Ответственность в налоговом законодательстве

Пеня является одним из видов экономических санкций. Начисление и взыскание пени не освобождает налогоплательщика от иных экономических санкций и других видов юридической ответственности за нарушение налогового законодательства.

Порядок взыскания налогов, обязательных неналоговых платежей и сумм экономических санкций за нарушение законодательства о налогах.

Налогоплательщики обязаны своевременно и в полном размере уплачивать причитающиеся суммы налогов. При неуплате или неполной уплате налогов и сборов, а также начисленных по результатам проверок экономических санкций в установленные законодательством сроки налоговые органы вправе начать процедуры, которые могут завершиться принудительными мерами по взысканию налогов.

Порядок уплаты налогов и сборов, а также взыскания недоимок и сумм экономических санкций за нарушение налогового законодательства на территории Республики Беларусь можно представить в виде следующих последовательно применяемых процедур.

1. Уплата в добровольном порядке.

Плательщики обязаны в добровольном порядке своевременно и в полном объеме вносить предусмотренные законодательством налоги, сборы и иные платежи в государственные централизованные денежные фонды различных уровней, а также уплачивать суммы начисленных экономических санкций, примененных к ним за нарушение налогового законодательства по результатам проведенных контролирующими органами проверок. Налогоплательщики обязаны до наступления срока уплаты налогов и иных платежей в бюджет, т.е. не позднее дня, предшествующего последнему дню, установленному для уплаты обязательного платежа, сдать в учреждение банка платежное поручение на перечисление денежных средств в бюджет. Если срок уплаты обязательного платежа совпадает с выходными (праздничными) днями или с первым рабочим днем, наступившим после выходных (праздничных) дней, то платежное поручение представляется в учреждение банка в последний рабочий день, предшествующий выходным (праздничным) дням [8, с.52].

Платежное поручение сдается в учреждение банка на перечисление средств в бюджет:

-- с текущего (расчетного) счета;

-- с валютного счета, если на валютном счете имеются средства либо нет (либо недостаточно) средств на текущем (расчетном) счете. Днем уплаты считается:

-- день выписки квитанции об уплате платежа -- при уплате гражданами наличными денежными средствами;

-- день внесения денежных средств на почту или в банки -- при переводе денег по почте или через банки;

-- день списания банком платежа со счета плательщика, независимо от времени зачисления сумм на соответствующий бюджетный счет,-- при перечислении сумм платежа со счета плательщика.

Субъект предпринимательской деятельности - нарушитель законодательства о налогах и сборах - обязан на основании решения соответствующего контролирующего органа произвести уплату сумм экономических санкций в течение 15 дней со дня получения им (вручения его представителю) копии решения, а в случае обжалования решения -- в течение 15 дней со дня уведомления об оставлении в силе (полностью или частично) решения контролирующего органа [23].

2. Выставление налоговыми инспекциями инкассового распоряжения.

Суммы обязательных платежей, не внесенные должниками-юридическими лицами добровольно в установленные законодательством сроки уплаты, взыскиваются в бесспорном порядке по распоряжению органа взыскания со счетов должника в национальной валюте (за исключением ссудных, спецссудных и корреспондентских) путем выставления на эти счета инкассового распоряжения на списание в бюджет не уплаченных в срок обязательных платежей [22].

Кроме того, при установлении фактов сокрытия прибыли (дохода) или иных объектов налогообложения налоговые органы имеют право приостанавливать полностью или частично операции плательщиков по расчетным и другим счетам в банках и иных финансово-кредитных учреждениях. При поступлении в банк предписания налоговых органов о полном или частичном приостановлении активных операций по расчетному (текущему) счету плательщика, а также при наложении ареста на его счет банк приостанавливает операции налогоплательщиков, за исключением:

-- платежей в счет неотложных нужд;

-- бесспорного удержания средств на заработную плату;

-- платежей первой группы очередности по документам, находящимся в картотеке по счету «Расчетные документы, не оплаченные в срок».

При недостаточности средств на счетах должника в национальной валюте взыскание производится в иностранной валюте по курсу Национального банка с валютных счетов должника.

При отсутствии средств в национальной и иностранной валюте налоговая инспекция вправе выставить распоряжение на бесспорное взыскание на все счета должника.

В инкассовом распоряжении должна быть сделана ссылка на пункт нормативного акта, которым взыскателю предоставлено право на бесспорное списание средств.

Для вышеперечисленных процедур не требуется судебного решения или санкции прокурора, и налоговый орган может самостоятельно принять решение о приостановлении операций по счетам плательщиков и обращении взыскания на денежные средства, находящиеся на счетах должников [15].

Согласно статье 268 ХПК взыскатель (налоговая инспекция) либо по его просьбе хозяйственный суд при обращении взыскания на находящиеся на счетах в банках или иных финансово-кредитных учреждениях денежные средства должника представляет исполнительный документ в банк или непосредственно соответствующую кредитно- финансовую организацию для принудительного списания средств [11].

3. Взыскание средств со счетов дебиторов.

В случае отсутствия денежных средств на счетах должника или их недостаточности суммы задолженности взыскиваются в бесспорном порядке по распоряжению органа взыскания со счетов их дебиторов, за исключением ссудных, спецссудных счетов, а также счетов по учету бюджетных средств государственного казначейства и местных бюджетов.

Не взыскиваются в бесспорном порядке со счетов должника и дебиторов:

-- целевые переводы, к которым относятся средства, направляемые в соответствии с постановлениями правительства из бюджета и государственных целевых бюджетных фондов на выполнение правительственных программ по выходу из кризиса, ликвидацию последствий стихийных бедствий, оказание материальной помощи населению;

-- переводы министерств, других государственных органов, вышестоящих организаций, предназначенные на оказание единовременной материальной помощи конкретным работникам.

