Теоретико-прикладные аспекты применения категории "добросовестность" в публичной сфере

Размещено на http://www.allbest.ru/

Теоретико-прикладные аспекты применения категории "добросовестность" в публичной сфере

В правовом измерении публичных и частных отношений достаточно сложно обойтись без оценочных категорий, однако, их применение должно быть крайне аккуратным, иметь четкое содержание, основания для применения и механизм реализации.

Категория «добросовестность» носит оценочный характер и при возникновении споров проблематизируется, конкретизируется и индивидуализируется в процессе применения норм законодательства. Данная категория объективно не может иметь нормативной определенности, четкого, единообразного, предельно ясного содержания без привязки к поведению субъекта в конкретной жизненной ситуации. В этой связи, при уяснении смысла какого-либо явления правовой реальности, архитектоника которого основана на идеально-ценностных и этико-моральных доминантах, в первую очередь, представляется оправданным использовать инструментарий лексического толкования. В.И. Даль толкует добросовестность как добрую совесть, честность, правдивость в поступках [1, с. 117]. В русле достаточно широкой вариативности поведения субъектов финансовых отношений большая роль в оценке добросовестности принадлежит судебному усмотрению. Применительно к судебной власти Ш. Монтескье принцип добросовестности определил как метод, позволяющий судье обеспечить гармонию, баланс частных и общественных интересов [2, с. 225].

Естественно, для квалификации действий субъектов хозяйствования в сфере публичных отношений вышеуказанные определения напрямую неприемлемы, т.к. для этого необходимо использовать более объективные правовые и социально-экономические признаки. В то же время отдельные авторы исходят из философско-мировоззренческого понимания добросовестности при исполнении налогоплательщиками своих обязанностей. Так, А.В. Игнатов полагает, что понятие «добросовестность» («недобросовестность») является вопросом гражданской позиции и философского мировоззрения [3, с. 75]. М.В. Корнаухов посредством использования категорического императива И. Канта попытался сформулировать добросовестный императив налогового права: «Для получения субъективного налогового права поступай так, чтобы максима твоей воли могла стать всеобщим принципом достижения деловой цели» [4, с. 103]. Понятие «добросовестность», согласно В.А. Белову, соответствует этимологии своего слова, ибо оно во всех случаях характеризует внутреннее состояние лица, совершающего неправомерное либо нерациональное действие, но от этого не испытывающего угрызений совести по причине своего извинительного незнания о противоправном или неразумном характере своего поведения [5, с. 7].

Категория «добросовестность», в первую очередь, становится предметом цивилистических исследований [6; 7; 8; 9; 10; 11; 12], поскольку именно в гражданском законодательстве наиболее часто используется данный термин. В публичной (налоговой) сфере данная категория в концептуальном аспекте ее теоретико-прикладного осмысления закреплена в трудах Т.А. Гусевой [13, с. 355-380], А.В. Ильина [14], М.В. Корнаухова [4], С.В. Савсериса [15], К.А. Сасова [16, с. 177-194], С.Е. Смирных [17, с. 118-140], Д.М. Щекина [18, с. 166-188] и других авторов. Здесь следует отметить, что по вопросу о характере категории «добросовестность» и ее применении в различных отраслях права, помимо гражданского, в правовой науке существуют диаметрально противоположные точки зрения. Так, В.А. Белов, отвечая на вопрос, как и исходя из чего мог быть поставлен вопрос о добросовестности и недобросовестности в каком-либо ином праве, кроме частного, гражданского, утверждает, что понятие недобросовестности просто несовместимо с природой публичного права. Согласно мнению автора, «в публичном праве мыслим единственный порок деяния - объективная неправомерность, т.е. нарушение нормы объективного публичного права. Где же здесь место рассуждениям о недобросовестности?» [5, с. 18-20]. В то же время у Д.В. Винницкого мы находим суждения об общеправовом характере добросовестности, который проявляет свое значение во многих отраслях права: «Несмотря на то, что налоговое законодательство понятие «добросовестность» в качестве необходимого критерия для оценки действий участника налоговых отношений непосредственно не использует, это не означает, что налоговое право безразлично к данному принципу. Напротив, как и в других отраслях, он имеет для данной отрасли основополагающее значение при разрешении споров и применении конкретных налогово-правовых норм» [19, с. 218].

