Новые правила исчисления НДС: вмененный оборот

Размещено на http://www.allbest.ru/

Новые правила исчисления НДС: вмененный оборот

С 1 января 2012 г. в сфере регулирования порядка исчисления налога на добавленную стоимость (НДС) произошли изменения, которые вызвали среди плательщиков огромное количество вопросов.

В частности, в статью 100 Налогового кодекса Республики Беларусь (далее - НК) внесены изменения, которые предусматривают новый подход к определению момента фактической реализации работ и услуг.

По общему правилу, предусмотренному пунктом 1 статьи 100 НК, для плательщиков, у которых в соответствии с учетной политикой выручка от реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав в бухгалтерском учете определяется (признается) по мере отгрузки товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав, момент фактической реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав определяется как приходящийся на отчетный период день отгрузки товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав.

Пунктом 2 статьи 100 НК определено, что для плательщиков, у которых в соответствии с учетной политикой выручка от реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав в бухгалтерском учете определяется (признается) по мере оплаты отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), имущественных прав, момент фактической реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав определяется как приходящийся на отчетный период день зачисления денежных средств от покупателя (заказчика) на счет плательщика, а в случае реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав за наличные денежные средства - день поступления указанных денежных средств в кассу плательщика, но не позднее шестидесяти дней со дня отгрузки товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав.

Напомним, что для определения момента фактической реализации в целях исчисления НДС как для плательщиков, у которых выручка от реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав признается по мере отгрузки товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав, так и для тех плательщиков, которые выручку от реализации признают в учете по мере оплаты, существенное значение имеет момент отгрузки товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи прав.

Именно в этот момент определяется момент фактической реализации теми плательщиками, которые признают выручку по мере отгрузки объектов, и с этого момента исчисляют указанный выше 60-дневный срок те плательщики, которые признают выручку по мере оплаты.

В НК указано, что днем выполнения работ (оказания услуг) признается дата передачи выполненных работ (оказанных услуг) в соответствии с оформленными документами (приемо-сдаточные акты и другие аналогичные документы). Данные положения применялись и в прошлом году. Принимая их во внимание, датой оказания услуг следовало признавать их фактическую реализацию, которая подтверждалась первичными документами.

В 2012 году рассматриваемая норма дополнена новыми положениями, в соответствии с которыми при неподписании заказчиком приемо-сдаточных актов и (или) других аналогичных документов за отчетный месяц (квартал) до 20-го числа (включительно) месяца (квартала), следующего за отчетным, днем выполнения работ (оказания услуг) признается день составления приемо-сдаточных актов и (или) других аналогичных документов.

Именно данная норма вызвала у плательщиков огромное количество вопросов, так как сформулирована довольно неоднозначно и одно из ее толкований вынуждает плательщиков отражать реализацию услуг (работ) для целей налогообложения и соответственно уплачивать НДС при отсутствии фактической реализации услуг, в том числе и для целей ведения бухгалтерского учета.

В частности, данное толкование сводится к тому, что для целей налогообложения основанием для признания факта оказания услуг состоявшимся достаточно волеизъявления самого исполнителя, которое выражается в составлении приемо-сдаточных актов и (или) других аналогичных документов, даже если они и не подписаны заказчиком.

По мнению автора, данный подход не может считаться корректным, так как входит в противоречие с другими нормами НК. Более того, нельзя сказать, что сама рассматриваемая норма предусматривает четкие и однозначных положения, которые бы позволили прийти к таким выводам, так как, с одной стороны, говорит о неподписании приемо-сдаточных документов, а с другой - о моменте их составления, которое не может считаться состоявшимся при неподписании их заказчиком.

Так, необходимо учитывать, что в соответствии со статьей 93 НК объектами налогообложения налогом на добавленную стоимость признаются обороты по реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав на территории Республики Беларусь, а также ввоз товаров на территорию Республики Беларусь и (или) иные обстоятельства, с наличием которых НК, законы по вопросам таможенного регулирования в Республике Беларусь, таможенное законодательство Таможенного союза, международные договоры, регулирующие взимание косвенных налогов в Таможенном союзе, и (или) акты Президента Республики Беларусь связывают возникновение обязанности по уплате налога на добавленную стоимость.

В пункте 1 статьи 100 НК указано, что днем выполнения работ (оказания услуг) признается дата передачи выполненных работ (оказанных услуг) в соответствии с оформленными документами. То есть для возникновения объекта налогообложения необходимо наличие не просто заявления исполнителя о выполнении услуг, но реального оборота по реализации услуг, т.е. не только исполнитель должен заявить об оказании услуг, но они должны быть приняты заказчиком. Очевидно, что только в этом случае услуги могут считаться выполненными и принятыми заказчиком.

