Аннулированные производственные заказы и производства, не давшие продукции

Размещено на http://www.allbest.ru/

АННУЛИРОВАННЫЕ ПРОИЗВОДСТВЕННЫЕ ЗАКАЗЫ И ПРОИЗВОДСТВА, НЕ ДАВШИЕ ПРОДУКЦИИ

Аннулирование производственных заказов (договоров), прекращение определенных производств встречаются в различных сферах экономической деятельности и вследствие разных причин: экономических (например, неконкурентоспособность или нерентабельность выпускаемой продукции (работ, услуг), изменение вида хозяйственной деятельности), юридических (невыполнение сторонами производственного заказа (договора) условий сделки, наступление обстоятельств непреодолимой силы), финансовых (отсутствие необходимого объема денежных средств для завершения всего комплекса работ) и др.

Нормами Гражданского кодекса Республики Беларусь (далее - ГК) предусмотрена возможность расторжения действующего договора как по соглашению сторон, так и по требованию одной из сторон по решению суда или в случае одностороннего отказа от исполнения договора полностью или частично, если иное не предусмотрено ГК, актами законодательства или договором (соглашением сторон) (ст. 420 ГК).

Как правило, величина потерь, связанных с прекращением производства, значительно отличается при остановке уже действующего производства и при прекращении работ по созданию еще не запущенного производства (т.е. производства, не давшего продукции).

При закрытии действующего производства потери организации обычно незначительны или вовсе отсутствуют, так как руководители организации, как правило, принимают меры по минимизации возможных потерь: прежде чем остановить производство, сокращают объем незавершенного производства (например, путем завершения всех предусмотренных технологическим процессом стадий обработки переданного в производство сырья (материалов)), передают не использованные в прекращенном производстве запасы (в виде сырья (материалов), полуфабрикатов, комплектующих) в иные виды производств или реализуют эти запасы на сторону, распродают невостребованное оборудование, инструменты и т.д.

При прекращении производств, не давших продукции, потери могут быть весьма существенными. Все зависит от стадии, на которой остановлено создание производства, и финансовой емкости самого проекта по запуску (налаживанию) этого производства. Размер потерь определяется как сумма произведенных вложений в прекращаемое производство, уменьшенная на стоимость товарно-материальных ценностей, относящихся к аннулированному производству, по цене их возможного использования внутри организации или возможной реализации на сторону.

Расходы по аннулированным производственным заказам, а также производствам, не давшим продукции, в соответствии с подпунктом 3.9 пункта 3 статьи 129 Налогового кодекса Республики Беларусь (далее - НК) включаются в состав внереализационных расходов, учитываемых при налогообложении прибыли. При этом НК не предусмотрена связь аннулирования производственного заказа и производства с наличием каких-либо определенных обстоятельств, ставших причиной принятия соответствующих решений.

Основной критерий для признания внереализационных расходов при налогообложении определен как "расходы (потери, убытки), произведенные плательщиком для осуществления своей деятельности и непосредственно не связанные с производством и реализацией товаров (работ, услуг), имущественных прав" (п. 1 ст. 129 НК).

Рассмотрим возможность отнесения расходов по аннулированным заказам, а также затрат на производство, не давшее продукции, на внереализационные расходы в следующих ситуациях.

Остатки материалов и комплектующих изделий

Работа по договорам может выполняться иждивением подрядчика - из его материалов, его силами и средствами или с использованием материала заказчика.

При выполнении работы с использованием материала заказчика подрядчик обязан после окончания работы представить заказчику отчет об израсходовании материала и возвратить его остаток либо с согласия заказчика уменьшить цену (смету) работы с учетом стоимости остающегося у подрядчика неиспользованного материала (ст. 667 ГК).

В договоре подряда может быть предусмотрено распределение полученной подрядчиком экономии между сторонами.

Остатки материалов (комплектующих изделий), относящиеся к аннулированным заказам и принадлежащие подрядчику, которые не могут быть использованы для обеспечения гарантийных или каких-либо иных обязательств по выпускавшейся ранее продукции, либо реализованы, либо использованы каким-то иным способом в силу специфики товарно-материальных ценностей, включаются в состав внереализационных расходов, учитываемых при налогообложении прибыли.

Например, на складе организации находится принадлежащее ей на праве собственности сырье, которое используется в производстве продукции по заказу. Заказчик расторг договор. Прежде чем списать на расходы стоимость остатков данного сырья, необходимо выяснить, может ли оно быть использовано каким-либо способом (например, в дальнейшем при изготовлении аналогичной или другой продукции) или реализовано. На сырье установленный срок годности не истек.