Структурообразующей предпосылкой понимания категории «добросовестность» в налоговой сфере явились правовые позиции Конституционного Суда Российской Федерации, выраженные им в ряде решений, которые были посвящены уплате налоговых платежей через «проблемные банки» и возмещению «экспортного налога на добавленную стоимость» [20; 21; 22; 23; 24].

В рамках данных решений конструирование налогово-правовой реальности было отрицательным для субъектов предпринимательской деятельности в контексте моделирования органом конституционного правосудия Российской Федерации юридической конструкции «недобросовестный налогоплательщик» и ее универсализации. Понятие добросовестности (недобросовестности), первоначально сформулированное Конституционным Судом Российской Федерации применительно к уплате налогов из неплатежеспособных банков, было возведено в ранг общего критерия оценки правомерности действий налогоплательщика. Более того, в правоприменительной практике стала прослеживаться тенденция широкого понимания недобросовестности, включающая ответственность налогоплательщиков за действия третьих лиц. В свете отсутствия в законодательстве критериев добросовестности или недобросовестности налоговые органы перестали разбираться с юридической квалификацией действий налогоплательщиков, а стали объявлять их по любым, иногда совершенно сомнительным основаниям, недобросовестными. На определенной стадии добросовестность (недобросовестность) стала механизмом, подменившим собой необходимость доказывания сложного юридического состава признания действий налогоплательщиков неправомерными. Как отмечает В.А. Белов, налоговые органы получили возможность наказывать налогоплательщиков за деяния, не нарушающие норм объективного права и, следовательно, не составляющие правонарушений. Само по себе недобросовестное поведение стало трактоваться налоговыми органами как самостоятельное налоговое правонарушение - неправомерное вредоносное действие [5, с. 27]. Ситуация усугублялась тем, что и арбитражная практика шла по неблагоприятному для налогоплательщиков пути в рамках необходимости оценки законности решения налогового органа, принятого на основе не предусмотренного законом морально-этического понятия «добросовестность». При этом судейское усмотрение встало на путь формальной и субъективной оценки поведения налогоплательщиков по их привлечению к ответственности посредством применения неопределенного критерия недобросовестности. В связи с достаточно отрицательной практикой, сложившейся в отношении субъектов хозяйствования, некоторые авторы констатировали, что категория «добросовестность» приобрела интерпретацию квазиправового понятия [25, с. 23].

Вышеуказанная ситуация потребовала соответствующего научного осмысления, концептуальное оформление которого шло в рамках разрешения двух основных вопросов: нормативна, т.е. имманентна ли добросовестность законодательству, и атрибутивна (критериальна) ли она?

По первому вопросу в правовой науке сложились две точки зрения. Одни авторы предлагают закрепить понятие добросовестности в законодательстве [26, с. 30; 27, с. 99; 28, с. 28; 29, с. 3]. Как отмечает Э.Н. Нагорная, для исключения возникающих в юридической литературе споров в Налоговый кодекс РФ необходимо ввести понятие «добросовестный налогоплательщик» с учетом выработанных судебно-арбитражной практикой критериев, закрепив как законную презумпцию добросовестности налогоплательщика [28, с. 28]. Другая группа авторов выступает за включение данной категории в материю налогового права, но не в нормативно-правовую материю регулирования налоговых отношений [30, с. 101; 31, с. 23-24]. Например, М.Ю. Орлов призывает относиться к понятию «добросовестность» в налоговых отношениях как к термину, не имеющему никакого отношения к нормативному регулированию системы налогообложения [30, с. 101].

