Ответственность в налоговом законодательстве

Санкции отдельных статей КоАП и декретов Президента Республики Беларусь предусматривают возможность конфискации предметов, явившихся орудием совершения или непосредственным объектом правонарушения (дела об указанных правонарушениях рассматривает суд). В связи с этим, государственные налоговые органы обязаны использовать предоставленное им Законом "О государственной налоговой инспекции Республики Беларусь" (ст. 8) право налагать арест на имущество нарушителей законодательства о налогах и предпринимательстве, который заключается в проведении описи имущества и объявлении запрета распоряжаться этим имуществом. Описанное имущество (предметы, явившиеся орудием совершения или непосредственным объектом правонарушений, указанных выше) может быть передано под расписку на ответственное хранение нарушителю или иному лицу либо может быть изъято в порядке ст. 244 КоАП [53, с.30-37].

Таким образом, можно говорить, что общественная вредность административных проступков состоит в том, что они, нарушая общеобязательное требование, дестабилизируют общественный порядок, мешают нормальной управленческой деятельности государственных органов, ущемляют права граждан.

ответственность нарушение налоговое законодательство

3.3 Уголовная ответственность за налоговые правонарушения

Перемены, происходящие во всех сферах общественной жизни, в том числе и экономической, вызвали появление новых правовых норм уголовной ответственности за нарушение налогового законодательства. Нормы уголовного права носят, прежде всего, охранительный характер и призваны защитить наиболее важные общественные отношения [51, C. 10-12].

Уголовная ответственность за преступления в сфере налогообложения предусмотрена статьей 243 УК «Уклонение от уплаты налогов», которая предусматривает, что уклонение от уплаты налогов может быть осуществлено путем сокрытия или умышленного занижения прибыли, доходов или иных объектов налогообложения либо путем уклонения от подачи декларации о доходах и имуществе или внесения в нее заведомо ложных сведений, повлекшее причинение ущерба в крупном размере (часть 1 ст. 243 УК) или особо крупном размере (часть 2 ст. 243 УК) [5].

Субъектами преступления, ответственность за которое установлена данной статьей, могут быть лица, на которых в соответствии с налоговым законодательством возложена обязанность представлять полную информацию о прибыли, доходах и иных объектах налогообложения и вносить установленные суммы налогов в доход государства. К ним относятся должностные лица предприятий, учреждений, организаций независимо от форм собственности, на которых возложены обязанности по ведению бухгалтерского учета, представлению налоговых деклараций, связанных с исчислением и уплатой налогов (руководители предприятий и организаций, их заместители, главные бухгалтеры и должностные лица бухгалтерий).

Субъектами данного преступления являются также физические лица (налогоплательщики), обязанные в соответствии с законодательством представлять по установленной форме отчетные документы и платить налоги.

Другие лица, не являющиеся налогоплательщиками, не могут быть субъектами этого преступления (например, продавцы, работающие по найму у индивидуального предпринимателя, которые в нарушение установленного порядка осуществляют прием денежных средств при реализации товаров за наличный расчет без их оприходования в кассовой книге и выписки отрывных талонов). Они могут нести ответственность по ст. 243 УК лишь будучи соучастниками данного преступления (организатор, подстрекатель или пособник), но не его исполнителями (п. 7 постановления Пленума Верховного Суда Республики Беларусь от 13.03.1997 г. № 5 «О практике применения судами законодательства по делам о сокрытии, занижении прибыли и доходов») [27].

К уголовной ответственности за нарушение налогового законодательства в силу части 1 статьи 27 УК могут быть привлечены лица, достигшие шестнадцатилетнего возраста.

Объектом налогового правонарушения являются общественные отношения, связанные с выполнением обязанности по уплате налогов плательщиками, которая возложена на них в силу законодательства и умышленное невыполнение которой влечет недопоступление в крупных или особо крупных размерах денежных средств в бюджетную систему Республики Беларусь.

С объективной стороны налоговое преступление состоит в действиях, выразившихся в уклонении от уплаты налогов путем сокрытия или умышленного занижения прибыли, доходов или иных объектов налогообложения либо путем уклонения от подачи декларации о доходах и имуществе, повлекших причинение ущерба в крупном или особо крупном размере [41, с. 51].

Термин «занижение» имеет значение действия, процесса (занизить значит сделать ниже необходимого). Этот же термин означает и результат действия [39, с.81].

С учетом контекста статьи 9 закона «О налогах и сборах взимаемых в бюджет Республики Беларусь» есть основание утверждать, что, говоря о занижении объекта налогообложения, законодатель имел в виду именно действие, а не его результат. Сокрытие же, в свою очередь, показывает, что сокрыть (скрыть) что-либо означает утаить, спрятать, чтобы кто-нибудь не обнаружил. Иначе говоря, сокрытие по определению не может быть совершено по неосторожности. Такое действие, как сокрытие, можно совершить только умышленно [43, с.24].

Занижение объектов налогообложения выражается во внесении в отчетные документы заведомо не соответствующей действительности информации о величине объекта налогообложения, скорректированной в сторону ее снижения или уменьшения [27].

Уклонение от подачи декларации о доходах и имуществе выражается в любых умышленных деяниях лица, направленных на непредставление или несвоевременное представление данного документа в налоговый орган, за исключением невыполнения указанного действия в силу обстоятельств, не зависящих от его воли.

Уклонение от уплаты налогов всеми вышеперечисленными способами согласно части 1 статьи 243 УК, повлекшее причинение ущерба в крупном размере, будет считаться оконченным преступлением, если имел место факт представления в налоговый орган документов установленной формы отчетности, содержащих ложную информацию об объектах налогообложения, а также непредставления деклараций в установленный срок, если это привело к реальной недоплате налогов [40, с. 114 - 119].

Таким образом, под материальным ущербом по смыслу ст.243 УК понимается общая сумма налогов, подлежащих уплате в доход государства, а не величина сокрытых, заниженных виновным объектов налогообложения.

