Слияние и присоединение: бухучет и налогообложение

Размещено на http://www.allbest.ru/

РЕФЕРАТ

на тему: «Слияние и присоединение: бухучет и налогообложение»

Слияние и присоединение: бухучет и налогообложение

Объединение компаний и фирм способствует укреплению их бизнеса. Проанализируем, какие бухгалтерские и налоговые последствия влечет реорганизация в форме слияния и присоединения организаций.

Общие положения

При слиянии юридических лиц каждое из них прекращает свою деятельность и считается реорганизованным с момента государственной регистрации вновь возникшего юридического лица. При этом права и обязанности каждого из реорганизуемых лиц переходят к вновь возникшему юридическому лицу. При присоединении прекращает свою деятельность лицо, которое присоединяется к другому. При этом к последнему переходят права и обязанности присоединенного юридического лица (п. 1, 4 ст. 53, п. 1, 2 ст. 54 Гражданского кодекса Республики Беларусь (далее - ГК); ст. 16, 17 Закона Республики Беларусь от 09.12.1992 N 2020-XII "О хозяйственных обществах"). Основанием для передачи таких прав и обязанностей и при слиянии, и при присоединении является передаточный акт.

Бухгалтерские процедуры

1. Первой бухгалтерской процедурой при реорганизации является инвентаризация активов и обязательств и отражение ее результатов в бухгалтерском учете и отчетности (ст. 12 Закона Республики Беларусь от 18.10.1994 N 3321-XII "О бухгалтерском учете и отчетности"; п. 77 Инструкции по инвентаризации активов и обязательств, утвержденной Постановлением Министерства финансов Республики Беларусь от 30.11.2007 N 180 (далее - Инструкция N 180)). При реорганизации путем присоединения инвентаризация проводится у присоединяемой организации, а при реорганизации путем слияния - у всех объединяющихся организаций (ч. 1 п. 6 Инструкции N 180). Сроки инвентаризации оговариваются в решении о реорганизации.

2. По результатам инвентаризации составляется передаточный акт (ч. 2 п. 6 Инструкции N 180), который оформляется в произвольной форме, так как типовая форма законодательством не установлена.

НА ЗАМЕТКУ

Не все активы включаются в передаточный акт. Это, например, касается недоамортизированной стоимости лицензии на осуществление вида деятельности, права на которую не подлежат передаче в порядке правопреемства. С момента составления и подписания передаточного акта до завершения процедуры реорганизации проходит определенное время, в течение которого организацией могут совершаться хозяйственные операции (расчеты с бюджетом, выплата заработной платы, получение оплаты от поставщиков и т.д.). В результате таких операций оценка активов и обязательств, отраженная в передаточном акте, может измениться. Возникающие отклонения раскрываются в уточнениях к передаточному акту.

3. Заключительная бухгалтерская отчетность организацией, прекратившей свою деятельность, при слиянии составляется за период с начала года по день, предшествующий внесению в Единый государственный регистр юридических лиц и индивидуальных предпринимателей (далее - ЕГР) записи о вновь возникшей организации, а при присоединении - по день, предшествующий внесению в ЕГР записи о прекращении деятельности присоединяемой организации. В случае реорганизации в форме присоединения юридическое лицо, к которому присоединено другое юридическое лицо, заключительную бухгалтерскую отчетность не формирует, поскольку его деятельность не прекращается.

НА ЗАМЕТКУ

В пояснительной записке к заключительной бухгалтерской отчетности целесообразно привести информацию о реорганизации, указав основания для ее проведения; перечень документов, подтверждающих передачу имущества и обязательств правопреемнику; уточнения данных передаточного акта показателям заключительной бухгалтерской отчетности и т.д.

4. Вступительная отчетность вновь возникшей (присоединяющей) организацией при слиянии составляется на дату государственной регистрации вновь созданной организации, а при присоединении - на дату внесения в ЕГР записи о прекращении деятельности присоединенной организации. Такая отчетность формируется на основании сведений передаточного акта путем построчного суммирования числовых показателей соответствующих строк отчетности объединяющихся организаций. При этом числовые показатели отчетов о прибылях и убытках организаций, участвующих в реорганизации, не суммируются.