Следовательно, сырье может быть использовано в пределах его срока годности при возобновлении производства или реализовано на сторону. В этом случае включение в расходы стоимости не использованного в производстве сырья в целях налогообложения прибыли неправомерно.

Рассмотрим правомерность списания на расходы стоимости произведенных запчастей к оборудованию, которое снято с производства.

Прекращение выпуска устаревшей модели оборудования само по себе не исключает выпуск деталей к нему, поскольку реализация запчастей еще возможна, пока оборудование находится в эксплуатации у потребителей и не истекли срок его гарантийного обслуживания либо гарантийный срок его эксплуатации. При этом гарантийный срок - календарный срок (в месяцах) или наработка (в часах, километрах пробега и т.д.), в течение которых изготовитель (производитель), продавец (поставщик) гарантируют и обеспечивают выполнение предусмотренных нормативно-технической документацией требований к качеству сложной техники и оборудования.

Приобретенное оборудование, которое не было введено в эксплуатацию

Под расходами на аннулирование производственных заказов следует понимать затраты по созданию продукции, по которой не был завершен ее выпуск.

Например, организация приобрела оборудование для производства продукции, которое в последующем в производственной деятельности организации не использовалось, в эксплуатацию не вводилось и числилось в бухгалтерском учете на счете 07 "Оборудование к установке". Решением комиссии оборудование списано в связи с отсутствием необходимости его использования.

Следовательно, в случае если приобретенное оборудование в эксплуатацию не вводилось и производство продукции на нем не осуществлялось, организация не может включать в состав внереализационных расходов, учитываемых при налогообложении прибыли, стоимость списанного оборудования как расходы по аннулированным заказам.

аннулированный заказ производство налогообложение доход

Продукция ликвидирована по предусмотренным законодательством основаниям

Организация осуществила затраты на производство лекарственного средства, которое в последующем подлежит ликвидации по предусмотренным законодательством основаниям в связи с несоответствием новым фармакопейным статьям, согласованным с Министерством здравоохранения Республики Беларусь.

Фармакопейная статья - технический нормативный правовой акт, устанавливающий требования к качеству лекарственного средства, фармацевтической субстанции, лекарственного растительного сырья, вспомогательных веществ, реактивов, упаковочных материалов, используемых в промышленном производстве, аптечном изготовлении лекарственных средств, к стандартным образцам, используемым при проверке качества лекарственных средств, методам контроля за качеством лекарственных средств, их упаковке, условиям и сроку хранения. Лекарственное средство отечественного производства, не соответствующее требованиям фармакопейной статьи производителя, фармакопейных статей Государственной фармакопеи Республики Беларусь, считается некачественным. Некачественные лекарственные средства, лекарственные средства с истекшим сроком годности подлежат изъятию из обращения, возврату производителю или поставщику либо уничтожению (Закон Республики Беларусь от 20 июля 2006 г. N 161-З "О лекарственных средствах", с изменениями и дополнениями).

Затраты были осуществлены в рамках предпринимательской деятельности организации, следовательно, их можно учесть в составе внереализационных расходов аналогично расходам по аннулированным производственным заказам.

На практике возникают вопросы о возможности списания расходов в соответствии с подпунктом 3.9 пункта 3 статьи 129 НК в случае, если организация самостоятельно приняла решение о прекращении производства.

Приведенная норма не ставит правомерность признания соответствующих расходов в зависимость от причин, по которым продукция не была произведена (отказ заказчика либо исполнителя).

Пример, организация реализовала ряд мероприятий для выпуска усовершенствованного вида продукции, предполагая впоследствии извлечь прибыль от ее продажи. В рамках этих мероприятий были открыты внутризаводские заказы. Однако потребительский спрос на продукцию предприятия резко сократился. По этой причине внутризаводские заказы были аннулированы, продукция снята с производства. В этом случае организация имеет право отнести произведенные расходы к внереализационным, которые учитываются при налогообложении прибыли.

Налоговый учет расходов на производство, не давшее продукции, во многом идентичен учету расходов по аннулированным производственным заказам. Поэтому такие расходы также списываются в размере согласно акту с приложением документов, подтверждающих обоснованность решения о списании.

Организация не только должна заявить о своем праве на списание расходов на производство, не давшее продукции, но и обязана обосновать принятое решение.

