Методика расследования налоговых преступлений

К числу серьезных криминогенных факторов по нарушениям налогового законодательства относятся банковская и кредитно-финансовая сферы, т.е. те структуры, где работают опытные специалисты. Если в первом случае упор делается на подделку документов или просто проведение операций без отражения в документации, то касаемо крупных финансовых структур, здесь упор делается на вскрытие прорех законодательства путем изучения и анализа мирового опыта работы, а также выявление противоречий в различных нормативных актах и использование их в своих целях.

Что касается представительств зарубежных фирм и совместных предприятий, то и там сплошь и рядом допускаются нарушения налогового законодательства. Здесь в основном вся продукция идет на экспорт, а выручка оседает в зарубежных банках. Тут даже можно сослаться на конкретный пример. В Санкт-Петербурге есть совместное российско-финское предприятие «Акраумамебель», которая занимается производством и поставкой мебели как на отечественный, так и западный рынки. В ходе проверки этого предприятия было установлено, что 98% продукции отправлялось на экспорт. Выручка оседала в банках Хельсинки и Лондона. Сумма всей сокрытой выручки в иностранной валюте здесь составила свыше 1 миллиона немецких марок, 3 миллиона финских марок и 16 миллионов шведских крон.

На некоторых совместных предприятиях дело доходит до того, что там ведут бухгалтерский учет по западному образцу, что противоречит существующему порядку и, кроме того, такое положение дел затрудняет проведение встречных проверок. Часто здесь не считают нужным переводить на русский язык контракты, деловую переписку, договоры. А язык составления таких документов законодательно не оговаривается и определяется соглашением сторон.

Когда речь идет о сокрытии объектов налогообложения при совместной деятельности нескольких предприятий, то здесь в большинстве случаев реализация левой продукции идет через те же точки, что и легальная. Кроме того, между поставщиком и получателем существовали давностные коммерческие связи еще до начала преступной деятельности. Вот два примера такой «сплоченности из практики».

Пример. Проверяя по поручению следственных органов небольшое предприятие, выпускающее в основном металлическую сетку для оград, обратили внимание, что из другого города поступала стальная проволока, и постоянно имели место расхождения в количестве поставленной проволоки. Что самое удивительное, поставщик с претензиями соглашался. В связи с этим была проведена встречная проверка на заводе - поставщике и более тщательно проанализированы документы, на основании которых начислялась заработная плата, а также документы учета работы оборудования, автотранспорта, готовой продукции и отпуска материалов. Проверка показала, что по договоренности поставщика и потребителя создавались излишки стальной проволоки, производилась неучтенная готовая продукция, которую затем реализовывали колхозам, кооперативам и частным лицам'.

Пример. На ювелирном заводе была установлена недостача 42 кг золота сверх норм естественной убыли. Руководители завода и материально ответственные лица эту недостачу объяснили тем, что оборудование старое, не отремонтированы полы и т.д. Между тем, анализируя бухгалтерские документы, проверяющие обратили внимание на частый возврат якобы бракованной продукции базой ювелирторга, одного из основных потребителей продукции этого завода. Были организованы встречные проверки на базе ювелирторга, а также и некоторых ювелирных магазинах. Выяснилось, что по сговору между заводом и базой ювелирторга якобы забракованные ювелирные изделия возвращались по бестоварным накладным: в накладной указывалось, что на завод по причине брака возвращается 1100 колец весом 5526 гр.; на самом деле отправлялось 100 колец весом 420 гр.; 1000 колец весом 5106 гр. продавались через торговую сеть системы ювелирторга, а полученные деньги участники этой «операции» делили между собой. На заводе же на эти 1000 колец составляли акт выбраковки, и несуществующие кольца шли в переплавку, т.е. фактически относились на недостачу.

Очень часто при сокрытии истинных размеров прибегают к повышению затрат на производство, в том числе и используя особенности конкретного производства. Например, в текстильной промышленности, часто ссылаются на факт возможной усадки ткани, при изготовлении - уменьшение их объемов в результате очистки.

