Кваліфікація злочинів пов’язаних із ухилянням від сплати податків

Размещено на http://www.allbest.ru/

25

Кваліфікація злочинів пов'язаних із ухилянням від сплати податків

Зміст

Вступ 3

1. Кримінально-правова характеристика ухиляння від сплати податків, зборів, інших обов'язкових платежів 4

1.1 Система злочинів у сфері господарської діяльності 4

1.2 Об'єкт та об'єктивна сторона злочину 7

2. Кваліфікація злочинів пов'язаних із ухилянням від сплати податків 10

3. Відповідальність за злочини пов'язані із ухилянням від сплати податків 25

Висновки 30

Використана література 31

Вступ

Обов'язкові платежі як предмет цього злочину повинні входити в систему оподаткування, а такі їх ключові елементи, як об'єкт і платник, мають бути визначені саме податковим законодавством.

При цьому законодавець дозволяє, щоб стягнення збору за спеціальне використання природних ресурсів, забруднення навколишнього природного середовища та геологорозвідувальні роботи, виконані за рахунок державного бюджету, здійснювалось в порядку, встановленому КМУ відповідно до законів України. Умисне ухилення від сплати обов'язкових платежів, які не входять до системи оподаткування, кримінальну відповідальність за ст. 212 не тягне. Будь-які податки і збори, які запроваджувані законами України, мають бути включені до Закону України “Про систему оподаткування. Зміни до нього стосовно пільг, ставок податків і зборів, механізму їх сплати повинні вноситись не пізніше ніж за шість місяців до початку нового бюджетного року і набирають чинності з початку нового бюджетного року. Ставки місцевих податків і зборів, шіш елементи податкових баз, а також пільги щодо оподаткування встановлюються або змінюються виключно відповідними органами місцевого самоврядування у порядку, встановленому законом. Ухилення від сплати обов'язкових платежів, які хоча і входять до системи оподаткування, проте запроваджені з порушенням зазначеного вище порядку, охоплюються диспозицією ст. 212 лише в тій частині, в якій їх спранання відповідає нормам законодавчих актів про оподаткування.

Вчинення злочину, пов'язаного з отриманням в тій чи інші формі доходу наприклад, викрадання майна, одержання хабара, отруту, зброї, наркотичних засобів, не породжує легальний об'єкт оподаткування. Тому дії особи, яка скоїла злочин, пов'язаний із вилучанням майнової вигоди, повинні кваліфікуватись лише за відповідними статтями КК України без додаткової кваліфікації за ст, 212.

1. Кримінально-правова характеристика ухиляння від сплати податків, зборів, інших обов'язкових платежів

1.1 Система злочинів у сфері господарської діяльності

Залежно від видового (підгрупового) об'єкта передбачені у розділі VII Особливої частини КК злочини у сфері господарської діяльності можна класифікувати таким чином: 1) злочини проти порядку обігу грошей, цінних паперів, інших документів (статті 199, 200, 215, 223, 224); 2) злочини проти системи оподаткування (статті 204, 212, 216); 3) злочини проти системи бюджетного регулювання (статті 210, 211); 4) злочини проти системи валютного регулювання (статті 207, 208); 5) злочини проти порядку переміщення предметів через митний кордон України (ст. 201); 6) злочини проти порядку зайняття підприємницькою та іншою господарською діяльністю: (статті 202, 203, 203, 205, 209, 209, 213, 214); 7) злочини проти прав і законних інтересів кредиторів (статті 218-222); 8) злочини проти добросовісної конкуренції (статті 206, 228, 229, 231, 232); 9) злочини проти прав і законних інтересів споживачів (статті 217, 225-227); 10) злочини проти порядку приватизації (статті 233-235).

Умовність запропонованої класифікації полягає в тому, що окремі злочини посягають на кілька видових (безпосередніх) об'єктів, а поміщені тільки в одну класифікаційну групу. Так, шахрайство з фінансовими ресурсами віднесено до злочинів проти прав і законних інтересів кредиторів, хоча в тій частині, в якій цей злочин полягає у незаконному одержанні пільг щодо податків або спробі їх одержання, він є посяганням на систему оподаткування. Незаконне використання товарного знака, яке розцінюється як злочин проти добросовісної конкуренції, водночас є підстави розглядати як посягання на права і законні інтереси споживачів[3.c.432].

Поняття триваючого злочину використовується не тільки теорією і практикою кримінального права, а й чинним законодавством, яке пов'язує з цим поняттям певні правові наслідки. Так, Закон України від 1 жовтня 1996 р. «Про застосування амністії в Україні» в ст. 4 встановлює, що чинність закону про амністію не поширюється на триваючі та продовжувані злочини, якщо вони закінчені, припинені або перервані після прийняття закону про амністію. Те саме слід сказати про давність притягнення до кримінальної відповідальності, встановлену ст. 49 КК, що починає обчислюватися при вчиненні таких злочинів тільки після того, як вони були закінчені, припинені або перервані. Таким чином, стає важливим саме визначення поняття триваючого злочину та його ознак.

Триваючий злочин можна визначити як одиничний злочин, який, розпочавшись дією або бездіяльністю особи, далі вичиняється безперервно протягом більш-менш тривалого часу.

У КК передбачена кримінальна відповідальність за багато триваючих злочинів. Це ухилення від призову на строкову військову службу (ст. 335), недбале зберігання вогнепальної зброї або бойових припасів (ст. 264), незаконне зберігання з метою збуту наркотичних засобів або психотропних речовин (ст. 307), участь у банді (ст. 257), ухилення від сплати аліментів на утримання дітей (ст. 164), незаконне позбавлення людини волі (ст. 146), ухилення від сплати податків, зборів, інших обов'язкових платежів (ст. 212) тощо.

Винний у триваючому злочині нібито перебуває безперервно в певному злочинному стані, бо цей злочин характеризується безперервним здійсненням складу закінченого злочину. Триваючий злочин, будучи вчиненим один раз, триває весь час. Він не переривається новими злочинними актами, він ніби «тягнеться» за першим злочинним діянням. Наприклад, особа злісно ухиляється від сплати податків: з моменту ухилення (бездіяльності) злочин вчинено, і він триває протягом певного часу. Або, скажімо, особа вступила до банди. Як тільки відбувся такий вступ (дія), даний злочин вчинено і він далі весь час триває. Те ж саме можна сказати і про інші триваючі злочини, зокрема про незаконне зберігання вогнепальної зброї. Як тільки винний придбав на ринку пістолет, вчинено злочин і він триває певний час на стадії закінченого злочину.