Документальное подтверждение

При принятии в целях налогообложения расходов по аннулированным производственным заказам, а также расходов на производство, не давшее продукции, следует учитывать, что они должны быть подтверждены соответствующим актом организации, утвержденным ее руководителем или уполномоченным им лицом.

Расходы должны быть обоснованными, документально подтвержденными и произведенными для осуществления деятельности, направленной на получение дохода. При этом под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.

Под экономически оправданными расходами понимаются затраты, обусловленные целями получения доходов, обычаями делового оборота и удовлетворяющие принципу рациональности.

Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные в том числе документами, оформленными в соответствии с законодательством Республики Беларусь.

В соответствии с подпунктом 3.9 пункта 3 статьи 129 НК расходы по аннулированным производственным заказам, а также производствам, не давшим продукции, включаются в состав внереализационных расходов, учитываемых при налогообложении прибыли. Однако такая общая формулировка позволяет налоговым органам при проверке организации более детально рассматривать обоснованность расходов. Тем более что некоторые предприятия иногда используют эту возможность для искусственного завышения расходов одной из сторон. Поскольку суды чаще всего соглашаются с экономической обоснованностью расходов по свернутым заказам и производству, то главное - документально подтвердить факт их несения и размер.

Из содержания вышеприведенной нормы следует, что признание расходов на этом основании возможно только в тех случаях, когда отказ происходит до завершения всех стадий работ. Если же заказ был выполнен, то отказ заказчика их оплачивать приводит к образованию сомнительного или безнадежного долга, для списания которого применяются совсем другие механизмы. Так, при уклонении заказчика от принятия результата выполненной работы подрядчик вправе по истечении месяца со дня, когда согласно договору результат работы должен был быть передан заказчику, и при условии последующего двукратного предупреждения заказчика продать результаты работы, а вырученную сумму, за вычетом всех причитающихся подрядчику платежей, внести на имя заказчика в депозит в порядке, предусмотренном статьей 308 ГК, если иное не предусмотрено договором подряда (п. 6 ст. 673 ГК).

Что касается запуска нерентабельной линии производства - если оно выпустило хоть одну единицу продукции, то компания получает просто убыточное производство, которое закрывается в общем порядке.

Расторжение договора является юридическим закреплением факта прекращения работ. То есть основанием для включения в состав внереализационных расходов, связанных с аннулированием заказа, является в том числе именно факт аннулирования (в случае, если заключение договора имело место).

Так как унифицированная форма акта на списание расходов по аннулированному производственному заказу не установлена, организации имеют право самостоятельно разрабатывать и составлять его в произвольной форме с отражением всех обязательных реквизитов, предусмотренных статьей 9 Закона Республики Беларусь от 18 октября 1994 г. N 3321-XII "О бухгалтерском учете и отчетности", с изменениями и дополнениями. Документ заверяется подписью руководителя или уполномоченного лица организации, а также печатью.

Что обязательно должно быть отражено в документе, зависит от того, в какой ситуации оформляется акт: при аннулировании производственного заказа контрагента или при закрытии собственного производства, не давшего продукции. В любом случае необходимо по возможности подробнее указать причины списания, поскольку именно логичность и полнота их изложения - главные критерии правомерности признания соответствующих расходов.

Если акт составляется в связи с аннулированием производственного заказа, то прежде всего в нем указывают наименование заказчика, его реквизиты и предмет договора. Самая распространенная причина отказа от сотрудничества - отсутствие денег у заказчика для оплаты этапов работ. Этот факт может быть подтвержден неоднократными просрочками платежей, письменной перепиской с требованием оплаты и т.д.

Другая причина - контрагент так и не представил, например, техническую документацию, различные сведения, материалы или специальное оборудование в полном объеме, без которых выполнить заказ невозможно. Чтобы подрядчик мог руководствоваться этими обстоятельствами при списании своих расходов, обязанность заказчика передать исполнителю требуемое в строго определенные сроки должна быть прямо прописана в договоре.

Особо отметим, что причина отказа заказчика от договора не должна быть связана с ненадлежащим выполнением подрядчиком своих обязательств. Это может вызвать у налоговых органов сомнения в обоснованности признания затрат в налоговом учете подрядчика.