Пример. При проверке цехов текстильно-галантерейной фабрики при изучении первичных документов обратили внимание на составленный бригадиром отделочного цеха отчет о выпуске готовой продукции за январь - июль. По этому отчету значились списанные на усадку 10,5 тыс. м ткани одного вида, что составило 4,6% всей обработанной данным цехом ткани. Была организована контрольная обработка ткани, которая показала, что ткань усаживается лишь на 0,9% или в пять раз меньше, чем списано по отчету цеха. Таким образом, путем списания на усадку в завышенных размерах на фабрике создавались неучтенные резервы ткани.

Прибегают к списанию средств на оплату труда несуществующим работникам. Здесь, как правило, встречаются две ситуации. Во-первых, могут просто увеличить штат работающих, увеличивая число должностей, «принимая» на них своих родственников и друзей. Это настолько распространенная практика, что фактически ни одно частное предприятие не платит налога с превышения ФОТ. Второй путь, когда используют временные работы. Здесь при начислении средств на оплату труда могут быть указаны даже вымышленные лица, т.к. они выполняют свою работу, получают деньги и больше их никакие отношения с предприятием не связывают. Конкретной иллюстрацией может послужить следующая ситуация. К авансовому отчету были приложены расписки лиц в получении денег за погрузку и разгрузку 1120 т угля, поступившего в школу с 20 по 24 августа. По отчету за август проверили, поступал ли уголь в школу и в каком количестве. Действительно складе было установлено, что уголь грузили при помощи механизмов и перевозили на самосвалах. Значит, надобности в найме людей для погрузочно-разгрузочных работ не было. По адресам и фамилиям, указанным в расписках на получение денег, запросили адресное бюро, которое сообщило, что эти лица в городе вообще не проживают. Аналогичные факты выявились и по другим авансовым отчетам.

Вследствие отсутствия практики вечного хранения бухгалтерских документов иногда при помощи одного и того же документа оправдывают несколько расходов. Для снижения риска, как правило, изымают и снова приобщают к делам документ, служивший оправданием за расходы в период, деятельность за который уже была проверена налоговым органом. В таких ситуациях в документах сталкиваются с подделкой даты. Например, при ревизии одной фирмы обратили внимание, что в ведомости на выплату 5742 руб. за ремонт крыши по трудовому соглашению исправлен был год ее составления. В принципе, в соответствии с Законом О бухгалтерском учете» от 23.02.96 года исправления возможны, но они должны быть оговорены и подписаны лицом, подписывавшим и документ, с указанием даты исправления. Но в данном случае ни-чего подобного сделано не было. Имелись следы исправления года и на трудовом соглашении. Приглашенные лица, которым по этой ведомости были выписаны деньги, сообщили, что за ремонт крыши они действительно получили 5742 руб., но не в августе 2000 г., как было указано в ведомости, а осенью 1999 г. Проверка подтвердила, что действительно в апреле 1999 г. было списано по кассе 5742 руб. как выданная по трудовому соглашению заработная плата. Однако ведомость в документах отсутствовала. Таким образом, расходы были списаны вторично по одному и тому же документу.

На практике нередко встречаются случаи, когда сочетают использование положений гражданского и финансового законодательства. И вот каким образом. Во-первых, крупное предприятие, обладающее финансовыми возможностями, но не имеющее льгот, может заключить соглашение с малым предприятием, которое при соблюдении, правда, некоторых условий в течение первых пяти лет своей деятельности обладает значительными льготами по налогообложению. И здесь могут быть два пути: могут заключить договор о совместной деятельности либо крупное предприятие будет осуществлять беспроцентное кредитование. Первоначально прибыль будет пропускаться через малое предприятие, а затем уже «чистая» прибыль будет переводиться на счет крупного предприятия в соответствующем размере. Во-вторых, крупное предприятие может и само на своей основе создать такое малое предприятие.