Последствия совершения налоговых преступлений имеют прежде всего материальный характер -- государство в больших размерах недополучает причитающиеся ему доходы. В примечании к главе 25 «Преступления против порядка осуществления экономической деятельности» УК крупным размером признается ущерб на сумму, в двести пятьдесят и более раз превышающую размер БВ, установленный на день совершения преступления; особо крупным -- в тысячу и более раз превышающую размер БВ [5].

Уклонение от уплаты налогов путем сокрытия или умышленного занижения прибыли, доходов или иных объектов налогообложения либо путем уклонения от подачи декларации о доходах и имуществе, повлекшее причинение ущерба в крупном размере, наказывается лишением права занимать определенные должности или заниматься определенной деятельностью, или арестом на срок до шести месяцев, или ограничением свободы на срок до трех лет, или лишением свободы на тот же срок (ч. 1 ст. 243 УК).

В том случае, если причиненный ущерб особенно велик, уголовный закон применяет более суровые меры ответственности. Ответственность по части 2 статьи 243 УК наступает в случаях реальной недоплаты налогов в бюджет в особо крупных размерах в результате совершения любого из деяний, названных в части 1 статьи 243 УК, и предусматривает применение следующих санкций:

-- ограничение свободы на срок до пяти лет;

-- лишение свободы на срок от трех до семи лет с конфискацией имущества или без конфискации и с лишением права занимать определенные должности или заниматься определенной деятельностью или без лишения.

Уклонение от уплаты налогов относится к категории менее тяжких (ч. 1 ст. 243 УК) и тяжких (ч. 2 ст. 243 УК) преступлений по классификации, содержащейся в статье 12 УК. С учетом длящегося характера этого преступления сроки давности привлечения к уголовной ответственности, установленные частью 3 статьи 83 УК, исчисляются со дня его пресечения. Размер ущерба определяется путем суммирования недоплат по всем видам налогов за весь период уклонения от их уплаты [6].

Уголовным кодексом установлены как основные, так и дополнительные виды наказаний за уклонение от уплаты налогов, повлекшее причинение ущерба в крупных размерах.

Наказание в виде лишения права занимать определенные должности или заниматься определенной деятельностью может применяться в качестве как основного, так и дополнительного, в зависимости от характера и тяжести совершенного преступления на срок от одного года до пяти лет (ч. 1 ст. 51 УК).

В качестве дополнительного наказания применяется конфискация имущества, которая состоит в принудительном безвозмездном изъятии в собственность государства всего или части имущества, являющегося собственностью осужденного. Не подлежит конфискации имущество, перечисленное в приложении к Уголовно-исполнительному кодексу Республики Беларусь. Основными (наряду с указанными ранее) видами наказания по статье 243 УК являются арест, ограничение свободы и лишение свободы [9].

Арест состоит в содержании осужденного в условиях строгой изоляции, устанавливается на срок от одного до шести месяцев и не может быть назначен:

-- лицам, не достигшим шестнадцатилетнего возраста;

-- беременным женщинам;

-- женщинам и одиноким мужчинам, имеющим детей в возрасте до четырнадцати лет или детей-инвалидов;

- инвалидам первой и второй группы.

Ограничение свободы заключается в установлении за осужденным надзора с обязательным привлечением к труду в местах, определяемых органами, ведающими исполнением наказаний.

Ограничение свободы устанавливается на срок от шести месяцев до пяти лет и не может быть назначено:

-- несовершеннолетним;

-- женщинам в возрасте свыше пятидесяти пяти лет и мужчинам в возрасте свыше шестидесяти лет;

-- беременным женщинам;

-- женщинам и одиноким мужчинам, имеющим детей в возрасте до четырнадцати лет или детей-инвалидов;

-- инвалидам первой, второй и третьей группы;

-- военнослужащим срочной службы;

-- лицам, которым назначены принудительные меры безопасности и лечения либо не прошедшим полного курса лечения венерического заболевания;

-- осуждаемым иностранным гражданам и не проживающим постоянно в Республике Беларусь лицам без гражданства [6].

Лишение свободы по части 1 статьи 243 УК является максимальной мерой наказания. Нижний предел этого наказания -- шесть месяцев (ч. 1 ст. 57 УК).

В зависимости от характера и степени общественной опасности совершенного преступления, личности виновного и иных обстоятельств суд может мотивированно принять решение о назначении отбывания лишения свободы в колониях общего, усиленного и строгого режима.

С субъективной стороны деяние, связанное с неуплатой налогов, может квалифицироваться как преступление, совершенное только в форме умысла. При совершении умышленного налогового преступления лицо осознает общественную опасность своего действия или бездействия, предвидит его общественно опасные последствия. В том случае если лицо, совершившее налоговое преступление, желало наступления общественно опасных последствий, то оно действовало с прямым умыслом, а если не желало, но сознательно допускало возможность наступления общественно опасных последствий либо относилось к ним безразлично, то оно действовало с косвенным умыслом.[42, с.348].

Содержание умысла виновного характеризуется следующим образом. Лицо сознает, что скрывает или занижает прибыль, доход или иной объект налогообложения, предвидит, что в результате его действий в бюджет не поступят налоговые платежи в крупном или особо крупном размере, и желает причинить данный ущерб.

О наличии прямого умысла при уклонении от уплаты налогов свидетельствует то обстоятельство, что, совершая действия (бездействия) по уклонению от уплаты налогов, лицо предвидит неизбежность их общественно опасных последствий в виде причинения ущерба в крупном или особо крупном размере (интеллектуальный момент умысла) [48, с.52-56].

