Размещено на http://www.allbest.ru/

Тема: «Норма налогового права и налоговое правоотношение»

Содержание

налоговое правоотношение

Введение

Глава I. Норма налогового права

§1. Понятие и структура нормы налогового права

§2. Виды норм налогового права

§3. Особенности норм налогового права

Глава II. Налоговое правоотношение

§1. Понятие и структура налогового правоотношения

§2. Объект и содержание налоговых правоотношений

§3. Субъекты налоговых правоотношений, их представители

§4. Признаки налоговых правоотношений

Заключение

Список использованной литературы

§1. Понятие и структура нормы налогового права

Норма налогового нрава - общеобязательное правило поведения, рассчитанное на неоднократное применение, исходящее от государства и обеспеченное возможностью государственного принуждения, формально определенное (существующее в определенных источниках), регулирующее общественные отношения по уплате налогов и сборов, а также связанные с ними отношения.

Можно выделить нормы общей и особенной части. Нормы права классифицируются по разным основаниям. Например, по функциям, которые они выполняют в регулировании общественных отношений, нормы подразделяют на регулятивные и охранительные.

По форме выражения предписания можно выделить:

- управомочивающие нормы. В соответствии с подпунктом 1 п. 1 ст. 21 НК РФ налогоплательщики имеют право получать по месту своего учета от налоговых органов бесплатную информацию (в том числе в письменной форме) о действующих налогах и сборах, законодательстве о налогах и сборах и принятых в соответствии с ним нормативных правовых актах, порядке исчисления и уплаты налогов и сборов, правах и обязанностях налогоплательщиков, полномочиях налоговых органов и их должностных лиц, а также получать формы налоговых деклараций (расчетов) и разъяснения о порядке их заполнения;

- запрещающие нормы. В силу пункта 9 ст. 226 НК РФ уплата НДФЛ за счет средств налоговых агентов не допускается. При заключении договоров и иных сделок запрещается включение в них налоговых оговорок, в соответствии с которыми выплачивающие доход налоговые агенты принимают на себя обязательства, нести расходы, связанные с уплатой НДФЛ за физических лиц;

- обязывающие нормы. Согласно подпункту 4 п. 1 ст. 23 НК РФ налогоплательщики обязаны представлять в установленном порядке в налоговый орган по месту учета налоговые декларации (расчеты), если такая обязанность предусмотрена законодательством о налогах и сборах.

По методу правового регулирования можно выделить:

- императивные нормы (основной массив). Согласно статье 57 Конституции России каждый обязан платить законно установленные налоги и сборы. В соответствии со ст. 33 НК РФ должностные лица налоговых органов обязаны реализовывать в пределах своей компетенции права и обязанности налоговых органов;

- диспозитивные нормы. Согласно пункту 1 ст. 45 НК РФ налогоплательщик вправе исполнить обязанность по уплате налога досрочно. В соответствии с пунктом 1 ст. 145 НК РФ организации и индивидуальные предприниматели при соблюдении определенных условий имеют право на освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщика, связанных с исчислением и уплатой НДС.

Основываясь на классификации, предложенной В.К. Бабаевым1, по функциям в механизме правового регулирования можно выделить:

- нормы-принципы. Некоторые принципы налогового права прямо закреплены в Налоговом кодексе. Так, в соответствии с пунктом 7 ст. 3 все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика (плательщика сборов);

- нормы-дефиниции. В силу пункта 1 ст. 11 НК РФ институты, понятия и термины гражданского, семейного и других отраслей законодательства Российской Федерации, используемые в Налоговом кодексе, применяются в том значении, в каком они используются в этих отраслях законодательства, если иное не предусмотрено данным Кодексом. Соответственно, термин «юридическое лицо» применяется в налоговом праве в том значении, в каком он определен в гражданском праве. Наиболее известный пример собственной дефиниции в налоговом праве - определение налога в пункте 1 ст. 8 НК РФ. Другие примеры: пункт 2 ст. 11 НК РФ определяет счета (счет) как расчетные (текущие) и иные счета в банках, открытые на основании договора банковского счета, на которые зачисляются и с которых могут расходоваться денежные средства организаций и индивидуальных предпринимателей, нотариусов, занимающихся частной практикой, адвокатов, учредивших адвокатские кабинеты; недоимка - сумма налога или сумма сбора, не уплаченная в установленный законодательством о налогах и сборах срок. В целях исчисления конкретного налога могут даваться специальные дефиниции. Статья 346. 27 ПК РФ в целях исчисления ЕНВД дает следующее определение: стационарная торговая сеть - торговая сеть, расположенная в предназначенных для ведения торговли зданиях, строениях, сооружениях, подсоединенных к инженерным коммуникациям. Р. Кабрияк полагает, что право становится все более и более труднодоступным для простого человека, поэтому определения вносят свой вклад в решение задачи упрощения языка закона1. С точки зрения Ж.-Д. Бержеля, дефиниция какого-либо юридического концепта должна давать точное описание конститутивных элементов рассматриваемого концепта и характеризовать связи, объединяющие эти элементы; необходимо, чтобы конкретной дефиниции мог соответствовать только один концепт2.

В определении КС РФ от 18 января 2005 г. № 24-О разъяснено, что приоритет при уяснении значения налогового института, понятия или термина отдается налоговому законодательству. И только при отсутствии возможности определить содержание налогового института, понятия или термина путем истолкования положений налогового законодательства в их системной связи допускается использование норм иных отраслей законодательства с учетом того, что смысл, содержание и применение законов определяют непосредственно действующие права и свободы человека и гражданина (ст. 18 Конституции России);

- определительно-установочные нормы. Согласно статье 2 НК РФ законодательство о налогах и сборах регулирует властные отношения по установлению, введению и взиманию налогов и сборов в Российской Федерации, а также отношения, возникающие в процессе осуществления налогового контроля, обжалования актов налоговых органов, действий (бездействия) их должностных лиц и привлечения к ответственности за совершение налогового правонарушения;

- нормы - правила поведения (основной массив). В соответствии с подпунктом 7 п. 2 ст. 149 НК РФ не подлежит налогообложению НДС реализация на территории Российской Федерации услуг по перевозке пассажиров городским пассажирским транспортом общего пользования.