В контексте решения второго вопроса сложился определенный научно-методологический плюрализм мнений в силу сложности определения объективных критериев добросовестности (недобросовестности), проистекающих во многом из общечеловеческих принципов. По мнению К.Ю. Пашкова критериями добросовестности являются: полное и своевременное исполнение налогоплательщиком своей обязанности по уплате налогов и сборов; отсутствие в действиях лица состава налогового правонарушения [32, с. 36]. С.Е. Смирных предлагает дополнить соответствующие статьи Налогового кодекса РФ основаниями признания налогоплательщика недобросовестным (критериями недобросовестности налогоплательщика), а именно: нарушение законодательства о налогах и сборах; совершение налогового правонарушения лицом, ранее привлекаемым к ответственности за аналогичное правонарушение; недостоверность адреса фактического места нахождения организации, указанного при государственной регистрации; систематическое выявление налоговых правонарушений по истечении 3-летнего срока давности привлечения к ответственности [33, с. 29-30]. В.Л. Ардашев в условиях правовой неопределенности понятия «недобросовестность налогоплательщика» предлагает в качестве его критериев использовать выработанные зарубежной и отечественной арбитражной практикой судебные доктрины (концепции). Среди них как особо перспективную он выделяет доктрину «деловая цель», смысл которой заключается в том, что если налогоплательщик имеет только одну цель - снижение налогового бремени и при этом отсутствует разумная деловая цель, то его действия не могут быть признаны как правомерные (добросовестные) [34, с. 12]. М.В. Корнаухов, солидаризируясь с предыдущим автором, полагает, что добросовестный налогоплательщик как субъект экономической деятельности, стремясь к максимизации прибыли, должен действовать рационально, т.е. с деловой разумностью» [35, с. 15].

Отдельным направлением в определении атрибутивности добросовестности (недобросовестности) в контексте ее принадлежности к налогоплательщикам является переквалификация сделок, т.е. признание их недействительными. Так, Н.В. Береснева полагает, что категория добросовестности в налоговом праве должна полностью основываться на институте недействительных (точнее - ничтожных) сделок в рамках гражданского законодательства и применяться только для определения налоговых обязательств, реализации мер налоговой ответственности [36, с. 6]. Аналогичной точки зрения придерживаются и другие авторы [37, с. 21; 38, с. 12].

В рамках разрешения вопроса о возможности или невозможности закрепления категории «добросовестность» в законодательстве, а также определения ее атрибутивных признаков в науке налогового права сформировался подход по доктринальному определению добросовестности [39, с. 32; 31, с. 37]. В этой связи М.В. Корнаухов отмечает следующее: «Недобросовестность налогоплательщика можно определить как совокупность фактов, опровергающих наличие цели деятельности, с осуществлением которой связано возникновение прав либо надлежащее исполнение обязанностей в сфере налогообложения» [39, с. 32].

Осознавая неоднозначность трактовки понятия «недобросовестность налогоплательщика» и ее серьезное теоретико-научное осмысление, а также необходимость нивелирования определенных проблем, возникших в процессе применения оценочных категорий в налоговой сфере, Пленум Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации принимает постановление от 12 октября 2006 г. №53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды» (далее - постановление №53) [40]. В данном акте предпринята попытка отказа от категории «добросовестность» («недобросовестность») налогоплательщика как критерия рассмотрения налоговых споров путем ее трансформации в доктрину обоснованной (необоснованной) налоговой выгоды, которая оценивает поведение налогоплательщиков с экономико-правовых позиций, и получение которой само по себе не является противоправным явлением, свидетельствующим о недобросовестности налогоплательщика.

Как следует из п. 1 постановления №53, под налоговой выгодой следует понимать уменьшение размера налоговой обязанности, причинами которого явились, в частности, уменьшение налоговой базы, получение налогового вычета, налоговой льготы, применение более низкой налоговой ставки, а также получение права на возврат (зачет) или возмещение налога из бюджета. При этом обращается внимание, что судебная практика разрешения налоговых споров исходит из презумпции добросовестности налогоплательщиков и иных участников правоотношений в сфере экономики, в связи с чем действия налогоплательщика, имеющие своим результатом получение налоговой выгоды, экономически оправданы, а сведения, содержащиеся в налоговой декларации и бухгалтерской отчетности, достоверны.