Взыскание в бюджет сумм задолженности с дебиторов производится:

-- по распоряжению органа взыскания в бесспорном порядке на основании материалов проверки органа взыскания;

-- по распоряжению органа взыскания в бесспорном порядке на основании заявления должника и акта сверки дебиторской задолженности, фактически числящейся по расчетам между должником и дебитором.

Основанием для оформления инкассового распоряжения органа взыскания на взыскание сумм задолженности с дебиторов-должников являются:

-- акт проверки органа взыскания с указанием дебитора и акт сверки суммы дебиторской задолженности;

-- заявление должника с указанием дебитора и акт сверки суммы дебиторской задолженности [20].

4. Обращение взыскания на другие денежные средства и финансовые активы.

Взыскание при недостаточности средств, перечисленных выше, может быть обращено на другие денежные средства (законодатель не определил, что понимается под понятием «другие денежные средства», что на практике может вызвать многочисленные вопросы) и финансовые активы независимо от места их нахождения.

Законодательством Республики Беларусь к финансовым активам относятся:

-- подотчетные суммы в национальной валюте;

-- дорожные и иные чеки в иностранной валюте;

-- потребительский кредит, предоставляемый субъектами хозяйствования своим работникам;

-- ценные бумаги (чеки «Имущество», акции, облигации, кроме государственных казначейских обязательств, векселя и др.);

-- страховые полисы (их можно относить к финансовым активам с определенной долей условности, ибо должник реально получает денежные средства в виде страхового возмещения по ним лишь при наступлении страхового случая, что является для него неблагоприятным событием, которое либо наступает

крайне редко, либо вообще может не наступить за время действия договора страхования);

-- паи и долевые вклады в имуществе других субъектов хозяйствования.

5. Обращение взыскания на имущество должника.

Поскольку денежных средств на банковских счетах налогоплательщика может не оказаться или оказаться недостаточно, а дополнительных поступлений может не предполагаться, в распоряжении налоговых органов имеется возможность взыскать налоги за счет иного имущества налогоплательщика.

Взыскание может быть обращено на имущество (готовая продукция, сырье, материалы, товары, основные фонды и другие материальные активы) по истечении шестимесячного срока со дня выявления нарушения через хозяйственный суд. Однако при появлении опасений за сохранность описанного имущества оно может быть изъято органами взыскания до решения суда об обращении взыскания задолженности на это имущество, о чем должностным лицом органа взыскания выносится постановление.

Заявление об обращении взыскания обязательных платежей на имущество должника-юридического лица, индивидуального предпринимателя направляется органом взыскания в хозяйственный суд, физического лица -- в общий суд.

При рассмотрении исков налоговых инспекций об обращении взыскания на имущество должника в связи с отсутствием денежных средств на счетах суды обязаны истребовать у истца соответствующий акт (постановление, решение, предписание, распоряжение и т.д.) о взыскании задолженности перед бюджетом и экономических санкций, доказательства о невозможности бесспорного взыскания денежных средств, акт описи имущества [16].

В случае удовлетворения исковых требований за счет имущества должника суды обращают взыскание на то имущество, которое указано в описи.

Арест имущества должника заключается в проведении описи имущества и объявлении запрета распоряжаться этим имуществом. О наложении ареста на имущество выносится постановление в двух экземплярах, второй из которых перед началом описи имущества вручается под роспись на первом экземпляре должнику.

Опись имущества должника производится в присутствии собственника либо его представителя (руководителя или его заместителя) или уполномоченного им лица (лицо, действующее от имени юридического лица на основании доверенности, выданной за подписью руководителя юридического лица и скрепленной печатью юридического лица), а в случае их отсутствия -- в присутствии двух понятых с уведомлением собственника по его юридическому адресу о явке в орган взыскания.

В случае отсутствия в Республике Беларусь представителя иностранного юридического лица (собственника имущества, расположенного на территории Республики Беларусь) либо отказа иностранного юридического лица назначить своего представителя по истечении 10 дней после уведомления его о необходимости присутствия такого представителя опись имущества иностранного юридического лица для погашения задолженности производится в присутствии двух понятых, один из которых является представителем местного исполнительного и распорядительного органа.

В опись имущества должника-юридического лица включается любое его имущество, находящееся на территории Республики Беларусь.

Опись имущества должника-гражданина производится в его присутствии, а в случае отсутствия должника -- в присутствии одного из совершеннолетних членов его семьи и двух понятых. В случае отсутствия у должника-гражданина совершеннолетних членов семьи либо наследников опись имущества производится в присутствии двух понятых с обязательным участием представителей местного исполнительного и распорядительного органа.

Если имущество, на которое наложен арест, не изымается, то оно передается на хранение должнику (собственнику), его представителю, уполномоченному лицу либо иному лицу по усмотрению должностного лица органа взыскания под расписку в акте описи имущества. При передаче имущества на хранение не собственнику, а другому лицу (юридическому или физическому) экземпляр акта описи имущества вручается его хранителю. При этом составляется акт передачи имущества на хранение в двух экземплярах.

Запрещается передача имущества на ответственное хранение юридическому или физическому лицу, у которого это имущество было изъято в связи с задержанием, арестом, конфискацией или обращением в доход государства иным способом.

Должник либо другое лицо, принявшее на хранение описанное имущество, могут пользоваться им, если это не приведет к уничтожению или изменению его ценности.

Хранитель обязан возместить убытки, причиненные утратой, недостачей или повреждением имущества: за утрату и недостачу имущества -- в размере стоимости утраченного или недостающего имущества, а за повреждение имущества -- в размере суммы, на которую понизилась его стоимость.