Исследование любой отрасли права, равно как и любого института права, невозможно проводить без подробного изучения особенностей конструирования норм права данной нормативной правовой системы. Будучи первичным элементом любой нормативной правовой системы, норма права является носителем всех признаков, характерных для данной отрасли права или данного правового института. От содержания и способа выражения воли государства в норме права зависит дальнейшее формирование всей отрасли права, поэтому, на наш взгляд, в теории налогового права исследованию правовых норм данной подотрасли финансового права следует уделить повышенное внимание.

В теории права существует достаточно много разнообразных определений понятия «норма права». Рассмотрим некоторые из них.

Ю.А. Крохина даёт такое определение: «Нормы налогового права - установленные публичным субъектом и обеспеченные государственным принуждением правила поведения участников отношений в налоговой сфере, порождающее налоговые правоотношения и обеспечивающие функционирование налоговой системы».

Д.В. Тютин определяет норму налогового права как общеобязательное правило поведения, рассчитанное на неоднократное применение, исходящее от государства и обеспеченное возможностью государственного принуждения, формально определенное (существующее в определенных источниках), регулирующее общественные отношения по уплате налогов и сборов, а также связанные с ними отношения.

Норма налогового права состоит из отдельных структурных элементов, образующих в совокупности систему, именуемую структурой нормы. Специфика нормы налогового права проявляется в способе изложения нормы налогового права. При этом под способом изложения нормы понимается расположение нормы права в текстах нормативных правовых актов.

В структуре норм налогового права принято выделять гипотезу, диспозицию и санкцию.

Гипотеза представляет собой ту часть правовой нормы, которая определяет условия, при которых субъекту права надлежит следовать предписанному нормой правилу поведения. Если из текста нормы права не следует каких-либо особенных условий её применения, это может означать, что условием её применения является «отсутствие специальных условий», что также составляет гипотезу нормы. Содержащаяся в ст. 57 Конституции РФ норма «каждый обязан уплачивать законно установленные налоги и сборы» означает, что условием возникновения обязанности по уплате налогов и сборов является законность установленных налогов и сборов. Отсутствие указания на признаки лица, на которого может быть возложена эта конституционная обязанность, означает, что любое лицо, независимо от его правового статуса может стать субъектом этой обязанности, что также можно рассматривать в качестве гипотезы нормы.

В статье 2 НК указано, что «к отношениям по установлению, введению и взиманию таможенных платежей, а также к отношениям, возникающим в процессе осуществления контроля за уплатой таможенных платежей, обжалования актов таможенных органов, действий (бездействия) их должностных лиц и привлечения к ответственности виновных лиц, законодательство о налогах и сборах не применяется, если иное не предусмотрено настоящим Кодексом». Гипотезой в данном случае является факт отсутствия специального указания в Налоговом кодексе РФ на то, что его нормы распространяются на отношения, возникающие при установлении и уплате таможенных платежей. А возлагая в подпункте 7 пункта 1 статьи 23 НК РФ на налогоплательщика обязанность выполнять требования налогового органа об устранении выявленных нарушений, законодатель обуславливает эту юридическую обязанность «законностью» предъявленных требований налогового органа.

Гипотеза нормы налогового права содержится в тех актах, которые относятся к источникам налогового права, в которых сформулировано правило поведения субъекта права. Причиной тому является неразрывность самого правила поведения и условий осуществления данной нормы. Даже в тех случаях, когда, определяя то или иное правило, законодатель обуславливает его применение наличием условий, содержащихся в иных актах, нельзя полагать, что гипотеза содержится в этом ином акте. Так, в подпункте 2 пункта 1 статьи 165 НК РФ указывается, что «если незачисление валютной выручки от реализации товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации осуществляется в соответствии с порядком, предусмотренным валютным законодательством Российской Федерации, налогоплательщик представляет в налоговые органы документы (их копии), подтверждающие право на незачисление валютной выручки на территории Российской Федерации». Гипотезой данной нормы будет являться именно закреплённый в данной статье случай, допускающий незачисление выручки в соответствии с валютным законодательством. Утверждать, что гипотеза данной нормы содержится в валютном законодательстве, как считает Ю.А. Крохина, нельзя.

Диспозиция - часть нормы, содержащая правило поведения и определяющая права и обязанности участников правоотношений. В Налоговом кодексе РФ содержатся охранительные нормы, диспозиция которых напрямую не фиксируется в его тексте, а для её выявления необходимо совершать ряд логических рассуждений. Так, статья 129 НК РФ предусматривает ответственность эксперта, переводчика или специалиста за отказ от участия в проведении налоговой проверки, дачу заведомо ложного перевода.

В то же время статья 95 НК РФ, регламентирующая деятельность эксперта в мероприятиях налогового контроля, и статья 96 НК РФ, регламентирующая деятельность специалиста, привлечённого для оказания содействия в осуществлении налогового контроля, напрямую не закрепляют обязанности названных лиц участвовать в налоговой проверке и воздержаться от дачи заведомо ложного заключения. Эти обязанности, составляющие диспозицию нормы, можно выявить только на основе анализа самой охранительной нормы, предусмотренной названной статьёй 129 НК РФ.

