Налоговая правосубъектность простого товарищества

Размещено на http://www.allbest.ru/

НАЛОГОВАЯ ПРАВОСУБЪЕКТНОСТЬ ПРОСТОГО ТОВАРИЩЕСТВА

налоговая правосубъектность простое товарищество

Налоговая правосубъектность предполагает установленную налоговым законом способность организации быть самостоятельным субъектом налоговых отношений, а следовательно, иметь субъективные налоговые права и обязанности. Проблема налоговой правосубъектности организации в научных работах Винницкого Д.В. [1], Котлярова И. [2], Абрамчик Л.Я. [3; 4], Веремейко Ю. [5], Шилова И.А. [6] и др. [7; 8].

Анализируя различные точки зрения относительно налоговой правосубъектности организации (в том числе и простого товарищества), можно сделать вывод, что все исследователи рассматривают в большей степени только налоговую право- и дееспособность организации как плательщика налога. Представляется необходимым раскрыть налоговую правосубъектность простого товарищества.

Категория плательщиков налогов, сборов (пошлин) закреплена в статье 13 Налогового кодекса Республики Беларусь (далее - НК). Основную группу плательщиков налогов составляют организации. Под организациями понимаются: юридические лица Республики Беларусь; иностранные и международные организации, в том числе не являющиеся юридическими лицами; простые товарищества (участники договора о совместной деятельности); хозяйственные группы.

Нас прежде всего будет интересовать правосубъектность особой организации - простого товарищества. И здесь мы видим две особенности в сфере налогообложения: 1) в организации - самостоятельном субъекте; 2) в налогообложении участников договора о совместной деятельности. Участник простого товарищества, на которое по договору о совместной деятельности между участниками возложено ведение дел этого товарищества либо который получает выручку по деятельности этого товарищества до ее распределения, исполняет налоговое обязательство этого товарищества.

Налоговая правосубъектность возникает с момента приобретения организацией соответствующего статуса - плательщика налогов. Статьей 65 НК определено, что плательщики (в установленных случаях - иные обязанные лица), за исключением иностранных организаций, подлежат постановке на учет в налоговом органе соответственно: по месту нахождения организации, по месту жительства физического лица [9].

Постановка на учет простого товарищества осуществляется в налоговом органе по месту нахождения этого товарищества не позднее 10 рабочих дней со дня заключения договора о совместной деятельности [2, с. 29]. Следует помнить, что реализовать значительное число налоговых прав субъект налоговых отношений может только при наличии статуса плательщика налогов (сборов). Согласно статье 15 НК местом нахождения простого товарищества признается место нахождения (место жительства) того его участника, на которого по договору о совместной деятельности между участниками возложено ведение дел этого товарищества либо который получает выручку по деятельности этого товарищества до ее распределения [9].

Постановка на налоговый учет сама по себе является основанием возникновения налоговых правоотношений, и коллективный субъект становится полноправным их участником, прошедшим налоговую регистрацию и получившим УНП (учетный номер плательщика).

Таким образом, простое товарищество как плательщик налогов вправе получать от налоговых органов по месту учета бесплатную информацию о действующих налогах, сборах, актах налогового законодательства. Реализация данного права осуществляется в соответствии со статьей 21 НК. Налоговая правосубъектность организации включает наличие налоговой правоспособности и налоговой дееспособности.

Налоговая правоспособность организации предполагает обладание такими общими налоговыми правами и обязанностями (организационно-имущественными и организационными), как право на справедливый и экономически обоснованный размер и порядок налогообложения; право пользоваться установленными налоговыми льготами; право получать отсрочку, рассрочку по налогам, налоговый кредит, инвестиционный налоговый кредит; право на зачет или возврат сумм излишне уплаченных налогов; право получать исчерпывающую информацию о налогах и сборах от компетентных органов; право на защиту (право налоговой жалобы и право судебного обжалования); обязанность платить законно установленные налоги; обязанность представлять налоговым органам документы, необходимые для контроля за исчислением и уплатой налогов, иную предусмотренную законом информацию; иные права и обязанности [1, с. 44].

Использование категории «налоговая дееспособность» применительно к организации имеет не только теоретическое, но и важное практическое значение. Своего решения требует вопрос о том, кто осуществляет внешние функции организации в налоговых правоотношениях. Исследование вопросов дееспособности коллективного субъекта предполагает анализ структуры управления организацией. Существует не так уж много работ, непосредственно посвященных данной тематике или ее касающихся [10]. Финансовая и налоговая стороны этого вопроса практически не подвергались специальному изучению.