Таким чином, можна зробити висновок, що початком триваючого злочину є вчинення особою певної дії або бездіяльності. Наприклад незаконне позбавлення людини волі починається з вчинення дію позбавляють потерпілого свободи пересування; початком відмовлення особи від сплати аліментів на утримання дитини (бездіяність) невиконанням винним рішення суду, що зобов'язує сплачувати аліменти. З цього моменту і починає тривати злочин, саме тому він і називається триваючим [6.c.212].

Цей злочин триває на стадії закінченого злочину і вважається завершеним, коли він припиняється певними обставинами. Припинення триваючого злочину може мати місце за різних обставин -- об'єктивних та суб'єктивних. Об'єктивні обставини закінчення триваючого злочину не залежать від волі винного. Це, наприклад, затримання співробітниками міліції особи і вилучення в неї пістолета, що незаконно зберігався; викриття банди; звільнення громадянина, незаконно позбавленого волі або його втеча та ін. Суб'єктивні обставини залежать від волі винного. Це, наприклад, продаж пістолета, що незаконно зберігався; час, коли винний почав сплачувати аліменти, тощо.

В усіх зазначених випадках триваючий злочин закінчується і тільки після цього починає спливати строк давності притягнення до кримінальної відповідальності, а також можливе застосування амністії.

Триваючий злочин -- це одиничний злочин, і тому він кваліфікується за однією статтею КК. Наприклад, незаконне зберігання вогнепальної зброї кваліфікуються за ч. 1 ст. 263, злісне ухилення від сплати аліментів на утримання дітей -- за ст.164. Тривалість перебування особи в стані безперервного вчинення злочину, тобто тривалість самого злочину, на його кваліфікацію не впливає, проте враховується судом при призначенні покарання.

1.2 Об'єкт та об'єктивна сторона злочину

Об'єктом злочину є встановлений законодавством порядок оподаткування юридичних і фізичних осіб, який забезпечує за рахунок надходження податків, зборів та інших обов'язкових платежів формування доходної частини державного та місцевих бюджетів, а також державних цільових фондів.

Предмет злочину -- податки, збори, інші обов'язкові платежі, що входять в систему оподаткування і введені у встановленому законом порядку.

Під податком, збором, іншим обов'язковим платежем потрібно розуміти обов'язковий внесок до бюджету відповідного рівня або державного цільового фонду, здійснюваний платниками у порядку і на умовах, що визначаються законами про оподаткування. Державні цільові фонди -- це фонди, які створені відповідно до закону і формуються за рахунок визначених законом податків і зборів (обов'язкових платежів) юридичних осіб незалежно від форми власності та фізичних осіб (Пенсійний фонд України, фонд соціального страхування тощо). .

Перелік загальнодержавних і місцевих податків і зборів міститься у Законі “Про систему оподаткування”. Загальнодержавні податки і збори встановлюються ВР і стягуються на всій території України [7.c.247].

Обов'язкові платежі як предмет цього злочину повинні входити в систему оподаткування, а такі їх ключові елементи, як об'єкт і платник, мають бути визначені саме податковим законодавством. При цьому законодавець дозволяє, щоб стягнення збору за спеціальне використання природних ресурсів, забруднення навколишнього природного середовища та геологорозвідувальні роботи, виконані за рахунок державного бюджету, здійснювалось в порядку, встановленому КМУ відповідно до законів України. Умисне ухилення від сплати обов'язкових платежів, які не входять до системи оподаткування, кримінальну відповідальність за ст. 212 не тягне. Будь-які податки і збори, які запроваджувані законами України, мають бути включені до Закону України “Про систему оподаткування . Зміни до нього стосовно пільг, ставок податків і зборів, механізму їх сплати повинні вноситись не пізніше ніж за шість місяців до початку нового бюджетного року і набирають чинності з початку нового бюджетного року. Ставки місцевих податків і зборів, елементи податкових баз, а також пільги щодо оподаткування встановлюються або змінюються виключно відповідними органами місцевого самоврядування у порядку, встановленому законом.

Ухилення від сплати обов'язкових платежів, які хоча і входять до системи оподаткування, проте запроваджені з порушенням зазначеного вище порядку, охоплюються диспозицією ст. 212 лише в тій частині, в якій їх сприяння відповідає нормам законодавчих актів про оподаткування. Вчинення злочину, пов'язаного з отриманням в тій чи інші формі доходу наприклад, викрадання майна, одержання хабара, отруту, зброї, наркотичних засобів, не породжує легальний об'єкт оподаткування. Тому дії особи, яка скоїла злочин, пов'язаний із вилучанням майнової вигоди, повинні кваліфікуватись лише за відповідними статтями КК України без додаткової кваліфікації за ст, 212.

Об'єктивна сторона злочину характеризується сукупністю трьох ознак:

1) діяння -- ухилення від сплати податків, зборів, інших обов'язкових платежів, що входять до системи оподаткування;

2) суспільно небезпечні наслідки у вигляді фактичного ненадходження до бюджетів чи державних цільових фондів коштів у значних (ч. 1 ст. 212), великих (ч. 2 ст. 212) або особливо великих (ч. З ст. 212) розмірах;

3) причинний зв'язок між діянням і наслідками.

Відповідальність за коментованою статтею КК виключається у тому разі, коли ненадходження коштів до державного і місцевих бюджетів, державних цільових фондів сталося внаслідок невиконання банком покладеного на нього законодавством обов'язку виконувати платіжні доручення платників податків на перерахування обов'язкових платежів податкового характеру. Днем подання до установ банків платіжного доручення за всіма видами податкових платежів вважається день його реєстрації у цих установах.

Описово-бланкетний характер диспозиції ст. 212 робить необхідним у кожному конкретному випадку звертатися до податкового законодавства, яке визначає конкретних платників, їхні обов'язки, строки і механізм сплати платежів, що врешті-решт визначає специфіку злочинних дій, спрямованих на ухилення.