Диспозиция нормы налогового права всегда присутствует в акте, относящемся к источникам налогового права. Хотя вернее было бы сказать, что тот или иной акт относится к источникам налогового права в том случае, если в нём присутствует диспозиция нормы налогового права. Как нам представляется, именно диспозиция норм определяет регулятивную силу самой нормы права, а следовательно, наличие диспозиции нормы в том или ином акте позволяет утверждать, что данный акт содержит норму, регулирующую налоговые отношения.

Санкция правовой нормы представляет собой ту часть правовой нормы, которая определяет правовые последствия для лица, виновного в нарушении закреплённого в норме правила. Надлежащее соблюдение правовой нормы обеспечивается мерами государственного принуждения. Традиционно санкции в нормах права подразделяются на карательные и правовосстановительные. В налоговом праве представлены обе названные разновидности санкций. Государство, используя принудительные меры по отношению к правонарушителям, заинтересовано не только в наложении на виновное лицо дополнительных обременений виде штрафов, но прежде всего желает восстановить нарушенное право, чаще всего в виде принудительных процедур взыскания налогов (сборов) и пеней.

Особенностью норм налогового права является то, что в самих актах, относящихся к законодательству о налогах и сборах, законодатель закрепляет санкции за нарушение норм налогового права только со стороны юридических лиц (организаций) и физических лиц, которые участвуют в налоговых отношениях в качестве налогоплательщиков, налоговых агентов, плательщиков сборов и иных лиц, относящихся к подчинённым участникам налоговых правоотношений. В то же время законодательные предписания, адресованные публичным субъектам и органам власти этих субъектов, не обеспечиваются наличием соответствующих санкций, во всяком случае, в законодательстве о налогах и сборах. Пожалуй, единственной нормой, в которой усматривается санкция за нарушение органами налогового контроля и их должностными лицами норм законодательства о налогах и сборах, является статья 35 НК РФ, согласно которой государство обязано возместить убытки налогоплательщику, вызванные неправомерными действиями органов налогового контроля и их должностными лицами.

Конечно, теоретически должностные лица могут привлекаться к дисциплинарной ответственности за нарушение норм налогового права, но при этом дисциплинарная ответственность является последствием нарушения трудовых отношений, а не налоговых. То есть, даже если должностное лицо налогового органа было привлечено к дисциплинарной ответственности в связи с тем, что этим лицом были нарушены какие-либо требования налогового законодательства (например, налоговый инспектор проводил камеральную проверку более трёх месяцев, что является нарушением в соответствии со статьёй 88 НК РФ), говорить, что эти неблагоприятные последствия следует рассматривать в качестве санкций норм налогового права нельзя, поскольку привлекается лицо к ответственности за нарушение трудового законодательства, а нарушение налогового законодательства есть только лишь свидетельство нарушения должностных обязанностей. Более того, участник налогового правоотношения, чьё право было нарушено неправомерными действиями должностного лица налогового органа, не вправе потребовать привлечения к дисциплинарной ответственности этого должностного лица, поскольку он не является стороной трудовых отношений, реализация которых обеспечена наличием дисциплинарной ответственности.

Должностные лица государственных органов могут быть субъектами должностных преступлений, а следовательно, нормы УК РФ можно рассматривать в качестве санкции за нарушение налогового законодательства. Санкции за нарушение налоговых норм должностными лицами органов налогового контроля закреплены не в актах законодательства о налогах и сборах, а в иных законах. Что же касается закреплённых в нормах налогового права обязанностей самих публичных субъектов и их органов власти, то их исполнение санкциями не обеспечено.

Особенности способа изложения норм налогового права:

- санкции за нарушение нормы налогового права юридическими лицами и физическими лицами содержатся в НК РФ, и при этом санкции могут быть как карательными, так и правовосстановительными;

- санкции за нарушение норм налогового права должностными лицами органов налогового контроля в законодательстве о налогах и сборах не содержатся. Некоторые виды правонарушений могут быть квалифицированы в качестве должностных преступлений, следовательно, можно утверждать, что некоторые санкции за нарушение норм налогового права содержатся в УК РФ;

- санкции за нарушение норм налогового права публичными субъектами и их органами законодательством РФ не предусмотрены.

§2. Виды норм налогового права

Многообразие норм налогового права и характер регулируемых ими отношений обуславливает необходимость проведения классификации норм налогового права по видам.

С учётом положений общей теории права возможна классификация норм налогового права по следующим основаниям:

1. По содержанию нормы налогового права могут классифицироваться на нормы материальные и процессуальные (процедурные).

Материальные нормы регулируют отношения, связанные с установлением, введением и взиманием налогов и сборов, то есть отношения, непосредственно связанные с определением налогового обязательства и его существенных элементов. Они определяют сущность налогового права.

Процессуальные (процедурные) нормы определяют порядок реализации материальных норм, они содержат правила, регламентирующие порядок привлечения к ответственности за налоговые правонарушения. Ярким примером процедурных норм являются нормы налогового права, определяющие порядок принудительного исполнения налогового обязательства.

2. По времени действия нормы налогового права могут классифицироваться на постоянные и временные.

Постоянные нормы направлены на длительное регулирование определённых отношений. К постоянным нормам налогового права следует отнести нормы, которыми устанавливаются принципы привлечения к налоговой ответственности.

Временные номы могут устанавливаться в зависимости от непосредственных потребностей государства и общества. В частности, временные нормы могут непосредственно определяться в законах о тех или иных налогах, где определяются сроки действия налога или сбора.

3. По кругу лиц нормы налогового права могут быть классифицированы на общие и специальные.

Общие нормы распространяются на всех субъектов налоговых отношений. Нормы общей части налогового права распространяются на всех участников налоговых отношений.