В ходе работы по выявлению признаков налоговых преступлений могут складываться две типичные ситуации. В первом случае получение первичных данных, содержащих признаки налогового преступления, происходит из официальных и открытых источников. Ими могут быть средства массовой информации, акты, заключения и справки аудиторских служб, документы налоговых инспекций и др. К числу гласных действий относятся:

а) ревизии и проверки отчетности;

б) аудиторские проверки по заданиям налоговой инспекции или налоговой полиции;

в) запросы и проверки налоговой инспекции;

г) осмотры помещений и документов сотрудниками налоговой полиции;

д) получение образцов сырья, полуфабрикатов и готовой продукции путем контрольных закупок;

е) получение объяснений от должностных и материально-ответственных лиц.

Другое развитие ситуации предполагает получение первичной информации нелегальным образом. Здесь предполагается:

а) наблюдение за технологическими процессами, передвижением и сбытом товарно-материальных ценностей, документооборотом;

б) осмотр помещений, транспорта и документов;

в) беседы с возможными свидетелями, специалистами-консультантами;

г) запросы в криминалистические учеты и банки данных;

д) получение образцов и копий в целях их исследования в соответствующих лабораториях.

Тактика негласных действий по проверке первоначальных данных о налоговых преступлениях строится, главным образом, в рамках методов оперативно-розыскной деятельности.

В соответствии со ст. 13 Закона РФ «Об оперативно-розыскной деятельности», оперативные подразделения органов ФСНП являются органами, осуществляющими оперативно-розыскную деятельность, и они вправе проводить оперативно-розыскные мероприятия, предусмотренные ст. 6 указанного Закона. Такими мероприятиями являются: опрос граждан, наведение справок, сбор образцов для сравнительного исследования, проверочная закупка, исследование предметов и документов, наблюдение, отождествление личности, обследование помещений, зданий и т.д., контроль почтовых отправлений, телеграфных и иных сообщений, прослушивание телефонных переговоров, снятие информации с технических каналов связи, оперативное внедрение, контролируемая поставка, оперативный эксперимент.

В ходе как гласных так и негласных действий должны решаться следующие задачи:

1) предварительное изучение лиц, представляющих оперативный интерес;

2) ознакомление с местами хранения документов, неучтенных товарно-материальных ценностей и местами их сбыта;

3) изучение порядка работы предприятия;

4) планирование и реализация тактической комбинации по скрытному проникновению на объект или же наружному наблюдению;

5) выбору и использованию технических средств фиксации информации, т.е. должны решаться общие задачи криминалистической тактики.

Исходную информацию, собранную в ходе проверочных действий при расследовании налоговых преступлений оценивают по нескольким критериям:

а) насколько исходная информация относима к задачам расследования, т.е. имеются ли в наличии ее связи по содержанию с предметом доказывания при расследовании налоговых преступлений или же со вспомогательными фактами, служащими для его установления;

б) насколько информация объективна по содержанию;

в) в какой степени она допустима в качестве доказательной информации; т.е. пригодна с точки зрения законности ее источников, методов и приемов получения сведений;

г) достаточно ли ее для принятия каких-либо процессуальных или иных решений;

д) какие перспективы для расследования открываются, если будет принято то или иное решение;

е) какие методические и тактические решения могут быть приняты в зависимости от сложившейся следственной ситуации.

Смысл всей оценки исходной информации сводится к поиску обоснований для принятия решения о дальнейшем течении расследования: либо в связи с отсутствием каких-либо признаков налогового преступления, прекратить проверочные действия; либо продолжить предварительную проверку информации в целях устранения пробелов в ней, но без возбуждения уголовного дела; либо возбудить уголовное дело.

После выявления признаков совершения налогового преступления начинают строить версии. Познавательная роль версии заключается в том, что она, во-первых, способна объяснить уже известные следствию обстоятельства преступления, а во-вторых, с ее no-мощью открываются новые обстоятельства и факты, не известные следователю к моменту возникновения версии. В своем развитии версия проходит три четко выраженные, последовательные стадии, отражающие процесс расследования:

1 - выдвижение версии,

2 - анализ выдвинутого предположения и определение ряда следствий, логически вытекающих из этого предположения,

3 - практическая проверка предполагаемых следствий и сопоставление их с тем, что в результате проверки установлено в реальной действительности.