В теории налогообложения и налоговой практике некоторых зарубежных стран предварительное определение объекта налогообложения и возложение на плательщика обязанности уплачивать НДС авансом, т.е. до наступления момента реализации объекта, вовсе не исключено, но их введение должно сопровождаться системной проработкой положения законодательства с целью введения четких и однозначных правил, предусматривающих переход на использование такого подхода. Предложенная же норма НК довольно противоречива и неоднозначна.

В частности, в ней говорится о том, что при неподписании заказчиком приемо-сдаточных актов за отчетный месяц (квартал) до 20-го числа месяца (квартала), следующего за отчетным, днем выполнения работ (оказания услуг) признается день составления приемо-сдаточных актов.

Необходимо согласиться, что в рассматриваемом случае речь идет о первичных учетных документах, так как иные документы плательщик составлять вовсе не обязан. При этом следует учитывать положения статьи 9 Закона Республики Беларусь от 18.10.1994 №3321-XII «О бухгалтерском учете и отчетности» (далее - Закон), согласно которой факт совершения хозяйственной операции подтверждается первичным учетным документом, имеющим юридическую силу, который составляется ответственным исполнителем совместно с другими участниками операции.

Первичные учетные документы принимаются к учету, если они составлены по типовым формам, утвержденным Министерством финансов Республики Беларусь (для Национального банка Республики Беларусь, банков - Национальным банком Республики Беларусь), по формам, утвержденным республиканскими органами государственного управления, подчиненными Совету Министров Республики Беларусь, осуществляющими методологическое руководство бухгалтерским учетом и отчетностью организаций соответствующих отраслей экономики. При отсутствии утвержденных типовых форм (форм) или недостатке содержащейся в них информации организация принимает к учету самостоятельно разработанные и утвержденные первичные учетные документы, которые должны содержать следующие обязательные реквизиты:

наименование, номер документа, дату и место его составления;

содержание и основание совершения хозяйственной операции, ее измерение и оценку в натуральных, количественных и денежных показателях;

должности лиц, ответственных за совершение хозяйственной операции и правильность ее оформления, их фамилии, инициалы и личные подписи.

Схожие положения предусмотрены и Указом Президента Республики Беларусь от 15.03.2011 №114 «О некоторых вопросах применения первичных учетных документов» (далее - Указ), подпунктом 1.1 которого установлено, что каждая хозяйственная операция подлежит оформлению первичным учетным документом.

Согласно же подпункту 1.4 пункта 1 Указа первичные учетные документы должны содержать следующие сведения:

наименование документа, дату его составления;

наименование организации, фамилию и инициалы индивидуального предпринимателя;

содержание и основание совершения хозяйственной операции, ее оценку в натуральных и стоимостных показателях (или в стоимостных показателях);

должности лиц, ответственных за совершение хозяйственной операции и (или) правильность ее оформления, их фамилии, инициалы и подписи.

В Законе прямо предусмотрено, что первичный учетный документ должен быть составлен в момент совершения операции, а если это не представляется возможным, - непосредственно после ее совершения. То есть первичный документ не может быть составлен до момента совершения хозяйственной операции, а именно сдачи-приемки услуг.

Предложенная же норма содержит коллизию: в ней говорится о том, что при неподписании заказчиком приемо-сдаточных актов днем выполнения работ (оказания услуг) признается день составления приемо-сдаточных актов. Однако при неподписании первичного документа невозможно вести речь о совершении хозяйственной операции, т.к. она ничем не подтверждена.

При этом нельзя не учитывать и тот факт, что заказчик вовсе не обязан подписывать акты. Его отказ от подписания акта может быть вполне обоснованным, если услуги не были выполнены надлежащим образом. То есть причиной неподписания акта вполне может быть отсутствие факта оказания услуг, т.е. факта совершения хозяйственной операции, что исключает возникновение объекта налогообложения, однако норма НК говорит о том, что в таком случае днем выполнения работ (оказания услуг) признается день составления приемо-сдаточных актов и (или) других аналогичных документов, подразумевая под этим день составления проекта акта исполнителем.