Специальные нормы распространяющиеся на определённую категорию субъектов налоговых правоотношений. Нормы особенной части налогового права, к примеру, касающиеся конкретных налогов и сборов, по кругу лиц определяются непосредственно при установлении налога или сбора.

4. По сфере действия (по территории действия) нормы налогового права могут быть классифицированы федеральные, региональные и местные.

Федеральные налоговые нормы распространяют своё действие на всю территорию Российской Федерации. Региональные - на территорию конкретного субъекта Российской Федерации. Местные - на территорию муниципального образования.

5. По выполняемым функциям нормы налогового права могут быть классифицированы на регулятивные и охранительные нормы.

Регулятивные нормы налогового права - нормы, непосредственно осуществляющие регулирование общественных отношений путём предоставления определённых прав или возложения на субъекты определённых обязанностей. Подавляющее число норм налогового права относится к регулятивным нормам. Например, в соответствии с частью 1 статьи 86 НК РФ банки открывают счета организациям, индивидуальным предпринимателям только при предъявлении последними свидетельства о поставке на учёт в налоговом органе, а согласно части 3 статьи 92 НК РФ при проведении осмотра вправе участвовать лицо, в отношении которого осуществляется налоговая проверка, или его представитель, а также специалисты.

Охранительные нормы являются средством, обеспечивающим надлежащее исполнение участниками налоговых отношений предписаний норм налогового права. Они предусматривают меры государственного принуждения к лицам, виновным в нарушении законодательства о налогах и сборах. Охранительные нормы представлены в законодательстве о налогах и сборах прежде всего в главах 16 и 18 НК РФ, регламентирующих ответственность за налоговые правонарушения и ответственность банков за нарушение законодательства о налогах и сборах.

6. В зависимости от характера содержащихся в норме права предписаний нормы налогового права можно подразделить на управомочивающие, обязывающие и запрещающие (запретительные).

Управомочивающие нормы предоставляют участнику правоотношений некий выбор возможного способа поведения, однако этот выбор исчерпывается теми вариантами поведения, которые предлагает законодатель. Так, например, в соответствии с частью 7 статьи 101 НК РФ руководитель (его заместитель) налогового органа по результатам рассмотрения материалов налоговой проверки выносит одно из двух вариантов решений: о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.

В соответствии с подпунктом 1 пункта 1 статьи 21 НК РФ налогоплательщики имеют право получать по месту своего учета от налоговых органов бесплатную информацию (в том числе в письменной форме) о действующих налогах и сборах, законодательстве о налогах и сборах и принятых в соответствии с ним нормативных правовых актах, порядке исчисления и уплаты налогов и сборов, правах и обязанностях налогоплательщиков, полномочиях налоговых органов и их должностных лиц, а также получать формы налоговых деклараций (расчетов) и разъяснения о порядке их заполнения.

Обязывающие нормы налогового права - это наиболее часто встречающийся вид норм налогового права. Они содержат предписания, обязывающие участников налоговых правоотношений совершать определённые действия. Так, статья 23 НК РФ полностью посвящена закреплению обязанностей налогоплательщика, а статья 32 - обязанностям налоговых органов.

Запрещающие нормы налогового права предписывают участникам налоговых правоотношений воздержаться от определенных действий. Чаще всего запретительные нормы адресованы государственным органам. Так, согласно пункту 7 статьи 80 НК РФ федеральный орган исполнительной власти, уполномоченный по контролю и надзору в области налогов и сборов, не вправе включать в форму налоговой декларации (расчета), а налоговые органы не вправе требовать от налогоплательщиков (плательщиков сборов, налоговых агентов) включения в налоговую декларацию (расчет) сведений, не связанных с исчислением и (или) уплатой налогов и сборов. Вместе с тем Кодекс содержит и запретительные нормы, адресованные частным субъектам. Так, в соответствии с пунктом 4 статьи 51 НК РФ лица, исполняющие обязанности по уплате налогов и сборов за безвестно отсутствующих или недееспособных лиц, не вправе уплачивать штрафы за счёт имущества лица, признанного безвестно отсутствующим или недееспособным.

7. По степени общности нормы налогового права делятся на нормы-принципы, нормы-дефиниции, общие нормы и конкретные нормы.

Нормы-принципы - это нормы, закрепляющие основополагающие, исходные начала налогового права. Их примером являются положения статьи 3 НК РФ «Основные начала законодательства о налогах и сборах». Там, в частности, содержится норма, согласно которой: «Налоги и сборы не могут иметь дискриминационный характер и различно применяться исходя из социальных, расовых, национальных, религиозных и иных подобных критериев. Не допускается устанавливать дифференцированные ставки налогов и сборов, налоговые льготы в зависимости от формы собственности, гражданства физических лиц или места происхождения капитала».

Нормы-дефиниции дают определения институтов, понятий и терминов, используемые в налоговом законодательстве. Так, в статье 11 НК РФ приведены 17 таких дефиниций.

Общие нормы - это общие правила. Так, положение статьи 39 НК РФ «Реализация товаров, работ или услуг», содержащей понятие реализации товаров, работ или услуг, является общей диспозицией ко многим другим нормам, содержащимся в части второй НК РФ.

Конкретные нормы конкретизируют общие нормы. В частности, нормы статьи 146 НК РФ «Объект налогообложения» конкретизируют нормы статьи 39. Если в статье 39 приведен перечень из девяти операций, не признаваемых для целей налогообложения реализацией товаров, работ или услуг, то в статье 146 упомянутый перечень дополнен для целей налогообложения НДС еще десятью операциями.

§3. Особенности норм налогового права

В теории выделяется ряд особенностей, которые присущи налоговым нормам как разновидности финансово-правовых норм:

1. По содержанию - нормы налогового права определяют правила поведения субъектов в процессе осуществления финансовой деятельности по формированию бюджетов различных уровней.