Сознавая, что сокрытие или занижения объекта налогообложения соответственно «освобождает» от уплаты налогов или обязывает рассчитать величину налога, подлежащего уплате в бюджет, в сторону его уменьшения, виновный не может не желать такого результата. Осуществляя действия по фальсификации бухгалтерских документов и документов, представляемых в налоговые органы, и не платя налоги вообще с сокрытого объекта налогообложения либо платя налоги на основании этих документов в размере меньше, чем следовало (при занижении объекта налогообложения), виновный причиняет ущерб бюджету и не может не желать причинения такого ущерба (волевой момент умысла). Умысел при уклонении от уплаты налогов предполагает желание лица не платить налог (не платить его в установленном размере при занижении объекта налогообложения). Иначе говоря, для рассматриваемого преступления, цель уклонения от уплаты налогов является обязательным признаком, характеризующим его с субъективной стороны, хотя такая цель и не предусмотрена по тексту статьи 243 УК Республики Беларусь. Наличие такой цели еще один показатель того, что данное преступление может быть совершено только с прямым умыслом [42, с.349].

Также возможна ситуация, когда лицо посредством тех или иных действий (бездействия) лишь отсрочивает уплату налогов, к примеру, оно не отражает хозяйственную операцию (операции) в одном налоговом периоде с тем, чтобы отразить ее позже в другом налоговом периоде. В этом случае фактически имеет место сокрытие или занижение объекта налогообложения, повлекшее неуплату налогов в данном отчетном периоде. Представляя налоговому органу ложную информацию, лицо не ставит цель уклонения от уплаты налогов. Его действия продиктованы желанием воспользоваться денежными средствами, не уплаченными в бюджет в виде налогов в данный отчетный налоговый период, для использования их в качестве, например, оборотных средств в хозяйственном обороте (для погашения процентов по кредиту, закупки сырья, расходных материалов и др.). В дальнейшем, в следующем отчетном налоговом периоде оно, как и намеривалось изначально, вносит в бухгалтерский учет информацию о скрытом или заниженном объекте налогообложения, готовит соответствующим образом документы, представляемые в налоговые органы, и проводит уплаты налога, причитающегося с этого объекта налогообложения.

Для установления наличия или отсутствия умысла на уклонение от уплаты налогов важно также точно определить содержание интеллектуального момента этого умысла. Дело в том, что совершение в хозяйственном обороте различных незаконных действий может иметь своим результатом увеличение или снижение объекта налогообложения (налогооблагаемой базы). Так, например, использование в нарушении установленного порядка наличных денег для оплаты транспортных расходов, погрузочно-разгрузочных работ, оплаты товаров и других операций ожжет скрываться оформлением фиктивных документов на уплату командировочных расходов. Увеличение размера командировочных расходов, относимых на затраты, объективно ведет к уменьшению такого объекта налогообложения, как доход и, как следствие, - уменьшение размера налога, подлежащего внесению в бюджет. Однако в данном случае лицу можно вменить в вину уклонение от уплаты налогов лишь при доказанности осознания им того, что совершаемое им увеличение размера командировочных расходов повлечет уменьшение размера налога, подлежащего внесению в бюджет.

Если оно осознает эти обстоятельства и, несмотря на это, сознательно оформляет фиктивные документы как на командировочные расходы, так и на документы, в которых определяется в сторону уменьшения величина уплачиваемого налога и которые представляются в налоговые органы, то такое лицо виновно в уклонении от уплаты налогов. Когда же лицо не сознает, что манипуляции с командировочными расходами приведут к уменьшению налога, то по отношению к причиненному ущербу в виде неуплаченного налога имеет место неосторожная вина. Следовательно, в этой ситуации лицо не подлежит ответственности за уклонение от уплаты налогов. При наличии обстоятельств, указанных в законе, оно может быть привлечено к уголовной ответственности за служебный подлог (ст. 427 УК).

При определении содержания умысла лиц, уклоняющихся от уплаты налогов, большое значение имеет то, кто может выступать в качестве плательщика - организация, юридическое лицо, которое представляют соответствующие должностные лица [49, с.238 - 239].

При определении особенностей вины в уклонении от уплаты налогов руководителя организации следует учитывать, что в силу ст. 22 Общей части Налогового кодекса Республики Беларусь на плательщика возлагается выполнение многочисленных обязанностей: вести в установленном порядке учет доходов (расходов) и иных объектов налогообложения, если такая обязанность предусмотрена актами налогового законодательства (подпункт 3 пункт 1 Налогового Кодекса Республики Беларусь), представлять в налоговый орган по месту постановки на учет в установленном порядке бухгалтерские отчеты и балансы, налоговые декларации (расчеты), а также другие необходимые документы и сведения, связанные с налогообложением (подпункт 4 пункта 1 Налогового кодекса Республики Беларуси), обеспечивать в течении сроков, установленных законодательством, сохранность документов бухгалтерского учета, учета доходов (расходов) и иных объектов налогообложения (подпункт 11 пункта 1) [8].

Ответственность за организацию и ведение бухгалтерского и налогового учета, хранение бухгалтерских документов, учетных регистров и отчетности несет руководитель организации. Он должен обеспечить неукоснительное выполнение всеми подразделениями, работниками, имеющими отношение к учету, требований главного бухгалтера или лица, его заменяющего, в имеющими отношение к учету, требований главного бухгалтера или лица его заменяющего, в части соблюдения правил ведения учета, оформления и представления для учета документов и сведений [40, с. 218].

В то же время необходимо иметь в виду, что к компетенции руководителя организации не относится составление соответствующих бухгалтерских документов, а также документов, а также документов, направляемых в налоговые органы. Своей подписью он лишь удостоверяет как руководитель организации правильность сведений, изложенных в них бухгалтером. Именно в этих документах бухгалтером фиксируется ложная информация относительно объекта налогообложения (в них либо показывается, что такой объект налогообложения отсутствует при сокрытии объекта налогообложения, либо величина объекта налогообложения корректируется в сторону уменьшения при занижении налогообложения) [54, с.214 - 218].

Таким образом, с учетом вышесказанного следует прийти к выводу, что при фактической неуплате налогов организацией характеристика субъективной стороны содеянного руководителем и бухгалтером организации может отличаться. Они не всегда могут находиться в сговоре на уклонение от уплаты налогов. И если один из них или оба совершают неосторожные действия, то они не подлежат уголовной ответственности по статье 243 УК Республики Беларусь, поскольку уклонение от уплаты налогов - преступление умышленное.