Обнаруженные при аресте имущества валютные ценности (иностранная валюта -- банкноты, казначейские билеты, монеты; платежные документы -- чеки, векселя, аккредитивы и другие в иностранной валюте; фондовые ценности -- акции, облигации и другие в иностранной валюте; банковские платежные документы в рублях (чеки и др.), приобретаемые за иностранную валюту с правом обращения их в такую валюту) подлежат внесению в отдельный акт описи имущества, изъятию с отметкой об этом в акте и сдаче на хранение в 3-дневный срок в Национальный банк Республики Беларусь либо в его главные управления по областям и г. Минску до принятия решения об обращении взыскания задолженности на эти ценности или об их возврате [18].

Наложение ареста может быть отменено:

-- руководителем (заместителем) органа взыскания, должностное лицо которого наложило арест, о чем делается отметка в акте описи имущества;

-- судом, если отпала необходимость в такой мере;

-- если в процессе обжалования действий должностного лица органа взыскания при наложении ареста на имущество должника они признаны необоснованными.

Уплата задолженности влечет принятие органом взыскания решения о снятии ареста.

6. Погашение задолженности собственниками предприятия.

При недостаточности денежных средств и других активов у предприятия остающаяся задолженность погашается собственниками имущества (учредителями, участниками) должника при условии, что они несут субсидиарную ответственность по обязательствам субъекта хозяйствования в соответствии с законодательством Республики Беларусь, уставом или иными учредительными документами [18].

7. Реструктуризация задолженности.

Реструктуризация представляет собой погашение задолженности путем увеличения уставного фонда хозяйственного общества в пределах имеющихся у него источников собственных средств с передачей доли в уставном фонде (пакета акций), соответствующей (соответствующего) сумме задолженности, в собственность Республики Беларусь и (или) административно-территориальной единицы.

Под задолженностью понимается сумма не уплаченных в срок налогов, сборов, пошлин и других платежей, примененных к юридическому лицу за нарушение законодательства Республики Беларусь.

Реструктуризация возможна при соблюдении следующих условий:

-- ликвидация хозяйственного общества противоречит государственным и общественным интересам;

-- стоимость чистых активов хозяйственного общества после реструктуризации задолженности должна равняться минимальному размеру уставного фонда, установленного законодательством для соответствующего вида хозяйственного общества, или превышать его.

Решение об участии в хозяйственных обществах путем реструктуризации их задолженности принимается:

-- по платежам в республиканский бюджет -- Советом Министров Республики Беларусь по согласованию с Президентом Республики Беларусь;

-- по платежам в местные бюджеты -- соответствующими областными (Минским городским) исполнительными комитетами в порядке, установленном областными (Минским городским) Советами депутатов.

Для рассмотрения вопросов о реструктуризации задолженности по платежам в республиканский бюджет хозяйственное общество направляет в Министерство финансов заявление, к которому прилагаются следующие документы:

-- решение высшего органа управления предприятия об обращении за реструктуризацией задолженности;

-- ходатайство уполномоченного республиканского органа государственного управления о нецелесообразности ликвидации хозяйственного общества, согласованное с Министерством по управлению государственным имуществом и приватизации и с соответствующим областным (Минским городским) исполнительным комитетом, на территории которого находится общество;

-- расчет величины нового уставного фонда, образуемого в процессе реструктуризации задолженности, и заключение Министерства по управлению государственным имуществом и приватизации о правильности расчета и достаточности источников собственных средств хозяйственного общества для такой реструктуризации;

-- балансы хозяйственного общества за последний отчетный год и период;

-- справку налогового органа о размере задолженности [19].

Заявление и прилагаемые документы рассматриваются специальной комиссией, созданной в соответствии с Указом Президента Республики Беларусь от 13.08.1996 г. № 292 «О предоставлении юридическим лицам отсрочки по уплате задолженности по налогам и пени» [20].

В случае принятия решения о целесообразности реструктуризации задолженности комиссия вносит в Совет Министров Республики Беларусь проект постановления, которое после согласования с Президентом Республики Беларусь вступает в силу.

Министерство по управлению государственным имуществом и хозяйственное общество в трехмесячный срок обеспечивают:

-- увеличение уставного фонда хозяйственного общества;

-- передачу-прием соответствующей доли в уставном фонде (пакета акций) в собственность Республики Беларусь и оперативное управление уполномоченного республиканского органа государственного управления или объединения (учреждения), подчиненного Совету Министров Республики Беларусь;

-- внесение необходимых изменений и дополнений в учредительные и другие документы хозяйственного общества;

-- участие представителей государства в органах управления хозяйственного общества [11].

8. Возмещение ущерба.

В соответствии с Декретом Президента Республики от 23.11.1999 г. № 40 «О некоторых мерах по возмещению ущерба, причиненного государству» возмещение ущерба, в том числе задолженности по платежам в бюджет, производится по решению Президента Республики Беларусь посредством передачи имущества, принадлежащего на праве собственности:

-- физическим лицам, причинившим ущерб государству;

-- юридическим лицам, которые учреждены указанными физическими лицами;

-- юридическим лицам, которые учреждены юридическими лицами, имущество которых передается в собственность Республики Беларусь в счет возмещения ущерба.

Не передается в собственность имущество:

-- которое подлежит конфискации по приговору суда;

-- стоимость которого составляет менее 20 базовых величин.

Имущество (его денежный эквивалент) может быть возвращено его прежним собственникам в случаях:

-- полного возмещения ущерба, причиненного государству;

-- принятия судом решения о признании физического или юридического лица невиновным в причинении ущерба государству [22].

3.1.2 Порядок предоставления отсрочки (рассрочки) по уплате экономических санкций, возврата излишне уплаченных сумм, обжалования решений налоговых органов

Предоставление отсрочки по уплате экономических санкций.