2. По характеру предписаний - налоговые номы носят императивный характер. Им свойствен односторонне-принудительный характер. Государство через налоговые нормы определяет поведение субъектов в строго определённой форме.

3. По мерам ответственности - в целях обеспечения неукоснительного исполнения налоговых норм государство обеспечивает их соблюдение всеми мерами государственного негативного воздействия, устанавливая административную, уголовную, финансовую (налоговую) ответственность.

4. По способу защиты прав субъектов налоговых отношений - в силу отсутствия равноправия сторон в налоговых отношениях налоговые нормы устанавливают приоритет защиты интересов государства перед налогоплательщиком. Наиболее ярко это проявляется в полномочиях, которыми наделены налоговые органы по отношению к правам и обязанностям налогоплательщиков.

5. По способам формирования - заключается в подробном конструировании всех элементов правовой нормы. Поскольку налоги и сборы являются одной из форм ограничения прав налогоплательщиков, налоговые нормы должны быть изложены предельно ясно и понятно для налогоплательщика.

Ю.А. Крохина выделяет следующие особенности норм налогового права:

1) специфический объект регулирования - налоговые отношения

2) нормы налогового права формируются путём прямого волеизъявления государства, формирующего новое правило поведения, и никогда нормы налогового права не формируются путём санкционирования сложившихся в обществе правил поведения в налоговой сфере;

3) особенность формирования нормы налогового права предопределяет и систему источников налогового права, в которую входят нормативные правовые акты и акты международного права, поскольку именно в этих источниках воля государства является первичной (религиозные источники права, равно как и правовые обычаи, по тем же причинам не могут содержать нормы налогового права, поскольку в этих источниках государство только санкционирует сложившиеся до него правила поведения);

4) нормы налогового права обеспечены возможностью государственного принуждения, а санкции к нормам, определяющим поведение публичных субъектов и их органов власти, являются исключительно правовосстановительными, но не карательными.

М.В. Карасёва выделяет отсутствие прототипа в общественной жизни, их нестабильный характер, отношения регулируют весьма специфический круг субъектов, особый порядок их действия во времени См.: Налоговое право России / Под ред. Ю.А. Крохиной. - С. 170-174 .

Глава II. Налоговое правоотношение

§1. Понятие и структура налогового правоотношения

Важнейшей, можно сказать определяющей для теории налогового права в целом и отдельных его институтов в частности является категория налогового правоотношения, как формы внешнего бытия правовой нормы. Ведь именно она раскрывает через призму права существо тех общественных отношений, которые складываются в сфере налогов и сборов.

Налоговые правоотношения - это разновидность финансово-правовых отношений, урегулированных нормами налогового права.

Согласно статье 2 НК РФ законодательство о налогах и сборах регулирует властные отношения по установлению, введению и взиманию налогов и сборов в Российской Федерации, а также отношения, возникающие в процессе осуществления налогового контроля, обжалования актов налоговых органов, действий (бездействия) их должностных лиц и привлечения к ответственности за совершение налоговых правонарушений.

Отправной характер в данном случае имеют отношения по установлению налогов и сборов, так как без установления обязанностей по уплате налогов возникновение каких-либо иных налоговых правоотношений исключается.

И.А. Цинделиани даёт следующее определение: «Налоговые правоотношения - форма реализации субъектами налогового права своих прав и обязанностей. Налоговые правоотношения являются регулируемыми нормами налогового права общественными отношениями, возникающими в процессе функционирования налоговой системы государства, а равно при установлении, введении и уплате налогов и (или) сборов».

А.В. Передернин определяет налоговые правоотношения, как правоотношения, возникающие по поводу исполнения субъектами конституционной обязанности по уплате налогов и сборов и урегулированные в соответствующих актах налогового законодательства.

Ю.А. Крохина подчёркивает: «Налоговые правоотношения - это центральное звено механизма налогово-правового регулирования, основной канал реализации налогового права».

Структура налогового правоотношения включает такие структурные элементы, как объект, субъекты и содержание.

§2. Объект и содержание налоговых правоотношений

В юридической литературе нет единого мнения относительно того, что является объектом правоотношений: таковыми признаются материальные или нематериальные блага, на которые направлено поведение субъекта; интерес управомоченного лица; фактическое поведение субъектов правоотношений, направленное на реализацию своих прав.

Достаточно широкий разброс мнений имеется и по поводу определения объекта налогового правоотношения.

М.В. Карасёва отмечает, что объекты налоговых правоотношений разнообразны и подразделяются на 2 группы: отделимые и неотделимые. К отделимым объектам налоговых правоотношений относятся: налоги, сборы, налоговый кредит, инвестиционный налоговый кредит, штрафы, недоимки, пени и другое. К неотделимым объектам относится налоговый контроль.

А.В. Брызгалин определяет в качестве объекта налоговых правоотношений сам налог, как обязательный взнос в бюджет, поскольку он выступает материальным благом, предоставлением и использованием которого удовлетворяются интересы правомочной стороны налогового правоотношения - государства.

Н.П. Кучерявенко и И.И. Кучеров относят к объекту налоговых правоотношений денежные средства, которые должны быть внесены (перечислены) налогоплательщиком в бюджет или государственный внебюджетный фонд в виде налога или сбора, или взысканы принудительно налоговыми органами. В случае натуральной уплаты налога объектом налогового правоотношения может выступать и другое имущество налогоплательщика, например, добытое им сырьё. Производные налоговые отношения могут возникать также по поводу иных объектом, например: имущества, на которое наложен арест; документов и предметов, изъятых налоговыми органами; информации, составляющей налоговую тайну и так далее.