По делам об уклонении налогов недостаточно установить, что имела место недоплата налогов. Необходимо доказать, что такой результат является следствием умышленных действий либо нескольких должностных лиц организаций, действующих в сговоре на их неуплату, либо одного из них [52, с. 28-31].

Следует подчеркнуть, что нормы налогового законодательства рассчитаны на добровольное исполнение. И лишь в случаях неисполнения или ненадлежащего исполнения применяются меры принуждения.

Иные виды санкций, применяемых за нарушение налогового законодательства

Законодательство Республики Беларусь предусматривает три основных вида ответственности, применяемой за неисполнение или ненадлежащее исполнение актов законодательства, регулирующих налоговые отношения. Это административная, уголовная и экономическая ответственность. Однако контролирующие органы наделены правом кроме вышеперечисленных мер применять и другие меры, которые также затрагивают права и законные интересы юридических и физических лиц, однако не являются по своей сути ответственностью как таковой (далее -- меры воздействия).

К подобным мерам можно отнести следующие виды принудительного воздействия:

1) приостановление операций по счетам налогоплательщиков;

2) наложение ареста на имущество юридических и физических лиц и изъятие такого имущества;

3) изъятие документов, свидетельствующих о сокрытии (занижении) прибыли (дохода) или иных объектов налогообложения;

4) приостановление выезда за границу лиц до погашения ими задолженности по налогам, недоимкам и финансовым санкциям.

Основным отличием этих мер от мер ответственности является их временный характер. Причем санкции за нарушения налогового законодательства или законодательства о предпринимательстве также могут носить временный характер, однако время их действия определяется компетентными органами, наделенными правом применять эти санкции. К подобного рода санкциям относятся некоторые административные взыскания, например такие, как административный арест, лишение специального права, предоставленного гражданину, а также большинство мер уголовной ответственности. Отличие временного характера мер воздействия от мер ответственности заключается в том, что их прекращение зависит не от истечения срока, установленного компетентным органом, а от самих лиц, к которым данные меры применены, либо других объективных причин.

Приостановление операций по счетам.

Приостановление расходных операций по счетам налогоплательщика (далее -- приостановление операций) является одной из самых распространенных мер, применяемых налоговыми органами. Право на это предоставлено инспекциям Министерства по налогам и сборам п. 10 ст. 9 Закона Республики Беларусь «О налогах и сборах, взимаемых в бюджет Республики Беларусь». В соответствии с указанной нормой налоговые органы имеют право приостанавливать операции плательщиков по расчетным и другим счетам в банках и небанковских кредитно-финансовых организациях в случаях: непредставления или отказа представить ИМНС Республики Беларусь и их должностным лицам бухгалтерские отчеты и балансы, а также расчеты, декларации и другие документы, связанные с исчислением и уплатой налогов и иных обязательных платежей в бюджет, а также в случаях установления фактов сокрытия прибыли (дохода) или иных объектов налогообложения. Несколько более широкий перечень случаев предусмотрен п. 10 ст. 8 Закона Республики Беларусь «О государственной налоговой инспекции Республики Беларусь», которым предусмотрено приостановление операций по счету также в случаях получения средств от занятия запрещенной деятельностью или от осуществления деятельности без соответствующего разрешения (лицензии), когда его получение обязательно, а также от предпринимательской деятельности, осуществляемой без государственной регистрации и без постановки на налоговый учет.

Законодательство Республики Беларусь наряду с приостановлением операций по счетам содержит и еще одну меру пресечения -- арест денежных средств на счете. Обе эти меры имеют некоторое сходство и в то же время существенные отличия. Так, арест налагается на имущество юридического или физического лица, в нашем случае -- на денежные средства, находящиеся на счете. Приостановление же операций -- мера более строгого характера, так как блокируется любое расходование их, которое бы там ни находилось (ни поступило), а при аресте банк прекращает расходные операции только в пределах имущества, на которое наложен арест.

Согласно п. 80 Положения о порядке организации и проведения проверок налоговыми органами, утвержденного постановлением Министерства по налогам и сборам Республики Беларусь от 29.07.2002 № 79, основанием для принятия решения о приостановлении операций являются факты:

-- непредставления (отказа представить) плательщиком в установленный срок документов бухгалтерского учета. Причем в этом случае приостановлению, принятию решения о приостановлении операций предшествует направление плательщику предписания ИМНС по форме, утвержденной приложением 19 к Положению о порядке организации и проведения проверок налоговыми органами. В предписании указывается: за какой период требуются документы; виды требуемых документов, подлежащих представлению для проведения проверки; дата и время их представления; место их представления, а также содержится предупреждение о мерах ответственности за несоблюдение обязанностей налогоплательщика. Иными словами, при отказе в представлении документов по устному требованию проверяющих операции по счетам приостановлены быть не могут;

-- сокрытия (занижения) прибыли (дохода) или иных объектов налогообложения, а также получения доходов от осуществления деятельности без специального разрешения (лицензии), осуществления предпринимательской деятельности без государственной регистрации и (или) без постановки на налоговый учет. В случае если основанием для принятия решения о приостановлении операций явились эти факты, а также получение средств от осуществления деятельности без соответствующего разрешения (лицензии), осуществления предпринимательской деятельности без государственной регистрации и (или) без постановки на налоговый учет, то эти основания должны быть зафиксированы в акте налоговой проверки. Если проверка еще не закончена, то должен быть составлен промежуточный акт.

В случае если приостановление операций осуществляется по основанию непредставления документов, необходимо обратить внимание на то, что только непредставление документов, перечисленных в Законах «О налогах и сборах, взимаемых в бюджет Республики Беларусь» и «О государственной налоговой инспекции Республики Беларусь» может влечь приостановление операций [15].

Приостановление операций осуществляется путем направления в банк предписания о приостановлении операций по счетам в соответствии с формой № 11-ФС (приложение 41 к Методическим указаниям Главной государственной налоговой инспекции при Министерстве финансов Республики Беларусь от 01.07.1994 № НО).