Остановимся на рассмотрении отдельных налогов, уплачиваемых простым товариществом.

Налог на прибыль. Установленное статьей 13 Налогового кодекса Республики Беларусь положение, согласно которому участник простого товарищества, на которого в соответствии с договором о совместной деятельности между участниками возложено ведение дел этого товарищества либо который получает выручку по деятельности этого товарищества до ее распределения, исполняет налоговое обязательство этого товарищества. Налог на прибыль уплачивается в бюджет государства в последнюю очередь: после уплаты всех предыдущих налогов, включаемых в себестоимость работ, товаров и услуг. Поэтому для государства крайне важна эффективная финансово-хозяйственная деятельность каждой организации, в том числе и простого товарищества. Налоговая база налога на прибыль определяется как денежное выражение валовой прибыли, подлежащей налогообложению. При этом плательщик должен вести раздельный учет выручки и затрат по производству и реализации товаров (работ и услуг) по операциям, прибыль от которых освобождается от налога. Согласно статье 137 НК при определении валовой прибыли простого товарищества не учитываются вклады участников простого товарищества в эти товарищество или группу.

Освобождение от налогообложения налогом на прибыль при налогообложении прибыли простого товарищества не применяется.

При определении валовой прибыли участников простого товарищества не учитываются доходы, полученные данными участниками при возврате их вкладов в это товарищество, а также при распределении прибыли простого товарищества, остающейся после налогообложения.

Убытки простого товарищества или хозяйственной группы при определении валовой прибыли у их участников не учитываются [9, ст. 137].

Участник простого товарищества, признаваемый плательщиком в отношении прибыли этих товариществ, обязан обеспечить ведение раздельного учета выручки от реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав и внереализационных доходов, а также затрат, связанных с деятельностью этих товариществ. Суммы выручки от реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав и внереализационных доходов, а также затрат, связанных с их деятельностью, у такого участника не учитываются при определении валовой прибыли, по которой он признается самостоятельным плательщиком. Если проводить сравнение механизма взимания налога на прибыль в Республике Беларусь и Российской Федерации, то следует также отметить, что в Российской Федерации предусмотрен иной по сравнению с Республикой Беларусь порядок налогообложения прибыли простого товарищества: прибыль, полученная в результате совместной деятельности, распределяется между участниками до налогообложения на основании заключенного ими договора. Прибыль, полученная каждым участником совместной деятельности, являющимся юридическим лицом, после распределения включается во внереализационные доходы и облагается налогом в составе валовой прибыли (дохода) по установленным ставкам налога на прибыль (доход).

Налоговый период по налогу на прибыль равен календарному году. Следовательно, на протяжении всего финансового года формируется у плательщика налогооблагаемая база. Сумма налога на прибыль исчисляется плательщиком самостоятельно с нарастающим итогом с начала налогового периода. Общая ставка налога на прибыль установлена в размере 24 процента.

На основании изложенного можно сделать вывод, что налог на прибыль уплачивает участник простого товарищества, на которого в соответствии с договором о совместной деятельности между участниками возложено ведение дел этого товарищества либо который получает выручку по деятельности этого товарищества до ее распределения, то есть освобождение от налогообложения налогом на прибыль при налогообложении прибыли простого товарищества не применяется.

Налог на недвижимость. Исходя из содержания статьи 183 НК простые товарищества (участники договора о совместной деятельности) признаются плательщиками налога на недвижимость. Льготы по налогу на недвижимость при исчислении налога простым товариществом не применяются.

Объектами налогообложения налогом на недвижимость признаются здания и сооружения, в том числе сверхнормативного незавершенного строительства, являющиеся собственностью или находящиеся во владении, в хозяйственном ведении или оперативном управлении простого товарищества [9, ст. 185].

Налоговая база налога на недвижимость определяется исходя из наличия на 1 января календарного года зданий и сооружений по остаточной стоимости и стоимости зданий и сооружений сверхнормативного незавершенного строительства.

Годовая ставка налога на недвижимость устанавливается в размере 1 процента. Годовая ставка налога на недвижимость для простых товариществ, имеющих в собственности, хозяйственном ведении или оперативном управлении объекты сверхнормативного незавершенного строительства и осуществляющих строительство новых объектов устанавливается в размере 2 процентов от стоимости зданий и сооружений сверхнормативного незавершенного строительства.