2. Кваліфікація злочинів пов'язаних із ухилянням від сплати податків

Ст. 212 не конкретизує спосіб ухилення від сплати податків, зборів, піших обов'язкових платежів. До найбільш поширених способів цього злочину належать: неподання документів, пов'язаних з обчисленням і сплатою податків, зборів, інших обов'язкових платежів; приховування та заниження об'єкта оподаткування.

Приховування об'єкта оподаткування, який визначається залежно від виду обов'язкового платежу, що стягується з юридичних та (або) фізичних осіб, характеризується тим, що прибуток або інший об'єкт оподаткування у платника податків і зборів фактично існує, проте він не декларується, не згадується у документах, пов'язаних з обчисленням і сплатою податків або інших обов'язкових платежів, які подаються до податкових чи інших контролюючих органів, а тому ніякі податки на такі об'єкти не нараховуються і не сплачуються.

Заниження об'єкта оподаткування означає часткове ухилення від сплати податків, зборів, інших обов'язкових платежів. Заниження прибутку як об'єкта оподаткування може досягатись за рахунок незаконного завищення валових витрат, у т.ч. шляхом укладання псевдоугод з фіктивними підприємствами.

До інших способів вчинення цього злочину належать, зокрема ухилення зареєстрованих суб'єктів підприємницької діяльності від взяття на облік у контролюючих органах; умисне заниження податкових ставок; умисно неправильне обчислення сум податків, зборів, інших обов'язкових платежів або бази оподаткування; обманні маніпуляції з податковими пільгами; неналежне виконання або не виконання обов'язків з нарахування та утримання обов'язкових платежів фіскальними агентами держави -- збирачами податків і зборів, інших обов'язкових платежів [3.c.438].

Відповідно до закону, платниками податків визнаються юридичні особи, їхні філії, інші відокремлені підрозділи, що не мають статусу юридичної особи, а також фізичні особи, які мають статус суб'єкта підприємницької діяльності або ті, на яких згідно із законами покладено обов'язок утримувати та (або) сплачувати податки і збори (обов'язкові платежі), пеню та штрафні санкції. У зв'язку з цим умисне неутримання та неперерахування до бюджету податків, зборів, інших обов'язкових платежів особою, яку у встановленому порядку уповноважено виконувати такий обов'язок (маються на увазі платежі, якими оподатковуються інші особи, у т.ч. податки на доходи фізичних осіб, дивіденди, репатріацію, додану вартість, акцизний збір, а так само інші податки, що утримуються з джерела виплати), за наявності всіх ознак коментованого складу злочину потрібно кваліфікувати не за ст. 364, а за ст. 212.

Розпорядження активами, які перебувають у податковій заставі (наприклад, продаж або інше відчуження майна), здійснене платником податків і зборів без письмового узгодження з податковим органом, якщо воно було у даному разі обов'язковим, потрібно кваліфікувати не за ст. 212, а, за наявності підстав, за ст. 364 (365) або ст. 192.

У ст. 212 передбачено відповідальність не за сам факт несплати у встановлений строк податків, зборів, інших обов'язкових платежів, а за умисне ухилення від їх сплати, коли особа має намір взагалі не виконувати (повністю або частково) покладені на неї податкові зобов'язання.

Якщо платник у звітних документах правильно відображає й обраховує свої податкові зобов'язання, своєчасно подає податкову декларацію, однак у зв'язку з відсутністю достатньої кількості коштів на його банківському рахунку податкове зобов'язання своєчасно не погашається, дії платника як такі, що не поєднуються з обманом держави в особі її контролюючих органів, не можуть кваліфікуватись за ст. 212. Водночас умисна несвоєчасна сплата податків, зборів, інших обов'язкових платежів, пов'язана з фактичним використанням коштів, які мали бути перераховані до бюджетів чи державних цільових фондів, на інші, відмінні від оподаткування цілі (наприклад, на задоволення різноманітних виробничих потреб господарюючого суб'єкта), за наявності всіх ознак складу злочину, передбаченого ст. 364, може розглядатись як зловживання службовим становищем. .

Під значним розміром коштів слід розуміти суми податків, зборів та інших обов'язкових платежів, які в тисячу і більше разів перевищують установлений законодавством неоподатковуваний мінімум доходів громадян (примітка до ст. 212). Визначивши таким чином значний розмір, КК 2001 р. здійснив часткову декриміналізацію розглядуваного діяння.

Притягуючи особу до відповідальності за ст. 212, потрібно встановлювати розмір несплачених винною особою податків, зборів, інших обов'язкових платежів як результат інкримінованого їй злочинного діяння. У даному разі не враховуються суми заборгованості бюджету перед платником податків та суми наявної в останнього переплати за окремими видами податків, зборів, інших обов'язкових платежів. При кваліфікації за коментованою статтею КК зменшення розміру коштів, що фактично не надійшли до бюджетів чи Державних цільових фондів внаслідок ухилення від сплати податків, зборів, інших обов'язкових платежів, на суму коштів, що підлягають поверненню платнику податків з бюджету чи зарахуванню до платежів майбутніх періодів, не допускається [7.c.332].

Кваліфікуючи діяння винного за ст. 212, слід виходити не з тієї величини, що прихована від оподаткування і на яку відповідно не нараховано обов'язковий платіж, а з величини несплаченого або недоплаченого податку, збору або іншого обов'язкового платежу. При цьому не враховуються фінансові санкції (пеня, штраф), які застосовуються відповідно до вимог податкового законодавства.

Встановлюючи розмір суспільне небезпечних наслідків як ознаки об'єктивної сторони злочину, передбаченого ст. 212, слід враховувати і ті витрати платника податку, які фактично ним здійснені, які однак не знайшли документального відображення у фінансовій звітності, а тому не впливають на виконання податкових зобов'язань і застосування щодо платника фінансових санкцій.

Ухилення від сплати податків, зборів та інших обов'язкових платежів визнається вчиненим у значному, великому або особливо великому розмірах як тоді, коли сума несплаченого платежу перевищує зазначені у законі розміри по одному його виду, так і у тому разі, коли ця сума є результатом несплати різних видів податків або інших обов'язкових платежів. Якщо ухилення від сплати податків і зборів мало місце в різні періоди, суму несплачених обов'язкових платежів потрібно встановлювати окремо щодо кожного періоду При цьому має враховуватись те, який податковий закон та неоподаткований мінімум доходів громадян були чинними на момент вчинення інкримінованого діяння [5.c.242].