Согласно части второй п. 10 ст. 9 Закона «О налогах и сборах, взимаемых в бюджет Республики Беларусь» банки обязаны исполнить предписания государственных налоговых органов о полном или частичном приостановлении операций налогоплательщика клиента банка) по расчетным и другим счетам в день поступления предписания.

Обжалование предписания о приостановлении операций осуществляется в соответствии со ст. 14 Закона «О государственной налоговой инспекции Республики Беларусь», согласно которой «жалобы на действия должностных лиц и решения государственной налоговой инспекции, кроме жалоб на административные взыскания, подаются в месячный срок в те государственные налоговые инспекции, которым они непосредственно подчинены. Жалобы рассматриваются и решения по ним принимаются не позднее месячного срока с момента поступления жалобы. Указанные решения могут быть обжалованы в месячный срок в вышестоящую государственную налоговую инспекцию или в соответствующий суд». Обжалование предписания не влечет приостановления его действия.

Следует обратить внимание на то, что действия налогового органа по приостановлению операций могут быть обжалованы в вышестоящий орган и в суд. Как и при обжаловании решений о применении экономических санкций, в данном случае требуется соблюдение досудебного порядка урегулирования спора, поэтому субъект хозяйствования не вправе сразу обратиться с заявлением в хозяйственный суд.

Ведя речь о приостановлении операций, нельзя не отметить, что налоговые органы вправе вмешаться в правоотношения между банком и клиентом и при закрытии счета. При этом банк письменно уведомляет соответствующую инспекцию Министерства по налогам и сборам Республики Беларусь о закрытии счета и в случае неполучения согласования в течение пятнадцати календарных дней с момента отсылки уведомления закрывает счет. Если в указанный срок инспекция представила возражения по закрытию счета, вопрос о его закрытии откладывается до окончания проверки инспекцией деятельности клиента и вынесения соответствующего решения. Довольно часто данная норма вызывает проблемы у банков при их ликвидации, в том числе в рамках банкротства [52, с.158 - 160].

Арест имущества.

Арест имущества является еще одной мерой, ограничивающей права юридических и физических лиц (в том числе индивидуальных предпринимателей). Данное право предоставлено налоговым органам п. 4 ст. 5 Закона «О государственной налоговой инспекции Республики Беларусь». Эта мера направлена на обеспечение обращения взыскания на имущество. В случае инициирования налоговым органом производства по обращению взыскания задолженности по платежам в бюджет арест имущества юридического (физического лица) становится обязательной мерой, которая должна предшествовать подаче искового заявления в суд. Арест заключается в проведении описи имущества и объявлении запрета распоряжаться им. Арест также может быть сопряжен с изъятием имущества. Причем следует обратить внимание на то, что арестованное имущество, если оно ее изымается, передается на хранение, в том числе и самому собственнику (лицу, имеющему задолженность перед бюджетом). В этом случае арест имущества не исключает права собственника пользоваться им по назначению, если это не приведет к уничтожению или изменению ценности имущества. Однако при пользовании арестованным имуществом следует иметь в виду, что лицо, получившее имущество на хранение, может быть привлечено к уголовной ответственности за его растрату, отчуждение или сокрытие. Причем как растрата имущества может быть квалифицировано и потребление имущества лицом, которому оно вверено.

При аресте (изъятии) имущества не происходит перехода права собственности на него. Оно остается в собственности у юридического или физического лица, просто права последних по владению, пользованию и распоряжению этим имуществом ограничиваются. В случае, если в этом отпадает необходимость, арест должен быть снят, а изъятое имущество должно быть возвращено собственнику [3].

Арест и изъятие имущества как действия, затрагивающие права собственника, могут быть обжалованы. Обжалование производится согласно порядку, предусмотренному ст. 14 Закона «О государственной налоговой инспекции Республики Беларусь». Кроме того, собственник либо иное лицо, чье право затрагивается исполнением, может предъявить иск к взыскателю и должнику об освобождении имущества от ареста [10].

Изъятие документов.

Изъятие документов, свидетельствующих о занижении (сокрытии) плательщиком объектов налогообложения, производится в том случае, если для проведения налоговой проверки недостаточно изъятия копий документов плательщиков (иных обязанных лиц) или у налоговых органов имеются достаточные основания полагать, что подлинники документов будут уничтожены, сокрыты, исправлены или заменены. Изъятие производится путем составления описи изъятия документов, подтверждающих факты нарушения налогового законодательства. В описи в обязательном порядке должно быть отражено, кем, когда и по каким основаниям произведено изъятие документов, наименование изъятых документов. Налоговый орган, должностные лица которого произвели изъятие документов, по требованию налогоплательщика обязан предоставить ему возможность для снятия ксерокопий изымаемых документов, которые должны быть помещены в дела вместо изъятых оригиналов документов, о чем делается отметка в описи изъятия документов [55, с. 8].

Опись изъятия документов составляется в двух экземплярах и подписывается лицом, производившим изъятие, и налогоплательщиком или его представителями. Представителем налогоплательщика может выступать только уполномоченное лицо. Полномочие должно быть основано на учредительных документах юридического лица (директор) либо на доверенности, выданной в установленном законодательством порядке. Первый экземпляр описи приобщается к акту проверки, второй экземпляр передается плательщику [38. с. 51].

Изъятие документов проверяемого налогоплательщика, в случае, если он считает такие действия налоговых органов неправомерными, также может быть обжаловано в соответствии с порядком, предусмотренным ст. 14 Закона «О государственной налоговой инспекции Республики Беларусь» [10].

Приостановление выезда налогоплательщика за границу.

Следует сразу отметить, что налогоплательщиками являются физические и юридические лица, поэтому если налогоплательщиком является юридическое лицо, то вопрос о приостановлении выезда за границу может быть поставлен и в отношении физических лиц, являющихся должностными лицами юридического лица либо его учредителями, но только в случаях, предусмотренных законодательством [43, с. 31].