Отсрочка и рассрочка уплаты экономических санкций предоставляются:

-- Министерством по налогам и сборам -- на срок до 12 месяцев по уплачиваемым в республиканский и местный бюджеты суммам экономических санкций;

--инспекциями Министерства по налогам и сборам по областям и г. Минску -- на срок до 12 месяцев по уплачиваемым в местные бюджеты суммам экономических санкций.

Предложения инспекций по областям и г. Минску о предоставлении отсрочки (рассрочки) по уплате в бюджет экономических санкций направляются на согласование в Министерство по налогам и сборам. В предложении указываются:

-- когда и каким налоговым органом проведена проверка;

-- сумма доначисленных налогов и примененных экономических санкций;

-- сумма поступивших в бюджет доначисленных налогов и экономических санкций;

-- основные финансово-экономические показатели на последнюю отчетную дату: выручка, себестоимость, балансовая прибыль, рентабельность, средняя заработная плата на одного работника, средняя заработная плата руководящего состава, сумма уплаченных налогов и неналоговых платежей, наличие основных фондов и прочих активов, на которые может быть обращено взыскание [21].

В соответствии с законодательством к активам относятся:

-- долгосрочные активы -- основные средства, незавершенные капитальные вложения, долгосрочные финансовые вложения, оборудование для установки и другие активы со сроком использования более одного года;

-- нематериальные активы -- право пользования природными ресурсами, патенты, лицензии, ноу-хау, программные продукты, монопольные права и привилегии (включая лицензии на определенные виды деятельности), организационные расходы, торговые марки, товарные знаки, брокерские места, иные права и нематериальные активы;

-- текущие активы -- материалы, малоценные и быстроизнашивающиеся предметы, готовая продукция, товары, незавершенное производство и т.д. [18].

Поскольку перенос сроков уплаты экономических санкций равнозначен предоставлению налогоплательщику кредита на сумму, в отношении которой принимается такое решение, за пользование таким своеобразным кредитом предусматривается уплата процентов, как правило, ниже по сравнению с процентами за коммерческие банковские кредиты [17].

За предоставление отсрочки (рассрочки) по уплате экономических санкций с субъектов хозяйствования взимается плата за каждый день пользования средствами в размере 1/2 учетной ставки Национального банка Республики Беларусь, действующей на день предоставления отсрочки, которая вносится в республиканский бюджет не позднее 10 дней с момента принятия решения об отсрочке (рассрочке). В случае невнесения платы в установленный срок решение об отсрочке (рассрочке) подлежит отмене. Плата определяется исходя из суммы предоставленной отсрочки (рассрочки), количества дней, на которое предоставлена отсрочка (рассрочка), и учетной ставки Национального банка Республики Беларусь, действующей на момент принятия решения о предоставлении отсрочки (рассрочки).

В случае невнесения платы в установленный срок решение о предоставлении отсрочки (рассрочки) подлежит отмене [20].

2. Порядок возврата излишне уплаченных сумм.

На практике могут возникнуть ситуации, когда плательщик вносит в бюджет излишние суммы налоговых платежей (неправильное исчисление причитающихся налогов, нарушение установленного порядка уплаты (взимания) и др.) или суд, удовлетворяя исковые требования налогоплательщика, признавая недействительными решения налоговых органов о применении к субъектам хозяйствования экономических санкций, выдает приказ на возврат неправомерно взысканных сумм из бюджета [12].

В соответствии с пунктом 3 статьи 10 Закона «О налогах и сборах, взимаемых в бюджет Республики Беларусь» суммы налогов и неналоговых платежей, излишне поступившие в результате неправильного их исчисления либо нарушения установленного порядка взимания, по заявлению плательщика подлежат возврату либо зачету в счет других причитающихся с плательщиков сумм, если не истек годичный срок со дня их поступления. Подача заявления о возврате излишне поступивших платежей прерывает течение указанного срока. Возврат неправильно уплаченных налогов из бюджета производится не более чем за один год до обнаружения неправильной уплаты.

Возврат сумм из бюджета производится в обязательном порядке по заявлению плательщика. Заявление о возврате либо зачете в счет предстоящих платежей суммы, излишне уплаченной и бюджет, подается в соответствующий орган взыскания по месту учета налогоплательщика (месту жительства гражданина) до истечения одного года со дня ее уплаты, а по сумме подоходного налога -- до истечения трех лет (подача заявления о возврате излишне поступивших платежей прерывает течение указанных сроков). Орган взыскания в 10-дневный срок принимает и исполняет решение о возврате излишне уплаченной суммы либо проведении зачета в счет предстоящих платежей, о чем сообщается налогоплательщику.

К заявлению о возврате излишне уплаченных сумм неналоговых платежей прилагаются подлинные документы и заключение учреждения, взимающего платежи, с обоснованием полного либо частичного возврата платежа.

Если судом принято решение о возврате сумм налогов и неналоговых платежей, излишне взысканных в бюджет, а также о признании недействительным (полностью или частично) акта соответствующего налогового органа о взыскании таких сумм, к заявлению прилагается приказ хозяйственного суда либо копия решения суда по жалобе.

Суммы платежей, излишне взысканные в бюджет по результатам проверок, возвращаются плательщику с начислением пени в размере учетной ставки Национального банка Республики Беларусь, действующей на момент возврата денежных средств, в каждый день всего периода, включая день возврата из бюджета [19].

3. Порядок обжалования решений налоговых органов.

Статьёй 14 Закона «О государственной налоговой инспекции Республики Беларусь», ст.12 Закона «О налогах и сборах, взимаемых в бюджет Республики Беларусь» установлен досудебный порядок урегулирования споров. Решения налогового органа о применении экономических санкций может быть обжаловано субъектом предпринимательской деятельности в выше стоящий налоговый орган (вышестоящему должностному лицу) в 5-дневный срок со дня его получения. Выше стоящий орган (должностное лицо) обязан рассмотреть жалобу в 15-дневный срок со дня ее поступления. В случае несогласия с принятым по жалобе решением субъект предпринимательской деятельности вправе обратится в хозяйственный суд в месячный срок со дня получения отказа в удовлетворении жалобы либо по истечении месячного срока со дня подачи жалобы, если на нее не получен ответ. Пропуск установленного месячного срока на обращение в хозяйственный суд не является основанием для отказа в принятии искового заявления и для отказа в иске.