Также стоит обратить внимание и на особенности оборота таких объектов, как услуги: они, в отличие от товаров, не имеют материального выражения и не могут быть отгружены без участия заказчика. Сдача-приемка услуг является неделимым процессом: исполнитель не может сдать услуги в какой-то один момент времени без участия заказчика, а заказчик не может их принять через какой-то промежуток времени без участия исполнителя, так как услуги, являясь нематериальными, не могут быть сданы в никуда и приняты по истечении определенного периода времени из ниоткуда, как это имеет место при отгрузке товаров, которые могут быть отгружены в один момент времени, перемещаться какое-то время в пространстве, а спустя определенное время приняты получателем.

Соответственно сдача-приемка услуг является единым неделимым процессом, который считается завершенным, когда исполнитель сдал услуги, а заказчик их принял, единственным подтверждением чего является первичный документ в виде акта сдачи-приемки оказанных услуг. Соответственно вести речь об оказании услуги с достаточной степенью достоверности можно лишь тогда, когда они приняты заказчиком и стороны составили соответствующий первичный документ, подтверждающий данный факт.

Рассматриваемая норма содержит еще одно противоречие: в ней разделены моменты составления акта и его подписания сторонами, что исключено, так как акт, подписанный одним лишь исполнителем, не может считаться составленным, в противном случае исчезает смысл самого акта как первичного документа, подтверждающего совершение хозяйственной операции. Более того, в законодательстве прямо указано, что первичные документы должны содержать подписи должностных лиц участников хозяйственной операции. Документ, который содержит лишь подпись исполнителя услуг, является проектом акта, т.к. как он находится в процессе составления.

Иногда под датой составления первичного документа понимают ту дату, когда его начал составлять исполнитель, что неверно. Дата составления действительно должна быть указана в первичном документе и имеет очень важное значение, но требование законодательства о наличии в первичном документе даты его составления нельзя вырывать из общего контекста: это вовсе не дата составления проекта документа, а дата, когда документ подписан обеими сторонами, и появляется она, как и сам документ, лишь после того, как совершена хозяйственная операция и обе стороны подтвердили это. Именно по этой дате определяется дата совершения хозяйственной операции, а дата начала составления первичного документа исполнителем не имеет какого-либо существенного значения ни для целей бухучета, ни для целей налогообложения, по крайней мере, не имела значения до настоящего времени.

В качестве подтверждения данных выводов можно привести положения пункта 46 (реквизит «Дата документа») Инструкции по делопроизводству в государственных органах и иных организациях, утвержденной Постановлением Министерства юстиции Республики Беларусь от 19.01.2009 №4, согласно которому датой документа является дата его подписания (приказ, распоряжение, указание, письмо и др.) или события, зафиксированного в документе (протокол, акт); для документа, принимаемого коллегиальным органом (постановление, решение), - дата его принятия; для утверждаемого документа (план, отчет, инструкция, положение и др.) - дата утверждения. Датой совместного документа является дата его подписания последней организацией. При подготовке проекта документа допускается печатать только обозначения месяца и года, день месяца проставляется должностным лицом, подписывающим или утверждающим документ.

Признание факта оказания услуг имевшим место для целей налогообложения при неподписании заказчиком приемо-сдаточных актов приводит нас к еще одной коллизии. Как было указано выше, неподписание акта может иметь место не только при необоснованном уклонении заказчика от его подписания, но и в том случае, если он отказывается от подписания акта правомерно, т.е. тогда, когда услуги реально не были оказаны или были оказаны ненадлежащим образом.

НК никак не регулирует такие случаи, что говорит о несовершенстве указанной нормы и невозможности ее применения: нельзя предположить, что законодатель планировал предусмотреть возникновение объекта налогообложения в случае отсутствия факта оказания услуг, но прямое толкование рассматриваемой нормы приводит нас именно к такому выводу, так как норма построена на отрицании: предусматривается возникновение определенных последствий в случае, когда приемка услуг не состоялась независимо от причин этого.

В данном случае могли бы быть применены положения пункта 11 статьи 103 НК, согласно которым в случае возврата покупателем продавцу товаров (отказа от выполненных работ, оказанных услуг), имущественных прав или уменьшения (увеличения) стоимости товаров (работ, услуг), имущественных прав у продавцов на сумму оборота по реализации этих товаров (работ, услуг), имущественных прав уменьшаются (увеличиваются) обороты по реализации того отчетного периода, в котором произведен возврат товаров (отказ от выполненных работ, оказанных услуг), имущественных прав (уменьшение или увеличение стоимости товаров (работ, услуг), имущественных прав), а у покупателей в этом отчетном периоде производится соответствующая корректировка налоговых вычетов.