С.И. Белова придерживается считает, что объектом правоотношения, в том числе и налогового, является поведение, деятельность, действия людей.

По мнению А.И. Худякова, главное в определении объекта правоотношений - это интерес управомоченного лица.

Таким образом, объектом налоговых правоотношений, а именно материальных (имущественных) налоговых правоотношений, следует признать денежные средства, которые подлежат уплате обязанными субъектами в соответствующие бюджеты, а объектом организационных (процедурных) правоотношений следует признать такое нематериальное благо, как правопорядок в сфере налогообложения, обеспечивающий надлежащее исполнение налоговых обязательств, а также других обязанностей, установленных налоговым законодательством.

Юридическое содержание налоговых правоотношений образует совокупность прав и обязанностей субъектов налоговых правоотношений. Взаимосвязь субъектов правоотношений через реализацию ими прав и исполнение обязанностей и составляет их суть или содержание. Подобная взаимосвязь является двусторонней, иными словами праву одного лица - участника правоотношения противопоставляется обязанность другого лица.

Содержание налоговых правоотношений даже с участием одних и тех же субъектов может существенно различаться в зависимости от того, являются налоговые правоотношения регулятивными или охранительными.

В регулятивных налоговых правоотношениях поведению обязанного лица, в данном случае налогоплательщика (плательщика сбора, налогового агента), противопоставлено право требования управомоченного лица - налогового органа.

В охранительных правоотношениях праву налогового органа по применению мер государственного принуждения соответствует обязанность лица, совершившего налоговое правонарушение, претерпеть лишения имущественного характера в результате применения налоговых санкций.

§3. Субъекты налоговых правоотношений, их представители

Субъектами налоговых правоотношений признаются лица в них участвующие. Согласно статье 9 НК РФ, участниками отношений, регулируемых законодательством о налогах и сборах, являются:

- организации и физические лица, признаваемые налогоплательщиками (плательщиками сборов);

- организации и физические лица, признаваемые налоговыми агентами;

- налоговые органы (федеральный орган исполнительной власти, уполномоченный по контролю и надзору в области налогов и сборов, его территориальные органы);

- таможенные органы (федеральный орган исполнительной власти, уполномоченный в области таможенного дела, подчинённые ему таможенные органы Российской Федерации).

Помимо них субъектами налоговых правоотношений фактически (с учетом наличия у них соответствующих прав и обязанностей) являются:

- органы законодательной (представительной) власти;

- органы внутренних дел;

- органы (организации) и должностные лица, сообщающие сведения, связанные с учетом налогоплательщиков;

- банки, эксперты, специалисты, переводчики, понятые и свидетели.

Условно все перечисленные выше участники налоговых правоотношений можно подразделены на следующие группы:

I) субъекты, наделенные компетенцией по установлению и введению налогов (органы законодательной (представительной) власти);

II) субъекты, на которых в соответствии с законодательством о налогах и сборах возложена обязанность по уплате налогов (сборов) в бюджет или государственный внебюджетный фонд (налогоплательщики и плательщики сборов);

III) субъекты, содействующие уплате налогов и сборов (налоговые агенты, банки и сборщики налогов);

IV) субъекты, содействующие налоговому администрированию (лица, сообщающие сведения, связанные с учетом налогоплательщиков, а также свидетели, эксперты, специалисты, переводчики и понятые);

V) субъекты, осуществляющие налоговое администрирование (налоговые органы, таможенные органы, финансовые органы, органы государственных внебюджетных фондов);

VI) субъекты, осуществляющие правоохранительную функцию в сфере налогов и сборов (органы внутренних дел, органы прокуратуры);

VII) субъекты, рассматривающие дела и исполняющие решения о взыскании налоговых санкций (судебные органы и органы принудительного исполнения).

Отдельные субъекты могут быть отнесены одновременно к нескольким группам. Так, банки не только исполняют поручения своих клиентов на уплату налогов, но и осуществляют администрирование, в частности контролируют постановку организаций и индивидуальных предпринимателей на налоговый учёт при открытии ими счёта. Таможенные органы наряду с налоговым администрированием также осуществляют правоохранительную функцию.

Субъекты, которые в соответствии с законодательством обязаны уплачивать (налогоплательщики, плательщики сборов), а также удерживать и перечислять налоги в бюджет или в государственные внебюджетный фонд (налоговые агенты) составляют обособленную группу налогообязанных лиц.

Органами законодательной (представительной) власти являются органы законодательной власти Российской Федерации, субъектов Российской Федерации и административно-территориальных образований. Так, правом установления и введения федеральных налогов и сборов обладает Федеральное собрание. Региональные и местные налоги в г. Москве устанавливаются и вводятся в действие Московской городской Думой.

Налогоплательщиками и плательщиками сборов признаются организации и физические лица, на которых в соответствии с налоговым законодательством возложена обязанность по уплате налогов или сборов. Филиалы, и иные обособленные подразделения организаций исполняют обязанности этих организаций по уплате налогов и сборов по месту нахождения этих филиалов и иных обособленных подразделений (статья 19 НК РФ).

Налоговыми агентами являются лица, на которых в соответствии с налоговым законодательством возложены обязанности по исчислению, удержанию у налогоплательщика и перечислению в соответствующий бюджет (внебюджетный фонд) налогов и сборов (статья 24 НК РФ).

Банками в соответствии с законодательством налогах и сборах признаются кредитные организации, имеющие лицензию на осуществление банковских операций, обязанные в соответствии с законодательством о налогах и сборах исполнять платежные поручения своих клиентов - налогоплательщиков (плательщиков сборов) и налоговых агентов о перечислении налогов и сборов.