Если же акт составляют для того, чтобы списать затраты на производство, то в нем указываются продукция, выпуск которой планировался, и причины закрытия производства. Например, неутешительные результаты маркетингового исследования, которое было проведено после начала внедрения производственной линии, или изменившаяся ситуация в самой организации, или возможность вложить имеющиеся средства в другой проект, который принесет больше выгоды, чем продолжение внедрения прежнего бизнес-плана. Возможно, что производство той или иной продукции приходится закрывать в соответствии с требованиями закона - запрещен ее оборот или стали предъявляться к ее производству другие требования.

Перечень списываемых затрат в акте удобнее оформить в виде таблицы. Сюда нужно включать только прямые затраты, которые на основании первичных учетных документов непосредственно связаны с той или иной операцией заказа, относятся к соответствующей операции прямым счетом без распределения (в общем случае списываются по мере реализации заказа) (подп. 2.1 п. 2 ст. 141 НК). Косвенные затраты (в том числе общепроизводственные, общехозяйственные расходы), которые на основании первичных учетных документов непосредственно не могут быть отнесены к тому или иному заказу, распределяются между операциями пропорционально сумме выручки, полученной по соответствующим заказам, или пропорционально иному критерию распределения, определенному согласно учетной политике организации, принятой для расчета себестоимости реализованной продукции (работ, услуг) (списываются в периоде их осуществления независимо от исполнения заказа) (подп. 2.2 п. 2 ст. 141 НК).

В акте желательно сделать ссылки на документы, подтверждающие размер расходов. Такими документами могут быть договоры, счета, регистры учета, акты инвентаризации, накладные, табели учета рабочего времени, ведомости по заработной плате, заключения технолога и т.д. Если выполнение заказа производилось в несколько этапов, то в акте полезными будут ссылки на техническое задание, календарный план выполнения работ, смету расходов, приходящихся на каждый этап. К акту следует прикладывать соглашение о расторжении или изменении договора (переписку с заказчиком) вместе с другими документами, на которые были сделаны ссылки.

При проведении контрольных мероприятий анализируются документы в совокупности. Если заказ был аннулирован только на бумаге, а фактически организация продолжала его исполнять, заключая новые договоры, данные расходы будут признаны неправомерно включенными в состав внереализационных расходов.

Отражение дохода при аннулировании заказа

Цена работы в договоре подряда включает компенсацию издержек подрядчика и причитающееся ему вознаграждение и может быть определена путем составления сметы. Рассмотрим возникновение дохода у подрядчика при отказе от исполнения договора заказчиком (пп. 2 и 3 ст. 663 ГК).

При наличии уважительных причин, если иное не предусмотрено договором подряда, заказчик может в любое время до сдачи ему работы отказаться от договора подряда, уплатив подрядчику часть установленной цены за работу, выполненную до получения уведомления об отказе заказчика от договора. Заказчик также обязан возместить подрядчику убытки, причиненные прекращением договора, в пределах разницы между частью цены, выплаченной за выполненную работу, и ценой, определенной за всю работу (п. 4 ст. 669 ГК).

Следовательно, заказчик должен оплатить подрядчику:

- стоимость выполненных работ, которая является для подрядчика доходом от реализации. Ее размер стороны определяют на основании сметы и закрепляют в акте выполненных работ и справке о стоимости принятых работ;

- компенсацию убытка в пределах разницы между ценой за всю работу и частью цены, выплаченной за выполненную работу. Размер компенсации определяется исходя из фактически понесенных подрядчиком затрат (отражены в акте, утвержденном руководителем предприятия) и согласовывается с заказчиком.

Когда подрядчик не приступает к работе, а начатую работу приостанавливает в связи с нарушением заказчиком своих обязанностей по договору подряда, в частности, непредоставлением материала, оборудования, технической документации или подлежащей переработке (обработке) вещи, их недоброкачественностью и непригодностью, препятствующими исполнению договора подрядчиком, а также при наличии обстоятельств, очевидно свидетельствующих о том, что исполнение указанных обязанностей не будет произведено в установленный срок, если иное не предусмотрено договором подряда, он вправе отказаться от исполнения договора и потребовать возмещения убытков (ст. 672 ГК).

Если заказчик отказался компенсировать убытки, подрядчик вправе обратиться в суд.

Сумма полученной компенсации убытков увеличивает налогооблагаемую прибыль подрядчика и включается в состав внереализационных доходов.

В случаях, когда исполнение работы по договору подряда стало невозможным вследствие действий или упущений заказчика, подрядчик сохраняет право на уплату ему указанной в договоре цены с учетом выполненной части работы (п. 2 ст. 671 ГК).

Размещено на Allbest.ru