Если решение о применении экономических санкций принято руководителем вышестоящего налогового органа или его заместителем, оно может быть оспорено непосредственно в хозяйственный суд.

Иск о признании недействительным решения налогового органа о применении экономических санкций не может быть предъявлен, если со дня вынесения решения прошло более одного года. Указанный срок является специальным и не может быть восстановлен или продлён судом. При установлении в судебном заседании факта пропуска указанного специального срока хозяйственный суд отказывает в удовлетворении. [28].

3.2 Административная ответственность за нарушение налогового законодательства

Функциональные особенности налоговой системы обусловлены односторонним характером установления налогов, взиманием их на индивидуально безвозмездной основе, использованием властных полномочий и направленностью на обеспечение общественных потребностей в финансовых ресурсах. Субъекты налоговых правоотношений находятся в правовом поле специфических управленческих отношений, в которых праворегулирующим должен быть метод убеждения. Административное принуждение в этих отношениях должно рассматриваться как крайнее средство государственного управления, которое сводится только к административному взысканию как последствию правонарушения [58, с.8].

Правонарушением признается противоправное виновное деяние деликтоспособного лица, причиняющее вред другим лицам, обществу в целом и влекущее установленные меры государственного принуждения.

Правонарушение характеризуется наличием следующих признаков:

Во-первых, наличие факта поведения субъекта права, выражающегося в действии или бездействии (деянии).

Во-вторых, поведение противоправно, т.е. деяние нарушает правовое предписание. Поступки, которые противоречат всем иным социальным нормам, кроме правовых, правонарушениями не являются.

В-третьих, противоправное деяние является виновным, т.е. таким, в котором ярко выражено отрицательное или легкомысленное отношение субъекта к защищенным правом интересам общества, государства, личности. При этом о виновности деяния и, следовательно, о правонарушении, речь может идти только тогда, когда от воли конкретного человека зависит то, как ему поступить: правомерно или противоправно, и осознанно избирается путь противоправного поведения.

В-четвертых, деяние совершено только деликтоспособным лицом, т.е. обладающим способностью понимать противоправность своих деяний и осознанно нести за них юридическую ответственность.

В-пятых, деяние причиняет реальный вред обществу, государству, конкретным лицам [51, с.10-12].

Правонарушения разграничиваются по степени их вредности для общества на преступления и правовые проступки. Все иные правонарушения, кроме преступлений, являются правовыми проступками (административные, дисциплинарные, гражданско-правовые, материальные в области трудовых отношений).

Административным правонарушением (проступком) признается посягающее на государственный или общественный порядок, государственную или общественную собственность, права и свободы граждан, на установленный порядок управления противоправное виновное (умышленное или неосторожное) деяние, за которое законодательством предусмотрена административная ответственность.

Административное правонарушение характеризуется не только рядом юридических признаков, но также и особой его структурой, именуемой составом правонарушения. Состав правонарушения включает в себя четыре элемента: 1) объект правонарушения; 2) субъект правонарушения; 3) объективная сторона правонарушения; 4) субъективная сторона правонарушения [59, с.33-39].

Необходимо иметь в виду, что отсутствие хотя бы одного из этих элементов лишает противоправное деяние значения правонарушения.

Объект правонарушения - это определенная разновидность общественных отношений, урегулированных правом, на которые посягает противоправное виновное деяние. Другими словами, это сторона правопорядка, т.е. урегулированных правом и соответствующих его предписаниям общественных отношений.

Субъект правонарушения - лицо, совершившее противоправное деяние. Это лицо должно быть деликтоспособным. Деликтоспособными признаются все вменяемые физические лица, достигшие определенного возраста (в отношении административных проступков - 16 лет). Рядом составов административных правонарушений предусмотрен специальный субъект - должностное лицо, руководитель предприятия, предприниматель, осуществляющий деятельность без образования юридического лица, и др.

Объективная сторона правонарушения - ее образуют все те элементы противоправного деяния, которые характеризуют его с внешней стороны. С точки зрения его объективного проявления объективная сторона правонарушения включает в себя: 1) само противоправное деяние; 2) причиненный им вред; 3) необходимую причинную связь между противоправным деянием и причиненным вредом. Для ряда составов правонарушения достаточно совершения противоправного деяния, даже если оно не повлекло конкретных вредных последствий.

Субъективная сторона правонарушения - состоит из элементов психического характера, представляющих собой внутреннее отношение правонарушителя к своему противоправному деянию, к его результатам, к средствам достижения целей. К этим элементам относятся: 1) вина правонарушителя; 2) мотивы, которыми руководствовался нарушитель, совершая противоправное деяние; 3) цель, которую он стремился достичь своими противоправными деяниями [30, с.395-398].

Главным элементом субъективной стороны всякого правонарушения является вина. Под виной понимается психическое отношение правонарушителя к своему противоправному деянию и к его последствиям. Юридическая ответственность в отношении правонарушителя может быть реализована только при условии доказанности его вины. Вина различается в форме умысла и неосторожности. В свою очередь, вина в форме умысла подразделяется на прямой умысел и косвенный умысел, а вина в форме неосторожности - на легкомыслие и небрежность.

Все составы административных правонарушений построены по схеме "если - то - иначе". Другими словами: если государством установлено определенное правило (предписание), то необходимо соблюдать, выполнять это правило (предписание), - иначе последует наказание, принуждение со стороны государства [29].