Налоговым периодом по налогу на недвижимость признается календарный год. Годовая сумма налога на недвижимость исчисляется как произведение налоговой базы и налоговой ставки. Организации не позднее 20 января отчетного года представляют в налоговые органы по месту постановки на учет налоговые декларации (расчеты) по налогу на недвижимость. Уплата налога на недвижимость производится товариществами ежеквартально не позднее 22-го числа первого месяца каждого квартала в размере одной четвертой годовой суммы налога.

На основании изложенного можно сделать вывод, что простые товарищества (участники договора о совместной деятельности) признаются плательщиками налога на недвижимость. Годовая ставка налога на недвижимость устанавливается в размере 1 процента.

Экологический налог. Согласно статье 204 НК плательщиками экологического налога являются организации.

Принимая во внимание планируемую деятельность простого товарищества, его можно признать плательщиком налога за загрязнение окружающей среды. Размер экологического налога зависит от степени вреда, причиняемого окружающей среде выбросами или сбросами. Налоговая база экологического налога определяется от объемов выводимых в окружающую среду выбросов (сбросов) загрязняющих веществ и объемов производимой и (или) импортируемой пластмассовой, стеклянной тары, тары на основе бумаги и картона и иных товаров, после утраты потребительских свойств которых образуются отходы, оказывающие вредное воздействие на окружающую среду и требующие организации систем их сбора, обезвреживания и (или) использования, а также объемы импортированных товаров, упакованных в пластмассовую, стеклянную тару и тару на основе бумаги и картона, сбросов сточных вод, отходов производства, подлежащих хранению, захоронению.

Ставки по экологическому налогу за выбросы загрязняющих веществ зависят от класса опасности. Ставки экологического налога по объектам налогообложения, указанным в подпунктах 1.1-1.3 и подпункте 1.7 пункта 1 статьи 205 НК, устанавливаются в размерах согласно приложениям 6-9 к НК.

Ставка экологического налога за переработку организациями, осуществляющими переработку нефти, 1 тонны нефти и нефтепродуктов устанавливается в размере 4030 белорусских рублей.

К ставкам экологического налога, указанным в приложениях 6-8 к Налоговому кодексу Республики Беларусь, применяются соответствующие коэффициенты.

Налоговым периодом экологического налога признается календарный квартал. Сумма экологического налога может исчисляться плательщиками исходя из установленных годовых лимитов и соответствующих ставок экологического налога. Кроме вышеперечисленных налогов простое товарищество будет исполнять обязанности налогового агента при удержании и перечислении подоходного налога с физических лиц.

Следует отметить, что простое товарищество не может применять упрощенную систему налогообложения, то есть деятельность в рамках простого товарищества (договора совместной деятельности) подлежит налогообложению только в общеустановленном порядке для организаций.

Таким образом, в проблеме налогообложения коммерческой деятельности, осуществляемой в рамках договора простого товарищества, существует пять немаловажных особенностей, которые требуют отдельного рассмотрения и акцентирования.

Первая - исчисление и уплата налогов участником, ведущим общие дела. Действующим законодательством установлен порядок, согласно которому налог на прибыль подлежит внесению в доход бюджета отдельно каждым участником договора о совместной деятельности исходя из их доли в общей собственности и результатах этой деятельности. Что касается порядка исчисления и уплаты налогов с иных, кроме прибыли, объектов налогообложения, возникающих при осуществлении совместной деятельности, то по налогу на недвижимость установлены аналогичные правила [2, ст. 189]. Следовательно, обязанность по исчислению и уплате налогов и других обязательных платежей в бюджет и внебюджетные фонды с объектов обложения, возникающих при осуществлении совместной деятельности и определяемых на основании данных обособленного бухгалтерского учета этих операций, возлагается на участника договора о совместной деятельности, ведущего общие дела и осуществляющего хозяйственные операции в рамках заключенного договора от имени всех участников на основании выданной ими доверенности.

Вторая особенность - возможность использования льгот. В отношении возможности использования льгот по тем или иным налогам при совершении операций в рамках совместной деятельности необходимо отметить следующее. Если участник, которому поручено ведение общих дел, пользуется в соответствии с действующим законодательством какими-либо льготами по налогам и другим обязательным платежам, то указанные льготы распространяются только на его собственную деятельность и не распространяются на деятельность, осуществляемую в рамках простого товарищества. Если же сама деятельность, осуществляемая в рамках простого товарищества, попадает под действие каких-либо льгот по налогам и другим обязательным платежам, то использует такие льготы участник, которому поручено ведение общих дел. Причем льготы в этом случае предоставляются только в отношении деятельности, осуществляемой в рамках простого товарищества (по данным обособленного баланса).