Необходимо отметить, что в вопросе о том, какие действия налогоплательщика можно считать направленными на получение необоснованной налоговой выгоды, практически невозможно выработать единый алгоритм действий, одинаково применимый к различным ситуациям. Тем не менее в постановлении №53 указаны отдельные критерии (доктрины) понятия «необоснованная налоговая выгода», а также приведен перечень обстоятельств, которые могут служить свидетельством необоснованности налоговой выгоды, но не сами по себе, а в совокупности и взаимосвязи с иными обстоятельствами.

Один из критериев, с помощью которого налоговая выгода может быть признана необоснованной, закреплен в п. 3 постановления №53 и заключается в следующем: «Налоговая выгода может быть признана необоснованной, в частности, в случаях, если для целей налогообложения учтены операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом или учтены операции, не обусловленные разумными экономическими или иными причинами (целями делового характера)» [40]. Данное положение, детерминировав доктрину «существо над формой» (приоритета содержания над формой), которая на практике реализуется через применение соответствующих налоговых последствий к ничтожным сделкам (мнимым и притворным), корреспондируется с п. 7 постановления №53: «Если суд на основании оценки представленных налоговым органом и налогоплательщиком доказательств придет к выводу о том, что налогоплательщик для целей налогообложения учел операции не в соответствии с их действительным смыслом, суд определяет объем прав и обязанностей налогоплательщика исходя из подлинного экономического содержания соответствующей операции» [40].

В соответствии с п. 10 постановления №53 налоговая выгода может быть признана необоснованной, если налоговым органом будет доказано, что налогоплательщик действовал без должной осмотрительности и осторожности и ему должно было быть известно о нарушениях, допущенных контрагентом, в частности, в силу отношений взаимозависимости или аффилированности налогоплательщика с контрагентом. Таким образом, налоговая выгода, полученная налогоплательщиком при его действиях без должной осмотрительности и осторожности, может быть признана судом необоснованной при наличии полной доказательственной базы со стороны налогового органа. Однако реализация на практике доктрины «должная осмотрительность», которая связана с действиями налогоплательщика по выбору контрагента, в силу неопределенности критериев данной осмотрительности зачастую приводит к весьма неблагоприятным последствиям для налогоплательщиков.

Важным критерием обоснованной (необоснованной) налоговой выгоды является доктрина деловой цели, которая легализована в п. 9 постановления №53: «Установление судом наличия разумных экономических или иных причин (деловой цели) в действиях налогоплательщика осуществляется с учетом оценки обстоятельств, свидетельствующих о его намерениях получить экономический эффект в результате реальной предпринимательской или иной экономической деятельности.

Судам необходимо учитывать, что налоговая выгода не может рассматриваться в качестве самостоятельной деловой цели. Поэтому, если судом установлено, что главной целью, преследуемой налогоплательщиком, являлось получение дохода исключительно или преимущественно за счет налоговой выгоды в отсутствие намерения осуществлять реальную экономическую деятельность, в признании обоснованности ее получения может быть отказано» [40].

Таким образом, доктрина «деловая цель» устанавливает неблагоприятные последствия для налогоплательщиков в случае, если будет доказано, что в его действиях отсутствует деловая цель, существенно-содержательное наполнение которой и является одним из самых значимых противоречий во взаимоотношении налогоплательщиков и налоговых органов.

О необоснованности налоговой выгоды также могут свидетельствовать подтвержденные доказательствами доводы налогового органа о наличии обстоятельств, перечисленных в п. 5 постановления №53 (невозможность реального осуществления налогоплательщиком указанных операций с учетом времени, места нахождения имущества или объема материальных ресурсов, экономически необходимых для производства товаров, выполнения работ или оказания услуг; отсутствие необходимых условий для достижения результатов соответствующей экономической деятельности в силу отсутствия управленческого или технического персонала, основных средств, производственных активов, складских помещений, транспортных средств; совершение операций с товаром, который не производился или не мог быть произведен в объеме, указанном налогоплательщиком в документах бухгалтерского учета), которые в совокупности с обстоятельствами, перечисленными в п. 6 постановления №53 (создание организации незадолго до совершения хозяйственной операции; взаимозависимость участников сделки; неритмичный характер хозяйственных операций; нарушение налогового законодательства в прошлом; разовый характер операции; осуществление операции не по месту нахождения налогоплательщика; осуществление транзитных платежей между участниками взаимосвязанных хозяйственных операций; использование посредников при осуществлении хозяйственных операций), могут быть признаны обстоятельствами, свидетельствующими о получении налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды.