Таким образом, при определении состава административного правонарушения необходимо определить объективную сторону правонарушения, т.е. факт совершения (наличия) противоправного деяния, а также установить субъект правонарушения, т.е. лицо, которое совершило это деяние.

Составы административных налоговых правонарушений различаются, в первую очередь, объективной стороной правонарушения, а также субъектами правонарушений.

Объектом всех ниже рассмотренных административных налоговых правонарушений являются общественные отношения в сфере взимания налогов и осуществления предпринимательской деятельности.

Субъективная сторона этих правонарушений предусматривает обязательное наличие вины субъектов правонарушений либо в форме умысла, либо в форме неосторожности [29].

Составы рассматриваемых административных налоговых правонарушений различаются, в первую очередь, объективной стороной правонарушения, а также субъектами правонарушений.

а) КоАП Республики Беларусь:

1. ст.154 ч.1: "Занятие предпринимательской деятельностью без государственной регистрации..."

Субъект - любое вменяемое физическое лицо, достигшее 16-летнего возраста.

Объективная сторона - осуществление физическим лицом предпринимательской деятельности без государственной регистрации в установленном порядке (т.е. без наличия свидетельства о регистрации в качестве предпринимателя, осуществляющего деятельность без образования юридического лица).

Правоустанавливающая норма (предписывающая норма права), несоблюдение (нарушение) которой образует объективную сторону правонарушения, т.е. та норма Закона, которая была нарушена - ст. 154 ч. 1 КоАП.

2. ст. 154 ч. 1: "Осуществление деятельности, занятие которой запрещено..."

Субъект - любое вменяемое физическое лицо, достигшее 16-летнего возраста.

Объективная сторона - осуществление физическим лицом деятельности, занятие которой прямо запрещено определенным нормативным актом. Законодательством не установлен единый перечень случаев запрещенной деятельности. Необходимо наличие нормативного акта, специально налагающего запрет на определенную деятельность.

Правовая норма, которая нарушена - ст. 154 ч. 1 КоАП.

3. ст. 154 ч. 1: "Осуществление деятельности, требующей получения специального разрешения (лицензии), без наличия такого разрешения ..."

Субъект - любое вменяемое физическое лицо, достигшее 16-летнего возраста.

Объективная сторона - осуществление без специального разрешения (лицензии), в т.ч. при наличии лицензии, срок действия которой истек, тех видов деятельности, которые требуют получения в установленном порядке и при определенных условиях лицензии (т. е. специального разрешения) на право осуществления этих видов деятельности.

4. ст. 154/1: "Сокрытие, занижение прибыли, доходов или иных объектов налогообложения..."

5. ст. 154/1: "Уклонение от подачи декларации о доходах и расходах от занятия предпринимательством и об иных доходах, облагаемых подоходным налогом..."

Субъект - любое вменяемое физическое лицо, достигшее 16-летнего возраста, на которое законом или иным нормативным актом возложена обязанность отчитываться перед государственным налоговым органом с целью контроля этим органом правильности исчисления налогов. Субъектами данного правонарушения являются должностные лица субъекта хозяйствования - налогоплательщика, за подписью которых в налоговый орган представляются соответствующие документы об объектах налогообложения, а также физические лица, в том числе предприниматели без образования юридического лица, - налогоплательщики. Иные лица, не выступающие в качестве налогоплательщиков и способные своими действиями привести к сокрытию или занижению прибыли или иных объектов налогообложения, не являются субъектами этого правонарушения. Например, не являются субъектами этого правонарушения продавцы, работающие по найму у предпринимателя без образования юридического лица, которые в нарушение закона и основанных на нем инструкций предпринимателя осуществляют прием денежных средств без выписки отрывных талонов (хотя нарушение порядка приема денежных средств при реализации за наличный расчет рассматривается как сокрытие дохода).

Объективная сторона - уклонение от подачи декларации о доходах, облагаемых подоходным налогом; т.е. непредставление данной декларации в налоговый орган без уважительных причин в случаях, в сроки и в порядке, предусмотренных действующим законодательством; сокрытие прибыли, доходов или иных объектов налогообложения осуществляется путем утаивания информации об их наличии от налоговых органов и представляет собой неотражение в соответствующих отчетных документах, представляемых налоговым органам, фактических данных об их получении, а также нарушение порядка учета их поступления с целью утаивания информации об их наличии. Занижение прибыли, доходов или иных объектов налогообложения выражается во внесении в отчетные документы, представляемые в налоговые органы, не соответствующей действительности информации о величине объекта налогообложения, скорректированной в сторону ее снижения (уменьшения) [29].

б) Закон "О налогах и сборах, взимаемых в бюджет Республики Беларусь"

1. ст. 9 п. 10 абзац 2: "Банки обязаны исполнить предписания государственных налоговых органов о полном или частичном приостановлении операций налогоплательщика (клиента банка) по расчетным и другим счетам в день поступления предписания. В случае неисполнения предписания государственного налогового органа о приостановлении операций налогоплательщика (клиента банка) на руководителей банков налоговым органом налагается..."

Субъект - руководитель (либо и.о. руководителя) банка.

Объективная сторона - неисполнение банком в установленный налоговым органом срок (в день поступления в банк) предписания о приостановлении операций по счетам клиента банка.

Норма закона, которая нарушена - ст. 9 п. 10 Закона "О налогах и сборах, взимаемых в бюджет Республики Беларусь" (далее - Закон).

2. ст. 9 п. 11: "По требованию налоговых органов банки, другие финансово-кредитные учреждения и биржи обязаны представлять необходимые сведения о финансовых и финансово-кредитных операциях плательщиков-клиентов этих учреждений. В случае непредставления таких сведений в срок, установленный налоговым органом, на руководителей указанных учреждений налоговым органом может быть наложен..."