Если объединяющиеся организации имеют взаимную задолженность, в том числе по вкладам в уставный фонд, она погашается и не включается в отчетность вновь созданной (присоединяющей) организации.

Уставный фонд во вступительном балансе следует отражать в сумме, указанной в учредительных документах вновь созданной (присоединяющей) организации (п. 34 Инструкции о порядке составления бухгалтерской отчетности, утвержденной Постановлением Министерства финансов Республики Беларусь от 31.10.2011 N 111 (далее - Инструкция N 111); п. 63 Инструкции о порядке применения типового плана счетов бухгалтерского учета, утвержденной Постановлением Министерства финансов Республики Беларусь от 29.06.2011 N 50 (далее - Инструкция N 50)). В случае если уставный фонд вновь созданной (присоединяющей) организации объявлен в размере, превышающем сумму уставных фондов объединяющихся организаций, он может быть увеличен за счет средств учредителей, нераспределенной прибыли, добавочного капитала организации и т.д. Источник увеличения закрепляется в договоре о слиянии (присоединении). Если уставный фонд вновь созданной (присоединяющей) организации меньше суммы уставных фондов объединяющихся организаций, образовавшаяся разница корректируется за счет нераспределенной прибыли.

Ко вступительной бухгалтерской отчетности составляется пояснительная записка, в которой отражаются данные передаточного акта, информация о взаимно погашенной задолженности, изменениях уставного фонда, других собственных источниках, а также иные числовые показатели бухгалтерского баланса (п. 108 Инструкции N 111).

Пример.

Организация В образуется в результате слияния организаций А и Б.

Уставный фонд организации объявлен в размере 150 млн. руб. Взаимная задолженность организаций А и Б за отгруженные товары составляет 300 млн. руб. Исходя из условия и приведенных ниже данных заключительных балансов организаций А и Б составим вступительный баланс организации В.

налогообложение реорганизация юридическое лицо

Взаимная дебиторская и кредиторская задолженность организаций А и Б погашается.

Уставный фонд вновь созданной организации составляет 150 млн.руб. На разницу между суммой уставных фондов объединяющихся организаций и объявленной суммой уставного фонда вновь созданной организации увеличена нераспределенная прибыль.

Валюта баланса организации, образованной в результате слияния, рассчитывается не как сумма валют балансов организаций, участвующих в слиянии, а как сумма активов (пассивов) вновь созданной организации

Бухгалтерский учет

При составлении заключительной бухгалтерской отчетности организацией, прекращающей свою деятельность в результате реорганизации, закрываются счета 90 "Доходы и расходы по текущей деятельности", 91 "Прочие доходы и расходы" и 99 "Прибыли и убытки":

Д-т 90, 91 (99) - К-т 99 (90, 91) - списана прибыль (убыток) от текущей деятельности, сальдо прочих доходов и расходов;

Д-т 99 (84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)") - К-т 84 (99) - отражена прибыль (убыток) за отчетный период.

Чистая прибыль организации направляется на цели, предусмотренные решением (договором) учредителей.

Убыток отчетного года (при его наличии) может покрываться за счет:

- нераспределенной прибыли прошлых лет и остатков фондов накопления, потребления и других источников в случае их создания (Д-т 84 субсчета "Нераспределенная прибыль прошлых лет", "Фонд накопления", "Фонда потребления" - К-т 84);

- резервного фонда (Д-т 82 "Резервный капитал" - К-т 84);

- добавочного фонда (кроме сумм от переоценки основных средств, не завершенных строительством объектов и неустановленного оборудования (подп. 1.6 Указа Президента Республики Беларусь от 20.10.2006 N 622 "О вопросах переоценки основных средств, не завершенных строительством объектов и неустановленного оборудования")) (Д-т 83 "Добавочный капитал" - К-т 84);

- целевых взносов собственников (учредителей, участников) (Д-т 75 "Расчеты с учредителями" - К-т 84);

- уставного фонда при доведении его величины до размеров чистых активов организации (Д-т 80 "Уставный капитал" - К-т 84) (п. 67 Инструкции N 50; приложение 56 к Инструкции N 50).