Следует отметить, что Высший Арбитражный Суд Российской Федерации, упразднив термин «недобросовестный налогоплательщик» и введя в нормативно-прикладную материю такие понятия, как «налоговая выгода», «деловая цель», «должная осмотрительность», сделал их также усмотрительно оценочными, что приводит к формированию неоднозначной арбитражной практики. В то же время с принятием постановления №53 арбитражные суды при рассмотрении конкретных налоговых споров в контексте решения вопроса о квалификации действий налогоплательщика стали признавать необоснованными умозаключения налоговых органов о недобросовестности налогоплательщика при отсутствии конкретных доказательств, подтверждающих необоснованность налоговой выгоды.

В законодательстве Республики Беларусь со вступлением в силу с 1 января 2010 г. Указа Президента Республики Беларусь от 16 октября 2009 г. №510 «О совершенствовании контрольной (надзорной) деятельности в Республике Беларусь» (далее - Указ №510) [41] закреплена презумпция добросовестности проверяемого субъекта. Так, в соответствии с ч. 2 п. 5 Указа №510 проверяемый субъект признается добросовестно исполняющим требования законодательства, пока не доказано иное. Абзацем 2 п. 3 Положения о порядке организации и проведении проверок, утвержденным Указом №510 (далее - Положение), предусмотрено осуществление контрольной (надзорной) деятельности на основании определенных принципов, одним из которых является презумпция добросовестности и невиновности проверяемого субъекта.

Ранее Президиум Высшего Хозяйственного Суда Республики Беларусь в постановлении от 22 марта 2005 г. №11 «О рекомендациях по оценке первичных учетных документов для целей налогообложения» предпринял попытку определения правовой природы добросовестности плательщика следующим образом: «При оценке представленных контролирующим органом доказательств на предмет проверки добросовестности плательщика хозяйственный суд учитывает характер взаимоотношений плательщика с другими участниками конкретной хозяйственной операции, поименованными в первичном учетном документе (продолжительность их торговых взаимоотношений; подтверждение факта уплаты контрагентом по сделке налогов в бюджет в случаях, установленных законодательством; репутация проверяемого субъекта относительно исполнения им своих налоговых обязательств и т.п.)» [42, ч. 4 п. 3].

Учитывая, что в судебной практике практически отсутствуют решения, в которых плательщик признавался бы добросовестным или недобросовестным, вряд ли можно вести речь о формализации категории «добросовестность» в законодательстве Республики Беларусь. В то же время, понимая, что «добрая совесть» не может быть точным образом определена даже доктринально (тем более легально), определенные высшим органом хозяйственного правосудия Республики Беларусь отдельные критерии добросовестности могут послужить модификационным направлением теоретико-научных исследований данной категории в целях более четкого, полноценного, по возможности, исчерпывающего атрибутивно-содержательного ее наполнения для создания более оптимальной модели взаимоотношения контролирующих органов и проверяемых субъектов.