У ряді випадків закон дозволяє з 1 січня 2002 р. визначати суму податкових зобов'язань платників за допомогою непрямих методів, їх суть полягає в оцінці витрат платника податків, приросту його активів, кількості осіб, які перебувають з ним у відносинах найму, а також в оцінці інших елементів податкових баз, які приймаються до розрахунку податкового зобов'язання щодо конкретного податку чи збору відповідно до закону. Методика визначення суми податкових зобов'язань за непрямими методами затверджується КМУ і є загальною для всіх платників податків.

Закон надає податковим органам право у певних випадках визначати оподатковуваний дохід громадян (не обов'язково суб'єктів підприємництва) з урахуванням оподаткування осіб, які займаються аналогічною діяльністю. У таких випадках для застосування ст. 212 слід встановити і довести у визначеному КПК порядку розміри реально існуючих об'єктів оподаткування конкретного платника і фактично несплачені саме ним суми обов'язкових платежів Підтвердження судом обґрунтованості застосування непрямого методу і визначення за його допомогою суми податкового зобов'язання має лише фінансово-правове значення і не повинно впливати на кримінальне переслідування за коментованою статтею КК.

Переважна більшість передбачених законодавством податків зборів належить до так званих періодично-календарних платежів, які необхідно сплачувати упродовж певного терміну (щодекадно, щомісячно, щоквартально, щорічно). У ряді випадків закон, не фіксуючи конкретну дату, пов'язує строк сплати того чи іншого платежу з певною подією, наприклад з отриманням коштів в установах банків на виплату працівникам заробітної плати, технічним оглядом транспортних засобів. Деякі платежі є терміновими у тому плані, що вони сплачуються протягом певного терміну з моменту виникнення об'єкта оподаткування {наприклад, підприємства--виробники алкогольних напоїв сплачують акцизний збір на третій робочий день після здійснення обороту з реалізації).

У разі, коли спеціальними законодавчими актами з питань оподаткування не встановлено конкретні терміни доплати податків, зборів інших обов'язкових платежів, платник зобов'язаний самостійно сплатити суму податкового зобов'язання; зазначену у поданій ним податковій декларації, протягом десяти календарних днів, наступних за останнім днем відповідного граничного строку, передбаченого Законом “Про порядок погашення зобов'язань платників Податків перед бюджетами та державними цільовими фондами” встановленого для подання податкової декларації.

Злочин, передбачений ст. 212, вважається закінченим з наступного дня після настання строку, до якого мав бути сплачений податок збір чи інший обов'язковий платіж, а коли закон пов'язує цей строк із виконанням певної дії, -- з моменту фактичного ухилення від їх сплати.

На момент закінчення цього злочину у частині ухилення від сплати податку на прибуток підприємств, якщо такий прибуток був фактично отриманий платником за результатами звітного (податкового) кварталу, не впливає передбачений чинним законодавством порядок перенесення балансових збитків підприємства на наступні періоди а також те, що звітність щодо цього податку складається наростаючим підсумком з початку звітного фінансового року [6.c.322].

Відповідальність за ст. 212 виключається у тому разі, коли об'єкт оподаткування ще не сформувався, термін сплати податку чи іншого обов'язкового платежу не настав і при цьому умисел на ухилення від оподаткування встановити не вдалося. Водночас та обставина, що законодавство встановлює певні строки сплати податків зборів і довільна зміна цих строків платником не допускається, не перешкоджає застосуванню щодо коментованого злочину як матеріального складу загальних норм про незакінчений злочин. При цьому, виходячи з ч. 2 ст. 14, кримінальну відповідальність може тягнути готування лише до злочину, передбаченого ч. З ст. 212

ДІЇ які спрямовані на те, щоб надалі ухилитись від сплати податків зборів, інших обов'язкових платежів і які полягають, наприклад у перекрученні об'єктів оподаткування у первинних документах внесенні у звітні документи (податкові декларації, розрахунки сум податку чи збору) перекручених відомостей, у поданні таких сфальсифікованих документів до контролюючих органів, в ухиленні від своєчасної сплати авансових платежів, у неподанні звітної документації до контролюючих органів, за умови, що термін сплати конкретного податку чи збору ще не сплив, а відповідний умисел особи встановлено, повинні розцінюватись як попередня злочинна діяльність і кваліфікуватись за ст. ст. 14 або 15 і ст. 212.

У ряді випадків контролюючий орган зобов'язаний самостійно визначити суму податкового зобов'язання платника. Це відбувається, наприклад, коли: контролюючий орган виявляє арифметичні або методологічні помилки у поданій податковій декларації, які призвели до неправильного визначення податкового зобов'язання; згідно із законами з питань оподаткування особою, відповідальною за нарахування окремого податку або збору, є контролюючий орган. У таких ситуаціях контролюючий орган надсилає платникові податкове повідомлення, в якому, зокрема, зазначаються граничні строки погашення податкового зобов'язання. Умисне ухилення від виконання податкового зобов'язання, нарахованого контролюючим органом, у випадках, передбачених законом, будучи несвоєчасною сплатою податків, зборів, інших обов'язкових платежів, не містить ознак злочину, передбаченого ст. 212, і за наявності підстав може кваліфікуватися за ст. 364.

Суб'єкт злочину спеціальний. Це:

1) службова особа підприємства, установи, організації незалежно від форми власності;

2) особа, яка займається підприємницькою діяльністю без створення юридичної особи;

3) будь-яка інша особа, яка зобов'язана сплачувати податки, збори, інші обов'язкові платежі.

До відповідальності за ст. 212 як виконавці ухилення від сплати податків, зборів, інших обов'язкових платежів повинні притягуватись лише ті працівники управлінської сфери юридичних осіб, які, здійснюючи організаційно-розпорядчі або адміністративно-господарські функції, виконують обов'язки по веденню та оформленню звітної документації про фінансово-господарську діяльність підприємств, установ, організацій і поданню цієї документації до податкових та інших фіскальних органів (керівники підприємств та організацій, головні (старші) бухгалтери, їхні заступники або інші працівники бухгалтерій, які виконують функції головного бухгалтера).