В то же время данная норма не исключает того факта, что исполнитель обязан отразить реализацию при ее отсутствии. В частности, данная норма не совсем подходит для разрешения указанной проблемы: она исходит из того, что оборот по реализации первоначально отражается, а затем сторнируется, если стороны приходят к соглашению об отказе от услуг. То есть присутствуют все признаки объекта налогообложения, а затем стороны своими действиями их исключают. В рассматриваемом же нами случае отказ заказчика имеет место уже на стадии приемки, что и вызывает сомнения в необходимости отражения оборота и уплаты налога. Такое отражение будет носить искусственный характер и будет осуществляться с той лишь целью, чтобы впоследствии от него отказаться.

Возникает закономерный вопрос: зачем исполнителю отражать оборот и платить НДС при фактическом его отсутствии, если в следующем периоде стороны подпишут соглашение об отказе, и исполнитель произведет перерасчет налоговой базы, и об этом известно уже непосредственно в момент отражения оборота?

В данной ситуации нельзя не вспомнить основополагающие принципы налогообложения. В частности, в соответствии с п. 1 ст. 2 НК каждое лицо обязано уплачивать законно установленные налоги, сборы (пошлины), по которым это лицо признается плательщиком. Разумеется, что налог, уплачиваемый в ситуации, когда уже на момент его уплаты достоверно известно, что он будет возвращен в следующем налоговом периоде, не может считаться законно установленным и вообще не может считаться налогом.

Оптимизация НДС

Каким же образом поступать плательщикам при применении новой нормы? Как устранить необходимость уплачивать НДС при фактическом отсутствии реализации услуг? По мнению автора, новая норма, по своей сути являясь императивной, оставляет плательщику ряд возможностей выбрать вариант поведения при оказании услуг, когда он самостоятельно будет определять, отражать ли ему оборот или нет. Это обусловлено как раз тем, что отражение оборота зависит от волеизъявления самого исполнителя, ведь именно он составляет акт и именно ему решать, когда это делать. Так, у плательщиков, которые считают неприемлемым уплату НДС в тот момент, когда факт оказания услуг еще не подтвержден документально и не может быть отражен в бухгалтерском учете, есть несколько приемов, которые позволят исключить возникновение обязательств по уплате НДС при отсутствии факта реализации услуг.

Так, довольно часто исполнитель подписывает проект приемо-сдаточного акта и направляет его заказчику не в качестве документа, который однозначно свидетельствует о завершении исполнения услуг, а как предложение приступить к приемке услуг. Более того, сама процедура подписания актов может предусматривать, что их приемка осуществляется в течение определенного, иногда довольно продолжительного периода времени.

В таких случаях сторонам следует отказаться от подобной процедуры оформления первичных документов, когда они направляются исполнителем вместе с результатом услуг заказчику при отсутствии у первого полной уверенности в факте их оказания, как, например, при оказании консультационных, информационных, дизайнерских и многих других услуг. В таких случаях довольно часто после предложения исполнителя принять услуги приходится их дорабатывать, иногда не один раз.

Схема, предусматривающая передачу исполнителем заказчику проекта приемо-сдаточного акта при первоначальном предложении приступить к приемке услуг, иногда довольно удобна и экономит время, так как не требует пересылки (передачи) документов несколько раз: и результат услуг, и первичные документы передаются единым пакетом. Ранее это не влекло для плательщиков каких-либо проблем, стороны сколь угодно долгое время оформляли приемку услуг, и исполнитель не должен был отражать оборот по реализации и уплачивать НДС до момента документального подтверждения факта оказания услуг.

Теперь от такого способа стоит отказаться и вернуться к классической схеме приемки, когда документы оформляются после окончательного завершения их сдачи-приемки. Наиболее простым вариантом будет одновременное совместное подписание акта представителями и той, и другой стороны, но это не всегда возможно и требует дополнительных затрат времени и средств, чего вполне можно избежать.

Другим вариантом может быть направление исполнителю проекта приемо-сдаточного акта, который не подписан исполнителем и (или) на котором не проставлена дата, с предложением заказчику подписать его и проставить соответствующую дату. Ни налоговое законодательство, ни законодательство о бухгалтерском учете не предусматривают, что исполнитель должен первым подписать проект первичного документа, не предусматривают они и необходимости проставления на документе даты составления его проекта.

Законодательство о бухгалтерском учете предусматривает реквизит «дата первичного документа», которая должна быть проставлена в тот момент, когда имел место факт сдачи-приемки услуг и обе стороны подписали документ, подтверждая это.

налог добавленный акт услуга

Размещено на Allbest.ru