На первоначальном этапе расследования версий может быть значительное число, что объясняется нехваткой исходной информации. Но по мере накопления фактических данных в ходе проверочных действий число версий постепенно начинает сокращаться за счет их укрупнения, систематизации и конкретизации.

Остановимся на вопросе о возбуждении уголовного дела о налоговом преступлении более подробно, поскольку данная стадия предварительного расследования имеет ряд особенностей требующих особого внимания.

По мнению Волженкина Б.В. при возбуждении уголовного дела по налоговым преступлениям должны быть учтены два критерия достаточности оснований для принятия решения:

1) наличие в материалах данных об одном или нескольких признаков сокрытия объектов налогообложения;

2) размер сокрытия: крупный или особо крупный. Инструкция «О порядке приема регистрации учета и рассмотрения в федеральных органах налоговой полиции заявлений и сообщений о преступлениях» утвержденная приказом ФСНП РФ от 19.02.98 г. №76 к заявлениям и сообщениям о налоговых и иных преступлениях являющихся поводами и основаниями к возбуждению уголовного дела относит: - устные заявления занесенные в протокол с разъяснением заявителю об ответственности за заведомо ложный донос и подписанный им; - письменные заявления или письма граждан; - письменные сообщения предприятий учреждений организаций и должностных лиц; - статьи заметки и письма опубликованные в печати и других средствах массовой информации. Представляется более верным, что вышеперечисленные источники - лишь поводы к возбуждению уголовного дела, а не поводы и основания. Данные поводы должны быть подвергнуты проверке на предмет наличия в них оснований. Другая информация о налоговых и иных преступлениях - это те сообщения, которые не являются поводами для возбуждения уголовного дела, но требуют дополнительной проверки с целью установления признаков преступления или отсутствия таковых. Другую информацию составляют обращения граждан представителей общественных организаций и должностных лиц поступившие по телефону телеграфу и т.д. материалы документальных проверок соблюдения законодательства о налогах и сборах; рапорты сотрудников налоговой полиции о непосредственно обнаруженных или выявленных преступлениях. Представляется более верным, что материалы документальных проверок можно отнести к поводам к возбуждению уголовного дела, т.к. их можно отнести к сообщениям предприятий учреждений организаций. Это подтверждает не только сложившаяся практика но и ст. 36 Налогового Кодекса.

Под документальной проверкой налогового законодательства следует понимать проверку правильности исчисления полноты и своевременности перечисления налогов и других обязательных платежей в бюджетные и государственные внебюджетные фонды не только путем контроля подтвержденности учетных записей наличием первичных документов, но также и контроля самих первичных документов для определения степени соответствия их содержания реально выполненным хозяйственным операциям.

Статья 69 УПК в числе доказательств указывает «акты ревизий и документальных проверок». Важно провести отличие между этими понятиями.

Ревизия представляет собой проверку хозяйственной деятельности предприятий и организаций за определенный период времени. Она может быть полной и охватывать все стороны проверяемой деятельности или частичной, нацеленной на проверку отдельных видов финансовых и хозяйственных операций. В этом смысле документальную проверку соблюдения налогового законодательства в деятельности организаций допустимо признать частичной ревизией. Но в понятие «ревизия» явно не укладывается документальная проверка соблюдения налогового законодательства со стороны отдельных физических лиц, особенно когда контролируется обоснованность деклараций о доходах полученных в форме заработной платы и авторских вознаграждений. Не совпадают названные контрольные мероприятия и по субъективному признаку. Документальные проверки вправе проводить только соответствующие компетентные органы Государственной налоговой службы, а также Федеральной службы налоговой полиции РФ. Исходя из этих обстоятельств, одновременное использование терминов «документальная проверка» и «ревизия» в УПК РСФСР можно признать вполне объяснимым. Но разделение понятий по частным признакам не исключает, а подразумевает ряд очень важных совпадений.

В первую очередь необходимо заметить, что документальная проверка хозяйственных операций составляет методическую основу любой ревизии, поэтому ревизию часто и называют документальной. Различие можно усмотреть лишь в последовательности обращения к отдельным источникам бухгалтерской информации.