Ті працівники підприємств, установ, організацій, функціональні обов'язки яких так чи інакше пов'язані з фінансовою і податковою документацією, але на яких не покладено відповідальність за фінансову діяльність юридичної особи в цілому та виконання обов'язку забезпечити сплату нею податків чи інших обов'язкових платежів, за наявності підстав можуть притягуватись до відповідальності як пособники у злочині, передбаченому ст. 212.

Особи, які відповідним чином консультують безпосередніх виконавців злочину або фактично складають звітну фінансово-господарську документацію підприємства, проте не уповноважені у встановленому порядку підписувати її (ситуації, коли юридичне функції бухгалтера виконує підставна особа), мають притягуватись до відповідальності за пособництво в ухиленні від сплати податків.

Дії працівників контролюючих органів, інших службових осіб органів державної влади і місцевого самоврядування, які умисно сприяють приховуванню від оподаткування певних об'єктів, іншим чином сприяють ухиленню від сплати податків, зборів, інших обов'язкових платежів, слід кваліфікувати за ч. 5 ст. 27 і ст. 212 як пособництво в ухиленні від оподаткування, а за наявності для цього підстав -- і як відповідний злочин у сфері службової діяльності (наприклад, ст. ст. 364, 368) [9.c.402].

Ухилення від оподаткування, вчинене особою, яка займається підприємницькою діяльністю без створення юридичної особи або іншою зобов'язаною особою, у тому разі, коли сума несплачених обов'язкових платежів є меншою за 1000 неоподатковуваних мінімумів доходів громадян, має тягнути адміністративну відповідальність.

Суб'єктивна сторона злочину характеризується умислом. Невиконання чи неналежне виконання службовою особою юридичної особи -- платника податків своїх службових обов'язків через несумлінне ставлення до них (неналежне ведення податкового обліку та звітності, помилки при обчисленні сум обов'язкових платежів, що підлягають сплаті до бюджетів чи державних цільових фондів, відсутність чи неналежне здійснення контролю за діяльністю працівників, які ведуть податковий облік та звітність), якщо це призвело до несплати юридичною особою податків, зборів, Інших обов'язкових платежів, а їхня сума перевищує 1000 неоподатковуваних мінімумів доходів громадян, за наявності інших передбачених законом підстав має кваліфікуватися за ст. 367.

Відповідальність за ст. 212 виключається, якщо платник податків і зборів діяв, виконуючи:

1) податкове роз'яснення відповідного центрального контролюючого органу, навіть у тому разі, коли воно у майбутньому було змінене або скасоване;

2) неправильні рекомендації, роз'яснення чи консультації з питань оподаткування контролюючих органів різних рівнів.

Про умисний характер поведінки порушника податкового законодавства можуть свідчити, наприклад, такі обставини: складання і використання підроблених документів; ведення “подвійного” (офіційного та неофіційного) обліку товарно-матеріальних цінностей (так звана подвійна бухгалтерія); наявність у місцях реалізації документально неоформленої продукції; не оприбуткування готівкової виручки, отриманої за поставлені товари, виконані роботи, надані послуги; заниження обсягу реалізованих товарів; укладання фіктивних угод; відсутність документів, необхідних для складання податкових декларацій і розрахунків, знищення документів або відмова від їх подання; приховування від контролюючих органів Інформації про рух безготівкових і готівкових грошових коштів; невідображення у документах об'єктів оподаткування; необґрунтоване завищення валових витрат; нез'явлення протягом встановленого строку зареєстрованого суб'єкта підприємництва до податкового органу для взяття на облік як платника податків тощо.

Мотиви ухилення від сплати обов'язкових платежів, що входять Ар системи оподаткування, можуть бути різними (корисливі спонукання, бажання задовольнити різноманітні виробничі потреби господарюючого суб'єкта, кар'єризм тощо) і на кваліфікацію діяння за .ст. 212 не впливають.

Кваліфікуючими ознаками злочину (ч. 2 ст. 212) є: 1) вчинення його за попередньою змовою трупою осіб; 2) фактичне ненадходження коштів у великих розмірах.

Про поняття групи осіб за попередньою змовою див. ст. 28 і коментар до неї

Дії керівників підприємств, установ, організацій, які дали підлеглим службовим особам розпорядження підписати чи подати до контролюючих органів недостовірні документи або не сплачувати обов'язкові платежі взагалі чи сплачувати їх не у повному обсязі, а також дії службових осіб, які виконали такі незаконні розпорядження, мають кваліфікуватися за ч. 2 ст. 212 як ухилення від оподаткування, вчинене за попередньою змовою групою осіб.

Дії службових осіб різних юридичних осіб -- суб'єктів підприємництва та громадян-підприємців -- мають кваліфікуватись як вчинені за попередньої змовою групою осіб у випадках укладення ними цивільно-правових угод, під час виконання яких кожна із сторін ухиляється від сплати належних з неї обов'язкових платежів до бюджетів чи державних цільових фондів. Якщо згідно з укладеною угодою це має зробити лише одна із сторін, дії службової особи іншої сторони чи громадянина-підприємця, що підписали таку угоду, повинні кваліфікуватися як пособництво ухиленню від сплати податків і зборів, виконавцем якого визнається службова особа того суб'єкта підприємництва або той громадянин-підприємець, які не сплатили обов'язкові платежі податкового характеру [6.c.207].

Дії інших осіб, зобов'язаних сплачувати податки і збори, можуть кваліфікуватись як вчинені за попередньою змовою групою осіб лише у тому разі, коли, вони згідно із законом повинні сплачувати обов'язкові платежі спільно (наприклад, якщо майно -- об'єкт оподаткування -- належить з правом спільної власності двом або більшій кількості осіб).

Під великим розміром коштів слід розуміти суму податків, зборів, інших обов'язкових платежів, яка в три тисячі і більше разів перевищує встановлений законодавством неоподатковуваний мінімум доходів громадян (примітка до ст. 212).

Особливо кваліфікуючими ознаками злочину (ч. З ст. 212) є:

1) вчинення його особою, раніше судимою за ухилення від сплати податків, зборів, інших обов'язкових платежів;

2) фактичне ненадходження до бюджетів чи державних цільових фондів коштів в особливо великих розмірах.