Лицами, сообщающими сведения, связанные с учетом налогоплательщиков, признаются органы (организации) и должностные лица, на которых соответствующая обязанность возложена законодательством о налогах и сборах. К ним в частности относятся:

- органы юстиции, выдающие лицензии на право нотариальной деятельности и наделяющие нотариусов полномочиями;

- советы адвокатских палат субъектов Российской Федерации;

- органы, осуществляющие регистрацию физических лиц по месту жительства либо регистрацию актов гражданского состояния физических лиц;

- органы, осуществляющие государственную регистрацию прав на недвижимое имущество и сделок с ним;

- органы, осуществляющие регистрацию транспортных средств;

- органы опеки и попечительства, воспитательные, лечебные учреждения, учреждения социальной защиты населения и иные аналогичные учреждения, которые в соответствии с федеральным законодательством осуществляют опеку, попечительство или управление имуществом подопечного;

- органы (учреждения), уполномоченные совершать нотариальные действия, и нотариусы, осуществляющие частную практику;

- органы, осуществляющие учёт или регистрацию пользователей природными ресурсами, а также лицензирование деятельности, связанной с пользованием этими ресурсами;

- органы, осуществляющие выдачу и замену документов, удостоверяющих личность гражданина РФ на территории РФ (статья 85 НК РФ).

В качестве свидетеля для дачи показаний может быть вызвано любое физическое лицо, которому могут быть известны какие-либо обстоятельства, имеющие значение для осуществления налогового контроля (статья 90 НК РФ).

Экспертами признаются лица, обладающие специальными познаниями в науке, искусстве, технике или ремесле, которые необходимы для разъяснения вопросов, возникающих в процессе осуществления налогового контроля (статья 95 НК РФ).

Специалистами являются лица, обладающие специальными знаниями и навыками, не заинтересованные в исходе дела, которые привлекается в необходимых случаях для участия в проведении конкретных действий по осуществлению налогового контроля (статья 96 НК РФ).

Переводчики - не заинтересованные в исходе дела лица, владеющие языком, знание которого необходимо для перевода (статья 97 ПК РФ).

Понятыми могут быть приглашены любые не заинтересованные в исходе дела физические лица. Не допускается участие в качестве понятых должностных лиц налоговых органов. Понятые обязаны удостоверить в протоколе факт, содержание и результаты процессуальных действий, производившихся в их присутствии (статья 98 НК РФ).

Налоговые органы представлены Федеральной налоговой службой и её территориальными органами. Налоговые органы призваны осуществлять контроль за правильностью исчисления, полнотой и своевременностью внесения в соответствующий бюджет налогов и сборов (пункт 1 статьи 30 НК РФ).

Таможенные органы представляет Федеральная таможенная служба и подчиненные ей таможенные органы. Таможенные органы пользуются правами и несут обязанности налоговых органов по взиманию налогов при перемещении товаров через таможенную границу Российской Федерации (пункт 1 статьи 34 НК РФ).

Налогообязанные лица могут участвовать в налоговых правоотношениях не только лично, но также и через законных или уполномоченных представителей. При этом участие представителя не лишает указанных лиц права на личное участие в этих правоотношениях.

Законными представителями налогоплательщика - физического лица признаются лица, выступающие в качестве его представителей в соответствии с гражданским законодательством Российской Федерации. Таковыми выступают родители, усыновители, опекуны и попечители.

Законными представителями организации признаются лица, уполномоченные представлять её на основании закона или её учредительных документов. К ним, прежде всего, относятся руководители.

Уполномоченным представителем налогоплательщика признается физическое или юридическое лицо, которому налогоплательщик поручает представлять его интересы в отношениях с налоговыми органами (таможенными органами), иными участниками отношений, регулируемых законодательством о налогах и сборах. Уполномоченный представитель осуществляет свои полномочия на основании доверенности.

Не могут быть уполномоченными представителями налогоплательщика должностные лица налоговых органов, таможенных органов, органов внутренних дел, судьи, следователи и прокуроры.

§4. Признаки налоговых правоотношений

Поскольку сфера возникновения всех налоговых правоотношений - финансовая деятельность государства по аккумулированию публичных доходов, то специфика этой области общественной жизни обуславливает следующие характерные черты налоговых правоотношений.

1. Налоговые правоотношения возникают и функционируют в налоговой деятельности государства, то есть деятельности по образованию за счёт налоговых поступлений государственных и муниципальных фондов денежных средств в публичных целях.

2. Налоговые правоотношения имеют имущественный характер. Они являются разновидностью финансовых отношений, в основе которых лежат имущественные и связанные с ними неимущественные отношения, имеющие публичный характер. Правовое регулирование налогообложения не может обойтись и без установления процедурно-процессуальных норм, на основе которых возникают и функционируют процессуальные (организационные) правоотношения. Но эти правоотношения производны от материальных налоговых правоотношений, они обеспечивают движение денежных средств от налогоплательщиков в казну государства и создают охранительный механизм в налоговой сфере.

3. Налоговые правоотношения направлены на образование государственных и муниципальных фондов денежных средств.

4. Обязательным участником и воздействующим субъектом является государство или муниципальное образование непосредственно или в лице компетентных органов. Налоговые правоотношения возникают только на основе правовых норм, установленных или санкционированных государством или (в пределах компетенции) муниципальным образованием. В этих правоотношениях государство и муниципальное образование выступает обязательным участником, которому принадлежит право-требование об уплате налогов. Таким образом, особенность налоговых правоотношений состоит не только в том, что в них участвует (в качестве стороны) государство или действующий от его имени уполномоченный орган, но и в том, что оно проявляет присущие ему властные функции в данном правоотношении.