Налоговые органы не наделены правом приостановления выезда граждан за границу Республики Беларусь. Это полномочия подразделений паспортно-визовой службы органов внутренних дел.

В соответствии со ст. 5 Закона «О порядке выезда из Республики Беларусь и въезда в Республику Беларусь граждан Республики Беларусь» выезд за границу гражданину Республики Беларусь может быть временно ограничен, в частности:

1) если против него возбуждено уголовное дело -- до окончания производства по делу;

2) если он осужден за совершение преступления -- до отбытия наказания или освобождения от наказания;

3) если он уклоняется от исполнения обязательств, наложенных на него судом, -- до исполнения обязательств;

4) если к нему предъявлен гражданский иск в суде -- до окончания производства по делу [50, с. 32-34].

Эти обстоятельства могут быть следствием действий налоговых органов. Например, в случае наличия задолженности перед бюджетом физическому лицу может быть предъявлен иск о взыскании этой задолженности, против должностного лица субъекта предпринимательской деятельности может быть возбуждено уголовное дело по сведениям, полученным налоговой инспекцией в результате проведения проверки.

Кроме того, ст. 3 Закона предусмотрено, что заявление о выезде за границу на постоянное жительство принимается при наличии справки ИМНС об отсутствии задолженности по налогам, другим обязательным платежам и финансовым санкциям. Таким образом, задолженность перед бюджетом также может служить основанием для отказа в оформлении документов для выезда за границу [10].

В соответствии с п. 139 Положения о порядке организации и проведения проверок налоговыми органами при наличии задолженности по налогам и экономическим санкциям ИМНС вправе вносить предложения в соответствующие отделы внутренних дело приостановлении выезда за границу (в том числе и в случаях выезда за границу на постоянное место жительства) налогоплательщиков:

-- физических лиц;

--учредителей (участников) юридических лиц, собственников имущества юридических лиц, а также иных лиц, которые имеют право давать обязательные для юридического лица указания либо иным образом определять его действия;

-- при наличии условий, с которыми законодательство или учредительные документы юридического лица связывают наступление субсидиарной ответственности названных лиц по обязательствам юридического лица до погашения ими образовавшейся задолженности.

Условие, с которым учредительные документы связывают наступление субсидиарной ответственности, будет иметь место в том случае, если в учредительных документах имеется запись о субсидиарной ответственности конкретных лиц (например, учредителей общества с дополнительной ответственностью).

Что касается субсидиарной ответственности, наступление которой оговорено законодательством Республики Беларусь, то в первую очередь следует обратить внимание на п. 3 ст. 52 Гражданского кодекса Республики Беларусь, согласно части второй которого наступление экономической несостоятельности (банкротства) юридического лица, вызванной учредителями (участниками), собственником имущества юридического лица или другими лицами, которые имеют право давать обязательные для этого юридического лица указания либо имеют возможность иным образом определять его действия, в случае недостаточности имущества юридического лица может повлечь возложение на них субсидиарной ответственности по обязательствам юридического лица. Данная норма Гражданского кодекса в рамках п. 72 Положения о порядке организации и проведения проверок налоговыми органами не может считаться условием, с которым законодательство связывает наступление субсидиарной ответственности. Поэтому говорить о направлении предложений о приостановлении выезда за границу учредителей, директора или других лиц, перечисленных в п. 72 названного Положения, только при наличии задолженности перед бюджетом у юридического лица, признанного экономически несостоятельным (банкротом), нельзя. Норма п. 3 ст. 52 Гражданского кодекса говорит лишь о возможности возложения на этих лиц субсидиарной ответственности [2].

Таким образом, принимая во внимание часть вторую п. 3 ст. 52 Гражданского кодекса, а также то, что решение о возложении субсидиарной ответственности принимается судом, можно говорить о том, что предложение о приостановлении выезда за границу в отношении учредителей (участников) юридических лиц, собственников имущества юридических лиц, а также иных лиц, которые имеют право давать обязательные для юридического лица указания либо иным образом определять его действия, может быть направлено только при наличии вступившего в законную силу решения суда о возложении на них субсидиарной ответственности.

Следует отметить, что решение по заявлению гражданина об оформлении паспорта на выезд за границу принимается начальником паспортно-визовой службы соответствующего органа внутренних дел или заместителем этого начальника, а налоговые органы лишь наделены правом входить в соответствующие управления (отделы) внутренних дел с предложениями о приостановлении выезда.

ЗАКЛЮЧЕНИЕ

На основе проведенного исследования следует признать, что налоговая дисциплина в целом поддерживается в силу угрозы применения экономических санкций. Именно возможные санкции принуждают налогоплательщиков надлежащим образом соблюдать и выполнять положения и нормы законодательства в сфере налоговых правоотношений. Вместе с тем, мера наказания должна в точности соответствовать размеру нанесенного бюджету ущерба.

Изучение и анализ темы настоящей работы позволяет сделать определенные выводы, характеризующие порядок применения и ответственность в сфере налоговых правоотношений в целом:

1. В налоговом законодательстве имеются существенные противоречия, которые приводят к многочисленным коллизиям. Это в свою очередь является поводом к неоднозначному и расширительному толкованию положений нормативных правовых актов. Например, нередко одни и те же составы налоговых правонарушений предусмотрены различными правовыми актами и различаются лишь размерами санкций. В подобных ситуациях фискальному органу предоставляется непозволительное право выбора размера санкций.

2. Наряду с отсутствием систематизации, нестабильность и противоречивость налогового законодательства приводит к тому, что ошибки налогоплательщиков становятся правилом, а не исключением из него. Думается, что сами фискальные органы и налогоплательщики искренне заинтересованы в установлении стабильных и прозрачных «правил игры».