Вчинення злочину особою, раніше судимою за ухилення від сплати податків, зборів, інших обов'язкових платежів, має місце у разі, коли злочин вчинено особою, яка має судимість за будь-якою частиною ст 212 КК 2001 р. або за ч. З ст. 148-2 КК 1960 р.

Під особливо великим розміром коштів слід розуміти суму податків, зборів, інших обов'язкових платежів, яка у п'ять тисяч і більше разів перевищує встановлений законодавством неоподатковуваний мінімум доходів громадян (примітка до ст. 212).

7. Ч. 4 ст. 212 передбачає спеціальний вид звільнення від кримінальної відповідальності порушника податкового законодавства.

Ч 4 єт. 212 підлягає застосуванню судом (ч. 2 ст, 44) утому разі, коли:

1) особа, щодо якої вирішується Питання про звільнення її від кримінальної відповідальності, вчинила ухилення від сплати Податків зборів, інших обов'язкових платежів уперше;

2) вчинене нею діяння охоплюється ч. 1 або ч. 2 ст. 212; 3) має місце позитивна посткримінальна поведінка особи, яка полягає в тому, що винний до притягнення його до кримінальної відповідальності сплачує належні суми податків і зборів, а також пеню і фінансові санкції. Встановивши сукупність перерахованих обставин, суд зобов'язаний звільнити від кримінальної відповідальності особу, яка вчинила коментований злочин.

Під вчиненням ухилення від сплати податків, зборів, інших обов'язкових платежів вперше потрібно розуміти такі ситуації:

1) особа раніше взагалі не вчиняла злочинів, передбачених ч. 1 або ч. 2 єт 212, або діянь, фактичні ознаки яких охоплюються вказаними нормами, а до набрання чинності КК 2001 р. описувались диспозицією ст. 148-2 КК 1960 р.;

2) особа, хоч і вчинила раніше відповідний податковий злочин, проте у встановленому законом порядку, у т.ч. на підставі ч. 4 ст. 212, була звільнена від кримінальної відповідальності за нього;

3) на момент вчинення нового ухилення від оподаткування судимість за раніше вчинений злочин, передбачений ч, 1 або ч. 2 ст. 212, було знято або погашено у встановленому законом порядку, .

Під притягненням до кримінальної відповідальності слід розуміти певну стадію кримінального переслідування, а саме: винесення слідчим вмотивованої постанови про притягнення особи як обвинуваченого (ст. 131 КПК) і пред'явлення цій особі обвинувачення. Пеня -- це плата у вигляді відсотків, нарахованих на суму податкового боргу (без урахування пені), що стягується з платника податків у зв'язку з несвоєчасним погашенням податкового зобов'язання. Фінансова санкція (штрафна санкція) -- це плата у фіксованій сумі або у вигляді відсотків від суми податкового зобов'язання (без урахування пені та штрафних санкцій), яка стягується з платника податків у зв'язку з порушенням ним правил оподаткування, визначених відповідними законами.

Для застосування ч. 4 ст. 212 не вимагається, щоб особа, яка вчинила ухилення від оподаткування, сприяла розкриттю і розслідуванню злочину або щиросердно покаялась у вчиненому.

Умисне ухилення від сплати чи неповна сплата сум податку, збору, іншого обов'язкового платежу, донарахованих податковими органами за результатами перевірки поданих декларацій, розрахунків, звітів (наприклад, поданої громадянином декларації про сукупний річний доход), утворює закінчений склад злочину, передбаченого ст.212КК, з моменту закінчення строку, в який мали бути сплачені донараховані суми.

Відповідно до законів України "Про систему оподаткування", "Про підприємництво" та Декрету Кабінету Міністрів України "Про прибутковий податок з громадян" оподаткуванню підлягають тільки доходи від діяльності, яка здійснюється з підстав і в порядку, передбачених законом [3.c.24].

Види доходів, з яких громадяни України, іноземні громадяни та особи без громадянства повинні сплачувати прибутковий податок з громадян, визначено названим Декретом. Це доходи, одержувані громадянами за місцем основної роботи (служби, навчання), і прирівняні до них; доходи не за місцем основної роботи (служби, навчання), до яких належать доходи від роботи за сумісництвом, від виконання разових та інших робіт на основі договорів цивільно-правового характеру; інші доходи (від здавання фізичним особам в оренду або в найом рухомого й нерухомого майна, від заготівлі й продажу продукції та від іншої подібної регулярної діяльності тощо). Тобто оподаткуванню підлягають доходи від легальної (дозволеної чинним законодавством) діяльності та доходи, одержані з легальних (дозволених) джерел.

У зв'язку з цим дії громадянина, який одержав доходи від незаконної торговельної діяльності або такої, що здійснювалася без державної реєстрації, а також від іншої незаконної (в тому числі злочинної) діяльності і не сплатив із них податки, мають кваліфікуватися за відповідними статтями КК і додаткової кваліфікації за ст.212 КК не потребують, оскільки такі доходи не підлягають декларуванню відповідно до Декрету Кабінету Міністрів України "Про прибутковий податок з громадян".

Суб'єкти підприємницької діяльності зобов'язані вести облік усіх здійснюваних ними видів цієї діяльності, відображати їх у відповідній звітності і сплачувати встановлені законом податки, збори, інші обов'язкові платежі незалежно від того, передбачено ту або іншу діяльність їх статутами чи ні, а тому посадові особи цих суб'єктів, а також громадяни-підприємці підлягають кримінальній відповідальності за ухилення від сплати обов'язкових платежів із доходів як від легальної, так і від незаконної діяльності - фіктивного підприємництва, заняття забороненими видами підприємницької діяльності тощо. За наявності передбачених законом підстав їхні дії необхідно кваліфікувати за ст.212 та іншими статтями КК, які передбачають відповідальність за ці злочини.