Субъект - руководитель (либо и.о. руководителя) банка, иного любого финансово-кредитного учреждения, а также биржи.

Объективная сторона - непредставление банком (иным финансово-кредитным учреждением либо биржей) в установленный налоговым органом срок сведений о финансовых и финансово-кредитных операциях плательщиков-клиентов этих учреждений.

3. ст. 9 п. 12 абзац 2: "Руководители предприятий и граждане, занимающиеся предпринимательской деятельностью, нарушившие порядок постановки на налоговый учет..."

Субъекты - руководитель (и.о. руководителя) предприятия (прим. здесь и далее под предприятием понимаются налогоплательщики - юридические лица (включая предприятия с иностранными инвестициями и иностранные юридические лица), их филиалы, представительства и другие обособленные подразделения независимо от подчиненности и форм собственности), а также предприниматель, осуществляющий деятельность без образования юридического лица.

Объективная сторона - нарушение порядка постановки на налоговый учет, т.е. неосуществление регистрации в качестве плательщика налогов в инспекции ГНК по месту своего нахождения или проживания в 15-дневный срок после выдачи документов о своей регистрации регистрирующим органом.

4. ст. 9 п. 12 абз. 3: "Руководители предприятий, занимающихся запрещенной деятельностью..."

Субъект - руководитель предприятия.

а) Отличие данного состава правонарушения от предусмотренного ст. 154 ч. 1 КоАП: здесь специальный субъект правонарушения - только руководитель предприятия; запрещенную деятельность осуществляет предприятие, а не физическое лицо.

5. ст. 9 п. 12 абз. 4: "Должностные лица предприятий, виновные в занижении, сокрытии прибыли (дохода) или неучтении (сокрытии) иных объектов обложения налогами либо других обязательных платежей в бюджет..."

Субъект - должностные лица предприятий, на которых возложены обязанности по ведению бухгалтерского учета, представлению налоговых деклараций, связанных с исчислением и уплатой налогов: руководители, их заместители, главные бухгалтеры и должностные лица бухгалтерий.

Объективная сторона - наличие факта сокрытия, занижения прибыли или дохода по отчету (балансу), или сокрытия, занижения иных объектов налогообложения либо других обязательных платежей в бюджет.

6. ст. 9 п. 12 абз. 4: "Должностные лица предприятий, виновные в неполном, несвоевременном перечислении удержанных сумм в бюджет..."

Объективная сторона - неполное (т.е. не в полном объеме) либо несвоевременное (т.е. позднее установленного срока) перечисление в бюджет удержанных сумм по любым видам платежей.

7. ст. 9 п. 12 абз. 4: "Должностные лица предприятий, виновные в отсутствии бухгалтерского учета или ведении его с нарушением установленного порядка..."

Объективная сторона - установление факта полного отсутствия бухгалтерского учета, либо факта ведения бухгалтерского учета с нарушением установленного порядка.

Примечание: понятие бухгалтерского учета, его организация, а также понятие бухгалтерской отчетности - предусмотрены Законом "О бухгалтерском учете и отчетности" [13].

8. ст. 9 п. 12 абз. 4: "Должностные лица предприятий, виновные в несвоевременном представлении бухгалтерских отчетов, балансов, налоговых расчетов, деклараций и других документов, связанных с исчислением и уплатой налогов и других платежей в бюджет..."

Объективная сторона - несвоевременное (т.е. позднее установленного срока) представление в налоговый орган вышеуказанных документов. Обязанность предприятий представлять в налоговые органы отчетность (конкретные виды документов, связанных с исчислением и уплатой налогов), а также сроки ее представления, устанавливаются иными законодательными и нормативными актами по отдельным видам платежей.

Субъект - предприниматель, осуществляющий деятельность без образования юридического лица.

12. ст. 9 п. 12 абз. 6: "Граждане, занимающиеся предпринимательской деятельностью, сокрывающие, занижающие прибыль, доходы или иные объекты налогообложения..."

Субъект - предприниматели, осуществляющие деятельность без образования юридического лица.

13. ст. 9 п. 12 абз. 6: "Граждане, занимающиеся предпринимательской деятельностью, уклоняющиеся от подачи декларации о доходах и расходах от занятия предпринимательской деятельностью и об иных доходах, которые облагаются подоходным налогом..."

14. ст. 9 абз. 7: "Руководители и другие должностные лица предприятий, а также граждане, занимающиеся предпринимательской деятельностью, не выполняющие требований должностных лиц государственных налоговых органов, вытекающих из настоящего Закона..."

Субъект - руководители, или любые иные должностные лица предприятий, а также зарегистрированные в установленном порядке предприниматели, осуществляющие предпринимательскую деятельность без образования юридического лица.

Объективная сторона - требования должностных лиц налоговых органов должны вытекать из Закона "О налогах и сборах, взимаемых в бюджет Республики Беларусь": требовать вправе только то, что лицо обязано было выполнить исходя из своих обязанностей, которые закреплены в Законе; требование должно быть надлежаще оформленным (т.е. облеченным в соответствующую форму), быть конкретным и реально выполнимым.

В соответствии со ст. 8 п. 2 Закона "О налогах и сборах, взимаемых в бюджет Республики Беларусь" при реализации продукции (работ, услуг) за наличный расчет прием денежных средств должен осуществляться с использованием КСА или СКС, либо приходных кассовых ордеров или отрывных талонов (билетов), зарегистрированных в налоговых органах. Кроме того, запрещается хранение и реализация товаров в пунктах продажи без наличия соответствующих документов, являющихся бланками строгой отчетности и подтверждающих приобретение (поступление) товаров [28].