Третья касается налогообложения собственной деятельности участника, ведущего общие дела, то оно производится в общеустановленном порядке согласно действующему налоговому законодательству. Взаимоотношения участника договора о совместной деятельности, которому поручено ведение общих дел, с налоговыми органами при выполнении обязательств по уплате налогов и сборов определяются действующими нормативными документами в области налогообложения и бухгалтерского учета [14, с. 42]. На такого участника распространяется действие всех правовых норм, определяющих права и обязанности налогоплательщиков и источников выплаты доходов, и в первую очередь - обязанность вести раздельный учет объектов налогообложения и представлять в налоговый орган по месту регистрации документы, необходимые для исчисления и уплаты налогов и сборов. В этой связи следует обратить внимание на то, что согласно действующему законодательству предприятие, ведущее общие дела по договору о совместной деятельности, не обязано составлять и представлять в налоговые органы бухгалтерскую отчетность по этой деятельности. В то же время при возникновении объектов налогообложения в рамках осуществления совместной деятельности на предприятие, ведущее общие дела, возлагается обязанность предоставлять в налоговый орган расчеты по налогам и другим обязательным платежам по установленным формам в установленные действующим законодательством сроки.

Таким образом, денежные средства, имущество и иные ценности, объединяемые участниками договора о совместной деятельности, в момент их получения не облагаются налогами при условии соблюдения количественных параметров, установленных договором.

Четвертая особенность, на которую следует обратить внимание, - это исчисление и уплата налогов участниками, передающими средства в качестве взноса в совместную деятельность.

Объектом налогообложения, объектом налога на добавленную стоимость не признаются: передача товаров (работ, услуг), имущественных прав в качестве вклада участника простого товарищества (договора о совместной деятельности) в общее дело (за исключением товаров, отчуждаемых по условиям указанного договора другому участнику), расходы, возмещаемые участнику в соответствии с договором простого товарищества (договором о совместной деятельности) лицом, осуществляющим ведение общих дел, а также при разделе товаров, находившихся в общей собственности участников простого товарищества (договора о совместной деятельности).

Пятая - налогообложение прибыли, получаемой в результате совместной деятельности.

Прибыль, полученная в результате совместной деятельности, распределяется между участниками до налогообложения на основании заключенного ими договора. Прибыль, полученная каждым участником совместной деятельности, являющимся юридическим лицом, после распределения включается во внереализационные доходы (в доходы) и облагается налогом в составе валовой прибыли (дохода) по установленным ставкам налога на прибыль (доход).

Следует отметить, что предприятия - участники совместной деятельности могут направлять на совместную деятельность средства только после окончательных расчетов с бюджетом по налогам, то есть после распределения прибыли от этой деятельности и налогообложения ее у каждого из участников в установленном порядке.

Предприятие, осуществляющее учет результатов совместной деятельности, ежеквартально сообщает каждому ее участнику и налоговому органу по месту нахождения указанного предприятия о суммах причитающейся каждому участнику совместной деятельности доли прибыли для учета ее при налогообложении независимо от фактического распределения этой прибыли. Таким образом, прибыль, полученная от осуществления совместной деятельности, должна включаться участниками договора в состав внереализационных доходов и учитываться для целей налогообложения в том периоде, в котором она получена, независимо от порядка и сроков распределения результатов совместной деятельности, установленных договором. При этом убыток, полученный от осуществления совместной деятельности, погашается за счет собственных средств предприятий-участников и не уменьшает их налогооблагаемую прибыль.

В заключение хотелось бы остановиться на основных моментах, изложенных выше.

По договору простого товарищества (договору о совместной деятельности) двое или несколько лиц (товарищей) обязуются соединить свои вклады и совместно действовать без образования юридического лица для извлечения прибыли или достижения иной не противоречащей законодательству цели. Сторонами договора простого товарищества, заключаемого для осуществления предпринимательской деятельности, могут быть только индивидуальные предприниматели и (или) коммерческие организации.

При этом участник, на которого по указанным договорам возложено ведение дел этого товарищества либо который получает выручку по деятельности этого товарищества, осуществляет обособленный бухгалтерский учет и составляет отдельный баланс по хозяйственным операциям, связанным с совместным осуществлением операций или совместным использованием активов, а также исполняет налоговые обязательства этих участников.

Налогообложение совместной деятельности может происходить по двум вариантам: налогоплательщиком является сторона договора простого товарищества, получившая выручку; налогоплательщиком является сторона, которой поручено ведение общих дел, в том числе и исполнение налоговых обязанностей. Второй вариант наиболее распространен.