Така кваліфікуюча ознака, як вчинення цього злочину за попереднім зговором групою осіб, застосовується лише в разі, коли в ньому брали участь як співвиконавці дві особи чи більше, які попередньо, до вчинення діяння, домовилися не сплачувати податки, збори, інші обов'язкові платежі до бюджетів чи державних цільових фондів або ж сплатити їх не в повному обсязі. За цією ознакою можуть кваліфікуватися, зокрема, дії посадових осіб одного й того ж підприємства, установи, організації, на яких покладено відповідальність за правильність обчислення і сплати податків, зборів, інших обов'язкових платежів та за достовірність відповідної звітності (наприклад, керівник і головний бухгалтер юридичної особи-платника податку, які підписують документи, що подаються до органів державної податкової служби).

Дії посадових осіб різних суб'єктів підприємницької діяльності чи громадян-підприємців мають кваліфікуватись як вчинені за попереднім зговором групою осіб у випадках укладення ними цивільно-правових угод, згідно з якими кожна зі сторін ухиляється від сплати належних з неї обов'язкових платежів до бюджетів чи державних цільових фондів. Якщо ж згідно з укладеною угодою це має зробити лише одна зі сторін, то дії посадової особи іншої сторони чи громадянина-підприємця, що підписали таку угоду, повинні кваліфікуватись як пособництво ухиленню від сплати податків, виконавцем якого є посадова особа того суб'єкта підприємництва чи той громадянин-підприємець, які не сплатили обов'язкових платежів[6.c.451].

За ознакою вчинення за попереднім зговором групою осіб має кваліфікуватися за ч.2 ст.212 КК умисна несплата декількома громадянами-фізичними особами податків, зборів, інших обов'язкових платежів, які повинні сплачуватись ними сумісно.

Обов'язок сумісної сплати податку, збору, іншого обов'язкового платежу двома фізичними особами і більше може бути передбачений законом чи договором, зокрема, в таких випадках:

- при сплаті державного мита за посвідчення цивільно-правової угоди, якщо її стороною, яка повинна його сплатити, є дві особи або більше (наприклад, коли вони продають квартиру, що належить їм на праві спільної сумісної чи часткової власності, або ж тоді, коли вони спільно купують її);

- при сплаті державного мита за двосторонніми цивільноправовими угодами, згідно з якими воно повинно сплачуватися обома сторонами (наприклад, за договором купівлі-продажу покупець і продавець за домовленістю сплачують кожен половину суми державного мита);

- якщо об'єкт оподаткування (нерухоме майно, транспортні засоби та інші самохідні машини й механізми, земля тощо) належить на праві спільної сумісної чи часткової власності декільком особам.

3. Відповідальність за злочини пов'язані із ухилянням від сплати податків

податок кримінальний злочин господарський

Відповідальність за ухилення від сплати податків, зборів, інших обов'язкових платежів, передбачена статтями 212-1 і 212-3 КК, настає лише в разі, коли воно вчинене з прямим умислом. Мотив для кваліфікації дій значення не має.

Статтею 212 КК передбачено кримінальну відповідальність не за сам факт несплати в установлений строк податків, зборів, інших обов'язкових платежів, а за умисне ухилення від їх сплати.

У зв'язку з цим суд має встановити, що особа мала намір не сплачувати належні з неї податки, збори, інші обов'язкові платежі взагалі чи певну їх частину.

Про наявність умислу на ухилення від сплати податків, зборів, інших обов'язкових платежів можуть свідчити, наприклад: перекручування в обліковій чи звітній документації; неоприбуткування готівкових коштів, одержаних за виконання робіт чи послуг; ведення подвійної (офіційної та неофіційної) бухгалтерії; використання банківських рахунків, про які не повідомлено органи державної податкової служби; завищення фактичних затрат, що включаються до собівартості реалізованої продукції, тощо[6.c.304].

Необхідно розмежовувати ухилення від сплати обов'язкових платежів і несвоєчасну їх сплату за відсутності умислу на їх несплату. Особа, яка не мала наміру ухилитися від сплати обов'язкових платежів, а не сплатила їх з інших причин, може бути притягнута лише до встановленої законом адміністративної відповідальності за порушення, пов'язані з обчисленням і сплатою цих платежів.

Умисна несвоєчасна сплата податків, зборів, інших обов'язкових платежів з метою використання на інші цілі коштів, що мали бути перераховані до бюджетів чи державних цільових фондів, повинна кваліфікуватися за наявності передбачених законом підстав як зловживання посадовим становищем за відповідною частиною ст.364 КК.

За ст.364 чи іншими статтями КК, які передбачають кримінальну відповідальність за посадові злочини, має кваліфікуватися також відчуження посадовою особою майна та майнових прав, що перебувають у податковій заставі з підстав, визначених Указом Президента України від 4 березня 1998 р. "Про заходи щодо підвищення відповідальності за розрахунки з бюджетами та державними цільовими фондами", вчинене без письмової згоди органів державної податкової служби за місцезнаходженням платника податків. Такі дії посадової особи не можуть визнаватись ухиленням від сплати податків і кваліфікуватися за ст.212 КК.

Як зловживання посадовим становищем за ст.364 КК повинне кваліфікуватися й умисне неутримання чи неперерахування посадовою особою до бюджету сум прибуткового податку з громадян, яким виплачувалися доходи, оскільки платником цього податку є та особа, з доходів якої його не утримано чи не перераховано. За наявності зговору посадової особи з платником податку такі її дії мають кваліфікуватись як співучасть в ухиленні від сплати податку.

Невиконання чи неналежне виконання посадовою особою юридичної особи-платника податків своїх посадових обов'язків через недбале чи несумлінне ставлення до них, пов'язане, зокрема, з неналежним веденням бухгалтерського обліку та звітності, помилками при обчисленні сум обов'язкових платежів, що підлягають сплаті до бюджетів чи державних цільових фондів, відсутністю чи неналежним здійсненням контролю за діяльністю працівників, які ведуть податковий облік та звітність, якщо це призвело до несплати чи неповної сплати юридичною особою податків, зборів, інших обов'язкових платежів, за наявності передбачених законом підстав має кваліфікуватися за ст.212 КК.