3. Чрезмерные экономические санкции за налоговые правонарушения, совершенные зачастую без всякого на то умысла, вызывают прекращение деятельности (ликвидацию) налогоплательщика и, соответственно, уменьшение налоговой базы. По этой причине в бюджет Республики Беларусь не поступает около 40% доначисленных сумм налогов. Кроме того, привлечение налогоплательщика к налоговой ответственности затрагивает основные права и свободы граждан, предпринимателей, организаций. Оно касается таких важных институтов, как право на занятие предпринимательской деятельностью, право собственности. Сам факт привлечения налогоплательщика к ответственности касается доброго имени и деловой репутации налогоплательщика. Таким образом, проблема взаимного соблюдения прав и обязанностей субъектов налоговых правоотношений требует пристального внимания и разрешения.

4. В настоящий момент пресечение попыток неуплаты налогов возведено в ранг государственной налоговой политики и является основным направлением деятельности многих государственных органов, а также главной целью текущего налогового нормотворчества. Вместе с тем, нужно отметить, что с принятием Налогового кодекса в Республике Беларусь наблюдается более позитивная тенденция в развитии налогового законодательства.

На наш взгляд, в Республике Беларусь имеются все предпосылки для построения правового государства с развитой экономикой, отлаженной и эффективной налоговой системой.

С этой целью можно предложить следующие направления деятельности:

мероприятия, направленные на кардинальные перемены в сфере социально-экономических отношений (воспитание у граждан налоговой и правовой культуры, совершенствование фискальной политики налоговых органов);

технико-организационные меры по обеспечению эффективной работы всех субъектов налоговых правоотношений (совершенствование практики применения санкций за налоговые правонарушения, повышение профессиональной подготовки работников налоговых органов, координация деятельности государственных органов, разработка единого подхода и механизма, обеспечивающего выявление и пресечение налоговых правонарушений, надлежащее информационное обеспечение налогоплательщиков);

меры законодательного характера, обусловленные необходимостью принятия и совершенствования нормативных актов (устранение противоречий и пробелов в законодательстве, введение практики добровольного возмещения, закрепление действенного механизма взаимного соблюдения прав и обязанностей субъектов налоговых правоотношений).

В последнее время в связи с усилением борьбы с налоговыми правонарушениями и актуальностью темы увеличения взыскания налогов все чаще, со ссылкой на опыт некоторых зарубежных стран обсуждается вопрос о необходимости создания специальных налоговых судов. При этом говорится и о подготовке квалифицированных специалистов, работающих в этой области, начиная от налоговых инспекторов до судей, обладающих специальными знаниями в области налогового законодательства.

Сторонники предупреждения налоговых преступлений с помощью усиления уголовно-правового принуждения призывают усилить уголовное наказание за совершение налоговых преступлений. Не оспаривая принципа неотвратимости наказания за совершенное правонарушение, полагаем, что меры по усилению уголовного наказания не принесут ожидаемого результата. Все дело в том, что наряду с недобросовестными налогоплательщиками подавляющее большинство субъектов хозяйствования желают работать правомерно. Таким образом, необходимо выявлять первопричины, а не бороться со следствиями.

В любом случае, основной целью реформирования налоговой системы является достижение баланса интересов государства (по сбору налогов) и субъектов хозяйствования (по возможности экономического развития).

СПИСОК ИСПОЛЬЗОВАННЫХ ИСТОЧНИКОВ

А.Д. Кишкевич, А.А. Пилипенко. Налоговое право Республики Беларусь //. - Мн.: Тесей, 2002. - 304 с.

Ашомко Т.А., Проваленко О. М. Налоговый Кодекс: правонарушение и ответственность // Юрист. - 2004. - №2. - С.31-54.

Бабий Н.А. Преступления против порядка осуществления экономической деятельности // Уголовное право Республики Беларусь. Особенная часть. Под ред. Бабия Н.А. и Грунтова И. О. - Мн.: Тесей, 2000. - 467 с.

Берник В., Брызгалин А. Состав и виды финансовых правонарушений по российскому налоговому законодательству // Хозяйство и право. - 1995.- № 5. - С.10-12.

Брызгалин А.В. Организационные принципы российской налоговой системы //Финансы. - 1998г.- № 3. - С. 33 - 39.

В.А. Гюрджан, Н.Э. Масинкевич, В.В. Шевцова и др Налоги в Республики Беларусь: Теория и практика в цифрах и комментариях // Под ред. В.А. Гюрджан. - Мн.: ПЧУП «Светоч», 2002. - 256 с.

Веремейко Ю. Меры воздействия, применяемые контролирующими органами в сфере налоговых отношений // Юрист. - 2003. - № 10 (29). - С. 29-32.

Вишневский А.Ф., Горбаток Н.А., Кучинский В.А. Общая теориягосударства и права //; Под общ. ред. А.Ф. Вишневского. 2-е изд., исправ. и доп. - Мн.: Тесей, 1999. - 560 с.

Вопросы Министерства по налогам и сборам: Постановление Совета Министров от 31. 10. 2001 г. №1592 (в редакции Постановления Совета Министров 06. 09. 2004 г. №1083) // Национальный реестр правовых актов Республики Беларусь. - 1999. - №70, 1/636.

Гражданский Кодекс Республики Беларусь: Кодекс Республики Беларусь от 7 декабря 1998 года (редакция Конституция Республики от 15 марта 1994 года (с изменениями и дополнениями). от 08.01.2004г.) // Ведомости Национального Собрания Республики Беларусь. -1999. - №7-9. - Ст.101; Национальный реестр правовых актов Республики Беларусь. - 2004. - №4, 2/106.

Гражданский процессуальный кодекс: Кодекс Республики Беларусь от 11.01.1999г. (редакция от 05.11.2003г.) // Национальный реестр правовых актов Республики Беларусь. - 1999. - №18, 2/13; Национальный реестр правовых актов Республики Беларусь. - 2003. - №133, 2/995.

Гутников О.В. Ответственность за налоговые правонарушения // Главбух. 1999. - № 16 . - С. 30 - 37.

Инструкция по применению положения о взыскании налогов, сборов и других обязательных платежей, утверждена приказом Государственного налогового комитета Республики Беларусь, от 17. 04. 1999 г., № 77 // Национальный реестр правовых актов Республики Беларусь. - 1999. - № 53, 8/482.