Порядок отражения в бухгалтерском учете операций по передаче имущества, обязательств и собственных источников при реорганизации законодательством не установлен. Полагаем, что возможно либо построчное сложение аналогичных статей баланса участников реорганизации без использования бухгалтерских записей либо составление бухгалтерских проводок с применением промежуточных счетов, например, вспомогательного счета 00 (или другого счета). Данный счет носит технический характер, поэтому после проведения всех операций обороты по дебету и по кредиту должны быть равны.

Операции по передаче имущества и обязательств правопреемнику отражаются:

Д-т 00 - К-т 01, 03, 04, 08, 10, 41 и других счетов учета активов - переданы активы;

Д-т 60, 62, 66, 67, 68, 69, 70 и других счетов учета обязательств - К-т 00 - переданы обязательства;

Д-т 82, 83 и 84 - К-т 00 - переданы источники собственных средств;

Д-т 80 - К-т 75 - списан уставный фонд;

Д-т 75 - К-т 00 - передана сумма вкладов учредителей в уставный фонд.

НА ЗАМЕТКУ

Начисление амортизации реорганизуемой организацией прекращается с 1-го числа месяца, в котором в установленном порядке завершена реорганизация (ч. 2 п. 36 Инструкции о порядке начисления амортизации основных средств и нематериальных активов, утвержденной Постановлением Министерства экономики Республики Беларусь, Министерства финансов Республики Беларусь, Министерства архитектуры и строительства Республики Беларусь от 27.02.2009 N 37/18/6 (далее - Инструкция N 37/18/6))

Операции по получению имущества у принимающей стороны в бухгалтерском учете также могут отражаться с использованием счета 00 (либо другого счета):

Д-т 01, 03, 04, 08, 07, 10, 41 и других счетов учета активов - К-т 00 - получены активы от организации, прекращающей деятельность;

Д-т 00 - К-т 60, 62, 66, 67, 68, 69, 70 и других счетов учета обязательств - получены обязательства от организации, прекратившей свою деятельность;

Д-т 00 - К-т 82, 83 и 84 - получены источники собственных средств;

Д-т 75 - К-т 80 - сформирован уставный фонд вновь созданной организации в размере, установленном ее учредительными документами (увеличен уставный фонд присоединяющей организации до размера, закрепленного учредительными документами);

Д-т 00 - К-т 75 - отражена передача вклада в уставный фонд учредителей организации, прекратившей свою деятельность;

Д-т 51 (84, 83) - К-т 75 - поступили от учредителей денежные средства (направлены на увеличение уставного фонда нераспределенная прибыль или добавочный фонд) для покрытия положительной разницы между суммой объявленного уставного фонда вновь созданной (присоединяющей) организации над суммой уставных фондов объединяющихся организаций;

Д-т 75 - К-т 84 - увеличена прибыль организации на сумму превышения уставного фонда вновь созданной (присоединяющей) организации над суммой уставных фондов объединяющихся организаций.

НА ЗАМЕТКУ

После реорганизации организация-правопреемник начисляет амортизацию при принятии объектов к бухгалтерскому учету с 1-го числа месяца, следующего за месяцем государственной регистрации реорганизации (п. 34 Инструкции N 37/18/6). При этом срок полезного использования и способ начислении амортизации не зависят от ранее применявшегося порядка и определяются правопреемником самостоятельно

Особенности налогообложения

Правопреемник не позднее 22-го числа месяца, следующего за месяцем реорганизации, должен исполнить неисполненные или ненадлежащее исполненные налоговые обязательства за лицо, от которого к нему перешли права и обязанности, по деятельности этого лица до реорганизации (НДС, налог на прибыль, налог на недвижимость и т.д.), причем независимо от того, были они переданы ему по передаточному акту или нет. Если у организации до реорганизации имелась переплата по налогам, эти суммы подлежат зачету в счет исполнения налоговых обязательств реорганизованной организации либо возврату правопреемнику (п. 1, 5, 5-1 ст. 39 Налогового кодекса Республики Беларусь (далее - НК)).