В рамках актуализации категории «добросовестность» следует отметить, что в национальном законодательстве в практическом аспекте его применения содержится «потенциальная дозволительность» недобросовестности участников публично-правовых отношений. Изначально данная дозволительность со стороны, в частности, налогоплательщиков во многом обусловлена диаметрально противоположными интересами субъектов предпринимательской деятельности и государства (снижение уплачиваемых налогов и обеспечение поступлений в бюджет соответственно), что приводит к росту конфликтов между ними. Первичная противоречивость публичных отношений детерминируется неблагоприятными условиями хозяйствования, затрудняющими со стороны налогоплательщиков превращение гипотетической «доброй совести» в реальную. Например, если Республика Беларусь занимает последнее место из 183 стран в «налоговом» рейтинге Paying Taxes 2009 (данный рейтинг, проводимый Всемирным банком, Международной финансовой корпорацией и аудиторской компанией Pricewaterhouse Coopers, является средним арифметическим мест, которые занимают страны 1) по объему уплачиваемых налогов; 2) числу платежей; 3) времени, необходимом для выполнения обязательств перед бюджетом), то может ли налогоплательщик быть в такой налогово-правовой реальности добросовестным. Однако возможная и, в какой-то степени, оправданная недобросовестность налогоплательщиков невозможна в силу обеспечения законной обязанности уплаты налоговых платежей мерами государственного принуждения.

В свою очередь, «потенциальная дозволительность» недобросовестных (неправомерных) действий должностных лиц контролирующих органов обусловлена отсутствием в законодательстве в отношении них отрицательных претерпеваний в виде применения мер административной ответственности. Вышеуказанные меры, предусмотренные ч. 4 п. 22 Указа №510, а также ст. 23.79 Кодекса Республики Беларусь об административных правонарушениях от 23 апреля 2003 г. (далее - КоАП) [43], в полной мере не могут обеспечить реализацию положения абз. 7 п. 3 Положения, предусматривающего, что контрольная (надзорная) деятельность осуществляется в соответствии с принципом ответственности контролирующих (надзорных) органов, их должностных лиц за нарушение законодательства при осуществлении контроля (надзора), так как они в силу избирательного (ограниченного) подхода законодателя имеют отношение к организационно-инфраструктурным элементам назначения проверок, не оценивая нарушений, совершаемых проверяющими в ходе проведения самой проверки.

По нашему мнению нормативно-прикладная перспектива применения категории «добросовестность» в Республике Беларусь обусловлена ее системной взаимосвязью как в отношении проверяемых субъектов, так и в отношении должностных лиц контролирующих (надзорных) органов. При этом такая взаимосвязь должна фундироваться закреплением презумпции добросовестности должностных лиц контролирующих (надзорных) органов, а также определением в отношении их конкретных, носящих денежный характер, санкций за неправомерные (недобросовестные) действия в ходе осуществления контрольных мероприятий.

Опровержение вышеуказанной презумпции должно строится на решении по жалобе проверяемого субъекта на действия (бездействие) проверяющих, которую он может подать в общий либо хозяйственный суд, а также вышестоящему должностному лицу. Удовлетворение жалобы и фактически, и юридически означает, что действия должностных лиц контролирующего (надзорного) органа являются неправомерными (недобросовестными) и подлежат соответствующей правовой оценке, которая должна основываться на ст. 23.79 КоАП, которую, в свою очередь, необходимо изложить в следующей редакции:

«Статья 23.79. Нарушение установленного порядка назначения и проведения проверок (ревизий) финансово-хозяйственной деятельности.

Нарушение должностным лицом контролирующего (надзорного) органа установленного порядка назначения и проведения проверок (ревизий) финансово-хозяйственной деятельности - влечет наложение штрафа в размере от десяти до пятидесяти базовых величин.».

Следует обратить внимание, что в настоящее время вопросы недобросовестности должностных лиц контролирующих органов начинают приобретать научное осмысление, в связи с чем обращается особое внимание на закрепление в законодательстве как налогоплательщиков, так и других участников налоговых отношений [26, с. 30; 44]. Как отмечает О.В. Борисова, отдавая дань стремлению к достижению идей гармоничного равноправия перед законом всех участников экономических отношений, полагаем целесообразной и своевременной легитимизацию в налоговом законодательстве в качестве нормы-принципа добросовестности всех субъектов налогового обязательства, в том числе налогоплательщиков и плательщиков сборов; налоговых и таможенных органов; органов государственных внебюджетных фондов и других государственных учреждений, обеспечивающих общегосударственный интерес [26, с. 30].