Участники договора о совместной деятельности (юридические лица), которым поручено ведение расчетов с бюджетом и внебюджетными фондами в связи с осуществлением совместной деятельности, обязаны пройти специальную регистрацию в инспекции Министерства по налогам и сборам Республики Беларусь по месту нахождения такого участника и представлять в инспекцию отдельные расчеты по платежам в бюджет. При распределении прибыли, полученной от совместной деятельности, ее налогообложение в составе внереализационных доходов не производится. Кроме того, следует иметь в виду, что льготы по налогообложению при осуществлении совместной деятельности участникам договора простого товарищества не предоставляются. Полагаем, что подход к налогообложению взносов участников в совместную деятельность у участника, ведущего бухгалтерский учет, должен быть идентичен подходу к налогообложению взносов учредителей в уставный фонд юридического лица в общеустановленном порядке.

Таким образом, для целей налогообложения простое товарищество рассматривается как отдельный плательщик. Налоговый кодекс Республики Беларусь простые товарищества относит к числу плательщиков-организаций. Такие товарищества подлежат постановке на учет в налоговом органе как организации. Уплата налогов, сборов (пошлин), иных обязательных платежей простыми товариществами производится в порядке, установленном для организаций. Налоговые обязательства простого товарищества исполняются его участником, на которого согласно договору о совместной деятельности возложено ведение дел товарищества либо который получает выручку по деятельности товарищества до ее распределения.

ЛИТЕРАТУРА

1. Винницкий, Д.В. Налоговая правосубъектность организации / Д.В. Винницкий // Журн. рос. права. - 2001. - № 10. - С. 43-48.

2. Котляров, И. Налогообложение при совместной деятельности / И. Котляров // Налоговый вестник. - 2004. - № 10. - С. 27-31.

3. Абрамчик, Л.Я. Организация как субъект налогового права / Л.Я. Абрамчик // Актуальные проблемы государства и права Беларуси: материалы респ. науч.-практ. конф. с участием органов прокуратуры, судов, юстиции, 15-16 апр. 2005 г.; под ред. В.И. Пушкина. - Витебск: Изд-во УО ВГУ им. П.М. Машерова, 2005. - С. 151-152.

4. Абрамчик, Л.Я. Налоговое право Белоруссии / Л.Я. Абрамчик // Налоговое право стран Восточной Европы. Общая часть: Беларусь, Польша, Россия, Словакия, Украина, Чехия / отв. ред. М.В. Карасева (Сенцова), Д.М. Щекин. - М.: ВолтерсКлувер, 2009. - С. 11-102.

5. Веремейко, Ю. Налогообложение простого товарищества и товарищей (совместная деятельность) / Ю. Веремейко // Юрист. - 2003. - № 6. - С. 33-34.

6. Шилов, И.А. Налоговое право / И.А. Шилов. - Минск: Амалфея, 2008. - 368 с.

7. Волкогонова, Ю. Договор простого товарищества: налоговые аспекты / Ю. Волкогонова // Юрист. - 2006. - № 4. - С. 44-46.

8. Пятникова, И. Актуальные вопросы при совместной деятельности / И. Пятникова // Право Беларуси. - 2007. - № 5. - С. 27-31.

9. Налоговый кодекс Республики Беларусь: Кодекс Респ. Беларусь, 29 дек. 2009 г., № 71-З // КонсультантПлюс: Беларусь. Технология 3000 [Электронный ресурс] / ООО «ЮрСпектр», Нац. центр правовой информ. Респ. Беларусь. - Минск, 2010. - Дата доступа: 29.03.2010.

10. Братусь, С.Н. Субъекты гражданского права / С.Н. Братусь. - М., 1950; Садиков, О.Н. Некоторые положения теории советского гражданского права / О.Н. Садиков // Сов. гос-во и право. - 1966. - № 9. - С. 15-24; Черепахин, Б.Б. Органы и представители юридического лица / Б.Б. Черепахин // Уч. зап. ВНИИСЗ. - 1968. - Вып. 14. - С. 132-238; Якушев, В.С. Юридическая личность государственного производственного предприятия / В.С. Якушев. - Свердловск, 1973. - С. 218-233; Советское гражданское право: субъекты гражданского права / под. ред. С.Н. Братуся. - М., 1984; Милькова, Л.Ф. Органы юридического лица: дис. ... канд. юрид. наук / Л.Ф. Милькова. - Свердловск, 1986.

Размещено на Allbest.ru