Карпочев И. Возмещение ущерба от налоговых преступлений // Законность. - 2001. №9 - С.25 - 49.

Кодекс Республики Беларусь об административных правонарушениях: Кодекс Республики Беларусь от 06.12.1984г. (редакция от 26.03.2003г.) // Собрание законов БССР, указов Президента Верховного Совета БССР, постановление Совета Министров БССР. - 1984. - №35. - Ст. 505; Национальный реестр правовых актов Республики Беларусь 2003. - №74, 2/961.

Комаровская Г. Ответственность, применяемая налоговыми органами к субъектам хозяйствования // Юстиция Беларуси. - 2004. -№ 1. - С. 70 - 72.

Комаровская Г. Ответственность, применяемая налоговыми органами к субъектам хозяйствования // Юстиция Беларуси. - 2004. -№ 2. - С. 66 - 68.

Комментарий к Общей части Налогового Кодекса Республики Беларусь/ С.В. Андреюк, М.О. Григорчук и др. - Мн.: УП «Светоч», 2003. - 352 с.

Комментарий к постановлению министерства по налогам и сборам от 24. 01. 2003г. № 4 «О внесении изменений и дополнений в Положение о применении экономических санкций» //Вестник Министерства по налогам и сборам. - 2003. - № 9. - 96 с.

Коршекевич М. Ответственность за налоговые правонарушения //Право Беларуси. - 2003. - №37. - С. 52-56.

Коршекевич М.Г. Новое во взаимодействии налоговых органов с органами финансовых расследований. // Право Беларуси. - 2003. - № 31.-С.51.

Кравченко Т.Г. Налоговое право. Курс лекций. - Гомель: ГГУ им. Ф. Скорины, 2002. - 104 с.

Крамник А.Н. Курс административного права Республики Беларусь. - Мн.: Тесей, 2002. - 282 с.

Кучеров И.И. Налоговое право России: Курс лекций. - М., Учебно-консультационный центр // ЮрИнфоРм. 2001. - 360 с.

Кучеров И.И. Налоговые преступления. - М.: ЮрИнфоРм, 1997. - 224 с.

Ларичев В. Уклонение от уплаты налогов с организаций: квалификация состава // Российская юстиция. - 1997. - № 6. - С. 8 - 9.

Лукашов А.И. О некоторых вопросах политики в сфере налогообложения и ответственности за налоговые правонарушения // Юстиция Беларуси. - 2002. -№ 6. - С. 57 - 63.

Лукашов А.И. Преступления против порядка осуществления экономической деятельности: уголовно-правовой анализ и вопросы квалификации. - Мн.: Тесей, 2002. - 269 с.

Лукашов А.И. Уклонение от уплаты налогов: к вопросу о новых подходах законодателя // Право Беларуси. - 2004. - № 33. -С.78 -84.

Лунев С. Налоговая ответственность: понятие и определение на основе действующего законодательства // Вестник Высшего Хозяйственного Суда Республики Беларусь. - 1998.- № 4. - С.24 - 41.

Лунев С. Налоговая ответственность: понятие и определение на основе анализа действующего законодательства // Вестник Высшего Хозяйственного Суда Республики Беларусь. - 1998. -№4. - С. 21-45.

Налоги / под ред. Н.Е. Заяца, Т.И. Василевской. - Мн.: БГЭУ, 2000.- 340 с.

Налоговый кодекс Республики Беларусь (Общая часть): Кодекс Республики Беларусь от 19.12.2002г. (редакция от 01.01.2004г.)// Национальный реестр правовых актов Республики Беларусь.-2003. - №4, 2/920.

О бухгалтерском учете и отчетности: Закон Республики Беларусь от 18. 10. 1994г. (редакция от 04. 01. 2003г.) // Национальный реестр правовых актов Республики Беларусь. - 2001. - №63, 2/785; Национальный реестр правовых актов Республики Беларусь. - 2004. - № 77, 2/1027.

О внесении изменений и дополнений в Положение о применении экономических санкций: Постановление Министерства по налогам и сборам Республики Беларусь 4.03.2004г. № 36 // Вестник Министерства по налогам и сборам. - 2004.- №10. - 98 с.

О Государственной налоговой инспекции Республики Беларусь: Закон Республики Беларусь от 20.12.1994г. (в редакции закона от 04.01.2003 №184-3) // Национальный реестр правовых актов Республики Беларусь. - 2003. - № 8, 2/933.

О дополнительных мерах по взысканию задолженности с субъектов хозяйствования: Декрет Президента Республики Беларусь № 16 от 26. 10. 1998г. (в редакции от 14.08.2000г.)// Собрание Декретов, указов Президента и постановлений Правительства Республики Беларусь. -1998. - №30. Ст. 762.

О дополнительных мерах по урегулированию налоговых отношений: Указ Президента РБ от 22.01.2004г. № 36 // Национальный реестр правовых актов Республики Беларусь. - 2004. - № 18, 1/5269.

О налогах и сборах, взимаемых в бюджет Республики Беларусь: Закон Республики Беларусь от 20. 12. 1991г. (редакция от 04. 01. 2003г.) // Ведомости Верховного Совета Республики Беларусь, 1992г., № 4, Ст. 75.

О некоторых мерах по возмещению ущерба, причиненного государству: Декрет Президента Республики Беларусь №40 от 23. 11. 1999г. //Национальный реестр правовых актов Республики Беларусь. - 2004. - №142, 5/14786.

О некоторых мерах по совершенствованию координации деятельности контролирующих органов Республики Беларусь и порядка применения ими экономических санкций: Указ Президента Республики Беларусь от 15. 11. 1999г. № 673, (в редакции от 25. 05. 2004 г. № 249) // Национальный реестр правовых актов Республики Беларусь. -2004.- №86, 1/5546.

О некоторых мерах по упорядочению экономических отношений: Декрет Президента Республики Беларусь № 14 от 04. 08. 1997 г. // Собрание Декретов, указов Президента и постановление Правительства Республики Беларусь. -1997. - № 22 - 23.- Ст.786.