На основании проведенного исследования можно сделать следующие выводы и предложения:

эволюция категории «добросовестность» в научном и прикладном аспекте понимания показывает необходимость решения вопроса о ее включении в национальное законодательство, а также наполнения конструктивным содержанием в контексте определения критериев нормативно-правового применения;

в рамках достижения равноправия перед законом всех участников экономических отношений целесообразно осуществить легитимизацию в законодательстве Республики Беларусь принципа добросовестности должностных лиц контролирующих (надзорных) органов с одновременным совершенствованием статьи 23.79 Кодекса Республики Беларусь об административных правонарушениях;

системно-нормативная взаимосвязь добросовестности проверяемого субъекта и должностных лиц контролирующего (надзорного) органа должна нивелировать предпосылки для злоупотребления правом со стороны контролирующих органов и минимизировать противоречия между вышеуказанными участниками экономико-публичных отношений.

Литература

1. Даль, В.И. Большой толковый словарь русского языка / В.И. Даль. - М.: Изд-во АСТ, 2010. - 815 с.

2. Монтескье, Ш. О духе законов / Ш. Монтескье. - М.: Мысль, 1999. - 672 с.

3. Игнатов, А.В. К вопросу о добросовестности налогоплательщиков / А.В. Игнатов // Налоги и налогообложение. - 2005. - №5. - С. 75-76.

4. Корнаухов, М.В. Недобросовестность налогоплательщика как судебная доктрина / М.В. Корнаухов. - Кострома: КГУ им. Н.А. Некрасова, 2006. - 115 с.

5. Белов, В.А. К вопросу о недобросовестности налогоплательщика: критический анализ правоприменительной практики / В.А. Белов. - М.: Волтерс Клувер, 2006. - 96 с.

6. Каменков, В.С. Принцип добросовестности в договорном праве / В.С. Каменков // Юридический мир. - 2009. - №1. - С. 73-77.

7. Костюк, Н.Н. Добросовестность в российском и зарубежном гражданском праве / Н.Н. Костюк // Хоз-во и право. - 2008. - №12. - С. 98-105.

8. Новикова, Т.В. Признание и закрепление понятия добросовестности. Использование опыта зарубежных стран российским гражданским правом / Т.В. Новикова // Закон и право. - 2008. - №2. - С. 110-111.

9. Скловский, К.И. Применение норм о доброй совести в гражданском праве России / К.И. Скловский // Хоз-во и право. - 2002. - №9. - С. 79-94.

10. Филатова, Е.В. Принцип добросовестности в гражданском праве России и зарубежных стран / Е.В. Филатова // Право и политика. - 2009. - №4. - С. 136-145.

11. Чукреев, А.А. Добросовестность в системе принципов гражданского права / А.А. Чукреев // Журн. рос. права. - 2004. - №11.

12. Яковлева, С. Принцип добросовестности в договорном праве: российское законодательство и судебная практика / С. Яковлева // Хоз-во и право. - 2009. - №1. - С. 102-122.

13. Гусева, Т.А. Налоговое планирование в предпринимательской деятельности: правовое регулирование / Т.А. Гусева. - М.: Волтерс Клувер, 2006. - 472 с.

14. Ильин, А.В. Недобросовестность налогоплательщика: проблемы теории и практики / А.В. Ильин; отв. ред. В.С. Курчев. - Новосибирск: Изд-во СО РАН, 2008. - 276 с.

15. Савсерис, С.В. Категория «недобросовестность» в налоговом праве / С.В. Савсерис. - М.: Статут, 2007. - 191 с.

16. Сасов, К.А. Правовые позиции Конституционного суда Российской Федерации по налогообложению / К.А. Сасов; под ред. С.Г. Пепеляева. - М.: Волтерс Клувер, 2008. - 320 с.

17. Смирных, С.Е. Субъективные права налогоплательщиков в теории и на практике / С.Е. Смирных. - М.: Волтерс Клувер, 2009. - 176 с.

18. Щекин, Д.М. Налоговые риски и тенденции развития налогового права / Д.М. Щекин; под ред. С.Г. Пепеляева. - М.: Статут, 2007. - 236 с.

добросовестность налоговый спор публичный

Размещено на Allbest.ru