Ревизия может начинаться с проверки первичных бухгалтерских документов. Такая проверка в свою очередь состоит из двух этапов. Сначала с помощью внешнего осмотра реквизитов документа, изучения содержания отраженной в нем операции с точки зрения законности и хозяйственной целесообразности, а также путем проверки арифметических подсчетов, выделяют сомнительные первичные документы, в том числе документы, предположительно отражающие полностью или частично вымышленные хозяйственные операции. На втором этапе для выявления действительного содержания отраженных в документах хозяйственных операций ревизоры используют более сложные методы документальной проверки-встречную проверку метод взаимного контроля и т.п.

При такой последовательности работы определение обоснованности учетных записей имеющейся первичной документацией, а также соответствие материалов отчетности итоговым данным синтетического учета при необходимости выполняется ревизором на последующих этапах документальной проверки.

Для документальной проверки соблюдения налогового законодательства более характерна обратная последовательность контрольных операций: сначала показатели отчетности сверяются с данными синтетического бухгалтерского учета, затем контролер устанавливает, все ли учетные записи подтверждаются наличием первичных бухгалтерских документов и, наконец, в завершение работы проводит детальную проверку содержания самих бухгалтерских документов, на основе которых строились данные учета и финансовая отчетность предприятия. Переоценка этого различия может привести к необоснованному сужению методических возможностей документальной проверки соблюдения налогового законодательства, к ограничению ее методики сличением учетных записей с первичными бухгалтерскими документами. Естественно, что при таком понимании документальной проверки все налоговые преступления, совершаемые путем подлога в первичных бухгалтерских документах, останутся вне поля зрения налоговых органов, что резко снизило бы эффективность их работы. Нельзя считать, что ревизия, аудиторская и документальная проверки ограничиваются установлением документального подтверждения учета и отчетности, что в их задачи не входит выявление ложных сведений о содержании хозяйственных операций, внесенных в первичные документы. Следовательно, задача выявления таких фактов относится к исключительной компетенции экономической экспертизы'.

Раньше органы налоговой полиции не обладали полномочием проведения проверок налогоплательщиков. В настоящее время согласно п. 5 ст. 36 Налогового Кодекса РФ, органы налоговой полиции при наличии достаточных данных, указывающих на признаки преступления, вправе производить проверки, по результатам которых составляются акты о проверке налогоплательщика, на основании которых принимается одно из следующих решений:

1) в случае обнаружения налоговых правонарушений, содержащих признаки состава преступления - о возбуждении уголовного дела;

2) в случае обнаружения налогового правонарушения, не содержащего признаков состава преступления - об отказе в возбуждении уголовного дела и о направлении материалов в соответствующий налоговый орган;

3) в случае отсутствия налогового правонарушения - об отказе в возбуждении дела.

Порядок назначения и оформления документальных проверок соблюдения налогового законодательства органами налоговой полиции предусмотрен Методическими рекомендациями «О порядке назначения и проведения проверок налогоплательщиков органами налоговой полиции» '. В соответствии с этими рекомендациями, сотрудник оперативного подразделения составляет рапорт на имя начальника органа налоговой полиции при получении достаточных данных, указывающих на признаки налоговых преступлений. В случае согласия с изложенными в рапорте выводами, начальник органа налоговой полиции выносит постановление о проведении проверки налогоплательщика. По результатам проверки составляется акт в двух экземплярах. Первый экземпляр направляется вместе с материалами, собранными в ходе проверки, для принятия решения в соответствии с законом, второй экземпляр вручается под расписку налогоплательщику, в отношении которого осуществлялась проверка. Данный акт состоит из трех частей: общей, описательной, заключения налогов в результате занижения налогооблагаемой базы или неправильного исчисления налога по итогам налогового периода и исчисленных в завышенных размерах налогов в разбивкой по видам налогов и налоговым периодам, механизме совершения налогового преступления, о должностных лицах, по вине которых допущено нарушение.