5. Для налоговых правоотношений характерно наличие третьей стороны при исполнении налоговой обязанности. Согласно статье 45 НК РФ налогоплательщик обязан самостоятельно исполнить обязанность по уплате налогов, если иное не предусмотрено налоговым законодательством. Тем самым Кодекс допускает возможность участия в налоговых правоотношениях лиц, не являющихся налогоплательщиками, но обязанных исчислить налог, удержать его из дохода налогоплательщика и перечислить в соответствующий бюджет. Такие лица согласно статье 24 НК РФ называются налоговыми агентами, и их наличие в качестве участников налоговых правоотношений обуславливает особенность последних.

6. Налоговые правоотношения возникают, изменяются и прекращаются на основе норм налогового права.

7. Налоговые правоотношения носят публичный характер.

С.И. Белова выделяет следующие признаки налоговых правоотношений:

1. Налоговые правоотношения носят ярко выраженный государственно-властный императивный характер.

2. Налоговое правоотношение возникает при обязательном участии соответствующего государственного органа - носителя полномочий государственно-властного характера.

3. Налоговые правоотношения носят организационно-имущественный характер.

4. Налоговые правоотношения - это общественные отношения, которые могут существовать только в правовой форме.

5. Налоговые правоотношения возникают по инициативе любой из сторон. Однако согласие или желание второй стороны является во всех случаях обязательным условием их возникновения.

6. Способ разрешения споров, возникающих между сторонами налоговых правоотношений. Такие споры разрешаются как в административном, так и судебном порядке.

7. В случае нарушения одной из сторон требований норм налогового права она несёт ответственность не перед другой стороной, а непосредственно перед государством в лице его соответствующего органа или должностного лица.

На наш взгляд, вышеперечисленные признаки не являются исчерпывающими, но они позволяют отграничить налоговые правоотношения от иных общественных отношений, более чётко определить их место и роль в финансовой деятельности государства и правовой системе общества.

Виды налоговых правоотношений. Многообразие налоговых правоотношений позволяет провести определённую классификацию. В юридической литературе приводятся различные основания для классификации.

М.В. Карасёва по характеру налогово-правовых норм выделяет материальные и процессуальные правоотношения. По объектам налоговых правоотношений указанный автор выделяет имущественные и неимущественные отношения. По структуре юридического содержания налоговых правоотношений выделяются сложные и простые правоотношения.

Н.П. Кучерявенко предлагает налоговые правоотношения разделить на: общерегулятивные, конкретно-регулятивные, комплексные, охранительные.

А.И. Худяков выделяет материальные и организационные правоотношения, а также налоговые правоотношения активного типа и пассивного типа в зависимости от характера обязанности субъекта.

В.А. Яговкина по субъективному составу выделяет две группы налоговых правоотношений: первую группу составляют отношения, возникающие между Российской Федерацией и субъектами Российской Федерации, между Российской Федерацией и муниципальными образованиями, а также между субъектами России и муниципальными образованиями по поводу установления и введения налогов и сборов. вторую группу, по мнению указанного автора, составляют отношения между государством в лице его органов и налогоплательщиками и иными участниками налоговых отношений.

Ю.А. Крохина предлагает следующую классификацию налоговых правоотношений.

1. В зависимости от служебной роли налоговых правоотношений в механизме налогово-правового регулирования они подразделяются на материальные и процессуальные.

Материальные налоговые правоотношения связаны с реализацией в практике финансовой деятельности материальных (имущественных) нормативных правовых предписаний и выражают налогово-правовой статус субъектов налогового права. Например, материальными следует считать правоотношения по исчислению налоговых ставок (статья 34631 НК РФ). В материальных правоотношениях субъективные права и обязанности направлены на получение конкретных имущественных благ.

Процессуальные налоговые правоотношения производны от материальных, возникают на основе процессуальных предписаний, предусматривают процессуальные права и обязанности субъектов налогового права, определённые процедуры проведения налогового контроля, разрешения налогово-правовых конфликтов, дел о налоговых правонарушениях и так далее.

2. В зависимости от выполняемых функций налоговые правоотношения подразделяются на регулятивные и охранительные.

Регулятивные налоговые правоотношения возникают на основе регулятивных норм права; обеспечивают функционирование правомерного поведения субъектов; имеют позитивный характер; служат средством упорядочения, закрепления и развития общественных отношений имущественного характера, связанных с формированием казны государства. Примерами регулятивных налоговых правоотношений являются отношения по установлению и введению налогов, их исчислению и уплате, получению инвестиционного налогового кредита, предоставлению информации налогоплательщику, соблюдению налоговой тайны и другие.

Регулятивные налоговые правоотношения могут быть подразделены на абсолютные и относительные.

Абсолютные налоговые правоотношения индивидуализированы только по одной стороне - той, у которой есть право-требование. Остальные субъекты обязаны не нарушать её право и исполнять возложенные на них обязанности. В абсолютных налоговых правоотношениях таким управомоченным лицом является государство или муниципальное образование. В правоотношениях такого рода управомоченному лицу в качестве обязательной стороны противостоит всякий и каждый субъект. Характерными примерами абсолютных налоговых правоотношений являются конституционная обязанность каждого платить законно установленные налоги и сборы, право налоговых органов выявлять и пресекать налоговые правонарушения.

Относительные налоговые правоотношения наиболее характерны для налогового права. Такие правовые связи двусторонне индивидуализированы, в них уполномоченному лицу противостоит конкретно-определённый субъект с известным набором юридических обязанностей. Обычно в таких правоотношениях управомоченное лицо имеет право-требование, которому корреспондирует обязанность индивидуально-определённого субъекта. Например, отношения по постановке на налоговый учёт, уплате в бюджет или государственный внебюджетный фонд конкретно-определённых видов налогов, возврату из бюджета излишне уплаченного налога и так далее.