Дії особи, яка ухилилася від сплати податків, зборів, інших обов'язкових платежів за попереднім зговором групою осіб або у великих чи в особливо великих розмірах, а також вчинені особою, раніше судимою за ухилення від сплати податків, зборів, інших обов'язкових платежів, можуть кваліфікуватися за відповідними частинами ст.212-2,3 КК

Дії керівників підприємств, установ, організацій, які дали підлеглим посадовим особам розпорядження підписати чи подати до податкових органів недостовірні (фальсифіковані) звіти, баланси, декларації, розрахунки або не сплачувати взагалі чи сплатити не в повному обсязі податки, збори, інші обов'язкові платежі, а також дії посадових осіб, які виконали такі незаконні розпорядження, мають кваліфікуватися за ст.212 КК - як виконавців цього злочину, вчиненого за попереднім зговором групою осіб.

Дії працівників підприємств, установ, організацій, які за наказами, вказівками, розпорядженнями посадових осіб, відповідальних за правильність обчислення і своєчасність сплати податків, зборів, інших обов'язкових платежів, вносять завідомо неправдиві відомості в документи первинного обліку чи звіти, баланси, декларації, розрахунки, повинні кваліфікуватись як пособництво умисному ухиленню від сплати цих платежів.

За змістом ст.212 КК кримінальна відповідальність за умисне ухилення від сплати податків, зборів, інших обов'язкових платежів настає в разі, коли ці діяння призвели до ненадходження до бюджетів чи державних цільових фондів коштів, які в 100 і більше разів перевищують установлений законодавством неоподатковуваний мінімум доходів громадян.

За ухилення від сплати податків шляхом надання державним органам завідомо неправдивої інформації з метою одержання пільг щодо податків кримінальна відповідальність за ч.2 ст.148-5 КК настає в разі заподіяння державі великої матеріальної шкоди - тобто такої, яка в 50 і більше разів перевищує встановлений законодавством неоподатковуваний мінімум доходів громадян.

При визначенні розміру коштів, що не надійшли до бюджетів чи державних цільових фондів внаслідок ухилення від сплати податків, зборів, інших обов'язкових платежів, не повинні враховуватися нараховані чи сплачені у зв'язку з ним штрафи й пеня.

Діяння, що полягали в ухиленні від сплати податків, зборів, інших обов'язкових платежів, вчинені в різний час, повинні кваліфікуватися залежно від наявності чи відсутності в них ознак єдиного продовжуваного злочину.

Якщо ці діяння охоплювались єдиним умислом не сплачувати певні види податків, зборів, інших обов'язкових платежів, їх розмір має обчислюватись виходячи із загальної несплаченої суми і залежно від її розміру кваліфікуватися за відповідною частиною ст.212 КК.

При ухиленні від сплати чи сплаті в неповному розмірі різних видів податків, зборів, інших обов'язкових платежів діяння винного повинні кваліфікуватися за відповідною частиною ст.212 КК виходячи із загального розміру коштів, що не надійшли до бюджетів чи державних цільових фондів, якщо його умислом охоплювалась їх несплата чи неповна сплата.

Ухилення від сплати податків, зборів, інших обов'язкових платежів може бути вчинене, наприклад, шляхом:

- неподання документів, пов'язаних із їх обчисленням і сплатою до бюджетів чи державних цільових фондів (податкових декларацій, розрахунків, бухгалтерських звітів і балансів тощо);

- приховування об'єктів оподаткування;

- заниження цих об'єктів;

- заниження сум податків, зборів, інших обов'язкових платежів;

- приховування факту втрати підстав для одержання пільг з оподаткування.

При розгляді справ про злочини, пов'язані з ухиленням від сплати податків, зборів, інших обов'язкових платежів, судам слід мати на увазі, що фактичні дані, які підтверджують наявність чи відсутність у діях підсудного складу такого злочину, можуть встановлюватися поряд із висновком експерта також за допомогою актів документальної перевірки виконання податкового законодавства і ревізії фінансово-господарської діяльності.

Враховуючи специфіку справ про податкові злочини, суди можуть з метою найбільш повного і всебічного з'ясування обставин, пов'язаних з ухиленням від сплати податків, зборів, інших обов'язкових платежів, залучати до участі в судовому розгляді спеціаліста з питань оподаткування.

Висновки

Об'єктом злочину є встановлений законодавством порядок оподаткування юридичних і фізичних осіб, який забезпечує за рахунок надходження податків, зборів та інших обов'язкових платежів формування доходної частини державного та місцевих бюджетів, а також державних цільових фондів.

Предмет злочину -- податки, збори, інші обов'язкові платежі, що входять в систему оподаткування і введені у встановленому законом порядку.

Об'єктивна сторона злочину характеризується сукупністю трьох ознак: діяння, суспільно небезпечні наслідки, причинний зв'язок між діянням і наслідками.

Суб'єктивна сторона злочину характеризується умислом.

Кваліфікуючими ознаками злочину (ч. 2 ст. 212) є: вчинення його за попередньою змовою трупою осіб; фактичне ненадходження коштів у великих розмірах.

Особливо кваліфікуючими ознаками злочину (ч. З ст. 212) є: вчинення його особою, раніше судимою за ухилення від сплати податків, зборів, інших обов'язкових платежів; фактичне ненадходження до бюджетів чи державних цільових фондів коштів в особливо великих розмірах.

Відповідальність за ухилення від сплати податків, зборів, інших обов'язкових платежів, передбачена статтями 212-1 і 212-3 КК, настає лише в разі, коли воно вчинене з прямим умислом. Мотив для кваліфікації дій значення не має.

Використана література

1. Конституція України.

2. Кримінальний кодекс України. - Юрінком, 2001

3. М.І. Мельник. Коментар до кримінального кодексу України К.: АСК, 2001

4. Юткина ТФ. Налоги и налогообложение: Учеб. - М.: ИНФРА-М,1998.

5. Науково-практичний коментар до Кримінального кодексу України Відп. ред.: В.Ф. Бойко та інші. -- 6-те вид., доп. -- К., 2002. -- С. 300.

6. Кримінальне право України. Особлива частина. - К.: Юрінком Інтер, 2002, 512 с.

7. Кримінальне право України. Посібник для курсантів та студентів юридичних учбових закладів. - К.: Наукова думка, 1995, 456 с.

8. Науково-практичний коментар до Кримінального кодексу України. - К.: Юрінком Інтер, 2003, 797 с.

9. Бажанов М.И. Уголовное право Украины. - Днепропетровск: Пороги, 1992. - 167 с.

Размещено на Allbest.ru