1 января 2012 г., такая организация освобождается от земельного налога по этому земельному участку на период строительства жилого дома (за исключением площадей земельного участка, приходящихся на встроенную, пристроенную, встроенно-пристроенную нежилую часть дома в соответствии с проектной документацией на возведение объекта, сметой (сметной документацией).

Плательщик земельного налога

Согласно пункту 1 статьи 192 НК плательщиком земельного налога признается организация (юридическое лицо), которой земельные участки на территории Республики Беларусь предоставлены на праве постоянного или временного пользования либо частной собственности.

При наличии у организации структурных подразделений, в том числе и обособленных, обязанность по представлению налоговых деклараций (расчетов) по земельному налогу, а также обязанность по уплате налога законодательством возложена на организацию. Земельный налог (за исключением арендной платы за земельный участок, находящийся в государственной собственности) независимо от расположения объекта налогообложения уплачивается плательщиками-организациями в республиканский бюджет по месту их постановки на учет, т.е. при исчислении суммы льготируемого земельного налога согласно Указу N 53 плательщик-организация при расчете удельного веса выручки имеет право учесть все суммы выручки, полученные юридическим лицом, в том числе его филиалами.

Следует обратить внимание, что в соответствии с пунктом 3 статьи 203 НК по возводимым объектам суммы земельного налога подлежат включению в стоимость объектов незавершенного капитального строительства (в случае выделения земельного участка непосредственно строительной организации для осуществления строительства). Такие суммы налога льготированию не подлежат.

Аналогичный порядок льготирования можно применить и по экологическому налогу, и по налогу за добычу (изъятие) природных ресурсов. Экологический налог как в 2011 г., так и в 2012 г. включает в себя четыре объекта налогообложения:

- выбросы загрязняющих веществ в атмосферный воздух;

- сброс сточных вод;

- хранение, захоронение отходов производства;

- ввоз на территорию Республики Беларусь озоноразрушающих веществ, в том числе содержащихся в продукции.

Экологический налог и налог за добычу (изъятие) природных ресурсов исчисляются и уплачиваются плательщиками ежеквартально исходя из фактического объема выбросов загрязняющих веществ в атмосферный воздух, сбросов сточных вод, отходов производства, подлежащих хранению, захоронению, озоноразрушающих веществ, в том числе содержащихся в продукции, фактического объема добываемых (изымаемых) природных ресурсов.

Налоговые декларации (расчеты) представляются налоговым органам плательщиками не позднее 20-го числа месяца, следующего за отчетным кварталом.

Таким образом, организация по результатам каждого квартала имеет право применить льготу по данным налогам исходя из фактических показателей.

Следует отметить, что до 2011 г. не все суммы исчисленного экологического налога включались организациями в себестоимость продукции и в затраты, учитываемые при налогообложении (сверх установленных лимитов либо без установленных лимитов в случаях, когда необходимость их установления предусматривается законодательством (п. 2 ст. 209 НК в редакции, действовавшей до 2011 г.)), и, следовательно, льготированию они не подлежали.

Размещено на Allbest.ru