При слиянии и присоединении происходит безвозмездная передача имущества правопреемнику. Она не признается реализацией, поэтому у передающей стороны отсутствует объект обложения НДС и налогом на прибыль (подп. 2.1 ст. 31, подп. 1.1.3 ст. 93, ч. 2 п. 5 ст. 127 НК). В свою очередь, товары (работы, услуги), денежные средства и имущественные права, безвозмездно полученные правопреемником при реорганизации, также не включаются в состав доходов от внереализационных операций для целей исчисления налога на прибыль (подп. 4.9.1 ст. 128 НК).

При исчислении НДС после реорганизации правопреемнику следует учитывать некоторые особенности. Так, при получении реорганизуемой организацией предоплаты за товары (работы, услуги), имущественные права и их отгрузке после окончания реорганизации НДС исчисляет и уплачивает ее правопреемник. Если реорганизуемая организация, определяющая момент фактической реализации "по оплате", до реорганизации отгрузила товар (работы, услуги), имущественные права, при получении оплаты после реорганизации, но не позднее 60 дней со дня отгрузки, НДС исчисляется ее правопреемником (п. 1, 2 ст. 100 НК).

Если до реорганизации организацией осуществлены операции по реализации экспортируемых товаров (работ, услуг) и на момент завершения реорганизации по ним не применена ставка НДС в размере 0%, такое право наступает у правопреемника при наличии документов, обосновывающих использование нулевой ставки. Данные обороты отражаются правопреемником в декларации по НДС применительно к сроку, установленному законодательством для подтверждения фактического вывоза товаров за пределы Республики Беларусь (подп. 1.1, ч. 8 - 11 п. 2, п. 9 ст. 102 НК).

Кроме того, правопреемнику по передаточному акту передаются суммы входного НДС, не принятые к вычету организацией до реорганизации (п. 21 ст. 107 НК).

На момент реорганизации лицо, прекращающее свою деятельность, может не уплачивать налог на прибыль, так как эта обязанность переходит к его правопреемнику. Правопреемник до 20-го числа месяца, следующего за месяцем реорганизации, представляет декларацию и уплачивает налог на прибыль исходя из фактической валовой прибыли, полученной лицом, от которого к плательщику перешли права и обязанности, до его реорганизации. При этом по каждой организации, от которой к правопреемнику перешли права и обязанности, представляется отдельная декларация (п. 2 ст. 63, п. 5 ст. 143 НК).

Что касается уплаты налога на прибыль в течение года текущими платежами, то при реорганизации в форме слияния вновь созданная организация обязана уплачивать их по методу исходя из предполагаемой суммы налога на прибыль за год. Не позднее 20-го числа месяца, следующего за месяцем реорганизации, она подает декларацию, в которой суммы текущих платежей, подлежащих уплате в установленные сроки и наступающие после даты представления декларации, определяются равными долями от предполагаемой суммы налога на прибыль (подп. 3.2, п. 5, подп. 7.1 ст. 143 НК). Если организация создана в результате слияния в апреле 2012 г. и предполагаемая сумма налога составляет 75 млн.руб., то не позднее 20 мая 2012 г. необходимо подать декларацию, в которой по каждому сроку уплаты текущих платежей, наступающих после 20 мая (22 июня, 22 сентября, 22 декабря), их размер составит 25 млн.руб.

При реорганизации в форме присоединения присоединяющая организация, исчислявшая до присоединения текущие платежи методом исходя из результатов деятельности за прошлый год, может изменить его на метод уплаты текущих платежей исходя из предполагаемой суммы налога на прибыль (подп. 3.1, 3.2, п. 5 ст. 143 НК). В этом случае она не позднее 20-го числа третьего месяца квартала, в котором произошло изменение метода расчета налога, должна представить уточненную декларацию с изменениями по суммам текущих платежей по каждому из оставшихся до конца года сроков уплаты, которые наступают после подачи уточненной декларации, т.е. если уточненная декларация представлена 20 июня, уточняются суммы текущих платежей по срокам 22 июня, 22 сентября, 22 декабря (п. 3-2, 7.1 ст. 143 НК).

Размещено на Allbest.ru