Нарушение вышеуказанного порядка рассматривается как сокрытие дохода. В случае совершения вышеуказанных правонарушений ответственность за них наступает как за сокрытие дохода. В связи с тем, что продавцы, работающие по найму и непосредственно осуществляющие реализацию товаров, не могут являться субъектами вышеуказанных правонарушений, привлечение их к административной ответственности возможно в соответствии со ст. 144 КоАП.

Часть 1 ст. 144 КоАП предусматривает ответственность за нарушение правил торговли и оказания услуг населению лицами, осуществляющими свою деятельность в сферах торговли, общественного питания и оказания услуг независимо от форм собственности и ведомственной подчиненности соответствующего субъекта хозяйствования, а часть 2 этой статьи предусматривает ответственность за реализацию товаров без соответствующих документов (приходных, по качеству и иных).

Субъектами этих правонарушений являются вменяемые физические лица, достигшие 16-летнего возраста, осуществляющие реализацию товаров (т. е. продавцы).

Объективная сторона - нарушение правил торговли и оказания услуг населению, в т.ч. и реализация товаров без соответствующих документов.

Таким образом, при нарушении продавцами или иными работниками субъекта хозяйствования порядка приема денежных средств при реализации товаров за наличный расчет либо реализации ими товаров без соответствующих документов, они подлежат ответственности в соответствии со ст. 144 (ч. 1 либо ч. 2) КоАП.

15. Нецелевое использование получателями иностранной безвозмездной помощи.

Субъект - руководители юридического лица или физические лица Республики Беларусь - получатели иностранной безвозмездной помощи, которым иностранными государствами, международными организациями, иностранными организациями и гражданами, а также лицами без гражданства и анонимными жертвователями безвозмездно предоставлены в пользование, владение, распоряжение денежные средства (в том числе иностранная валюта), товары (имущество).

Объективная сторона - установление факта использования получателями иностранной безвозмездной помощи не на: ликвидацию последствий чрезвычайных ситуаций природного и техногенного характера; проведение научных исследований, разработок, обучения, реализацию научно-исследовательских программ; содействие охране, восстановлению, созданию историко-культурных ценностей и развитие природоохранных заповедников; оказание медицинской помощи; оказание социальной помощи малообеспеченным и социально незащищенным гражданам; не на цели по решению Департамента по гуманитарной деятельности Управления делами Президента Республики Беларусь, согласованному с Президентом Республики Беларусь.

Вид административного взыскания: для руководителей юридических лиц - штраф от 100 до 300 БВ, для физических лиц - штраф от 20 до 200 БВ с конфискацией полученной безвозмездной помощи.

16. "Перевозка физическим лицом нефтепродуктов по территории республики в объеме более 100 литров сверх количества, находящегося в серийно установленных организацией-изготовителем топливных баках транспортных средств, используемых для их перевозки".

Субъект - физические лица, не являющиеся индивидуальными предпринимателями, осуществляющими в установленном порядке ввоз автомобильного бензина и дизельного топлива в Республику Беларусь.

Объективная сторона - установление факта перевозки физическим лицом нефтепродуктов (автомобильного бензина и дизельного топлива) по территории республики в объеме более 100 литров сверх количества, находящегося в серийно установленных организацией-изготовителем топливных баках транспортных средств, используемых для их перевозки.

17. Ввоз в Республику Беларусь, перевозка по ее территории, хранение на ней юридическими лицами, индивидуальными предпринимателями табачного сырья без сопроводительных документов (либо с документами неустановленного образца), подтверждающих легальность его ввоза или приобретения, либо с документами, содержащими недостоверные сведения.

Субъект - должностные лица юридического лица, индивидуальные предприниматели.

Объективная сторона - установление факта ввоза в Республику Беларусь, перевозки по ее территории, хранения на ней табачного сырья без сопроводительных документов (либо с документами неустановленного образца), подтверждающих легальность его ввоза или приобретения, либо с документами, содержащими недостоверные сведения.

18. . Производство алкогольной, непищевой спиртосодержащей продукции и этилового спирта на технологическом оборудовании, не прошедшем государственной регистрации, на оборудовании, не оснащенном исправными и поверенными контрольными спиртоизмеряющими аппаратами, другими приборами учета готовой продукции, прошедшими государственные приемочные испытания (включенными в Государственный реестр средств измерений Республики Беларусь) или метрологическую аттестацию, или с отключенными названными аппаратами, приборами.

Субъект - должностные лица юридического лица; индивидуальные предприниматели.

Объективная сторона - установление факта производства алкогольной, непищевой спиртосодержащей продукции и этилового спирта на технологическом оборудовании, не прошедшем государственной регистрации, на оборудовании, не оснащенном исправными и поверенными контрольными спиртоизмеряющими аппаратами, другими приборами учета готовой продукции, прошедшими государственные приемочные испытания (включенными в Государственный реестр средств измерений Республики Беларусь) или метрологическую аттестацию, или с отключенными названными аппаратами, приборами [4].

19. Иные виды административной ответственности за нарушение налогового законодательства.

При составлении протокола об административном налоговом правонарушении (а также оформлении постановления по делу) в графе "установлено" необходимо подробно описать состав правонарушения: объективную сторону данного состава правонарушения и его существо - конкретные обстоятельства совершения правонарушения (место, время или период совершения, сумма полученного дохода, размер финансовых санкций и т.п.) [4].

При вынесении постановления по делу об административном правонарушении необходимо руководствоваться (о чем делается соответствующая отметка в постановлении) следующими нормами закона:

Не подлежит исполнению постановление о наложении административного взыскания, если оно не было обращено к исполнению в течение трех месяцев со дня его вынесения (ст. 282 КоАП). Постановление о наложении административного взыскания в виде штрафа может быть обжаловано в вышестоящий налоговый орган (вышестоящему должностному лицу) или в районный (городской) суд. Решение вышестоящего органа (вышестоящего должностного лица) может быть обжаловано в судебном порядке (ст. 267 КоАП).