При расследовании уголовного дела возможно проведение дополнительных проверок, если будет установлено, что некоторые эпизоды преступной деятельности не нашли отражения в первичной проверке. Обычно повторная проверка проводится тем же специалистом, что и первичная проверка. Инициатором проведения дополнительной проверки выступает следователь, но такую проверку можно проводить и по инициативе обвиняемого, особенно в тех ситуациях, когда последним представлены ранее неисследованные документы, а также выдвигаются обоснованные возражения по существу выводов, содержащихся в акте первичной проверки. Однако в таких ситуациях следователь может принять решение о назначении судебно-экономической экспертизы.

2. Криминалистическое исследование документов

При совершении различных правонарушений, особенно в сфере экономики, нередко используются фиктивные документы, как средство достижения противоправных результатов. В сущности, любое преступление на экономической ниве в качестве необходимого элемента предполагает в той или иной форме подлог документов.

Распространенными способами сокрытия прибыли от налогообложения является, прежде всего, составление фиктивных товарно-денежных документов, внесение в содержание подлинных документов, использование поддельных бланков, печатей и штампов. При этом нередко составляются подложные документы о производстве тех или иных фактически не выполнявшихся работ или осуществлении фиктивных финансовых операций, используются поддельные документы по списанию материалов на производство и т.п. В Ряде случаев правонарушители прибегают к подделке подписей от имени вымышленных и подставных лиц, якобы получивших деньги или материальные ценности на основании этих документов, составляют фиктивные авансовые отчеты о непроизводившихся командировках. При отпуске и приемке товара может допускаться умышленное нарушение установленного порядка заполнения соответствующих документов. В накладных, квитанциях, например, не указываются полное наименование товара или его цена, что позволяет впоследствии вписывать другие наименования, завышать цену, дописывать или исправлять числа, изменять другие данные, указывающие сортность, количество, наценку и т.п. Выявление и сохранение таких документов являются важной задачей, ее решение позволяет зафиксировать факты и способы подлога, установить истинное количество товаров, денежные суммы, определить лиц, исполнивших поддельные документы, принять необходимые меры принудительного характера. Вот почему знания из области криминалистического исследования документов необходимы любому специалисту, профессионально работающему с документами, прежде всего для того, чтобы отличать подлинные документы от поддельных.

Для единообразия в понимании криминалистической терминологии рассмотрим ряд понятий.

Документ - это материальный объект, в котором сведения о чем-либо алфавита или иные способы фиксации информации, например дискеты ЭВМ. По содержанию документы можно подразделить на бытовые, научные, административные, бухгалтерские, финансовые и т.п. Именно содержание документов, отражающих состояние финансово-хозяйственной деятельности участников экономического процесса, является объектом детального исследования.

Принято различать документы подлинные и подложные, действительные и недействительные. Подлинным считается документ, в котором материальный носитель, сведения, коды, а также реквизиты соответствуют действительности, т.е. правильно, без искажений отражают зафиксированные документом факты.

Подложным является документ, в котором либо материальный носитель, либо содержание, либо коды или реквизиты, либо все эти элементы действительности не соответствуют.

Следует различать материальный подлог документов и должностной подлог. В первом случае подделке подвергаются материал документа, его реквизиты с целью придания ложному содержанию видимости подлинного документа. В практике встречаются два вида материальной подделки - полная и частичная. При полной подделке документов, последний излагают полностью; при частичной - в содержание подлинного документа вносят изменения, используя для этого различные способы: травление, дописки, подчистки и т.п. При должностном подлоге все элементы документа подлинные и только содержание не соответствует действительности. Понятно, что такого рода документы составляются только полномочными должностными лицами'.

Естественно, что все подложные документы одновременно являются недействительными. Подлинные же документы действительны в пределах срока действия, по истечении которого документ подлинности не утрачивает, но становится недействительным.

2.1 Исследования бланков и документов

Прежде чем приступить к анализу содержания финансовых, бухгалтерских, управленческо-распорядительных документов, следует произвести их первоначальный осмотр с целью выявления тех документов, подлинность которых может вызывать сомнения в их подлинности. Осмотр начинают с исследования бланка документа, используя в необходимых случаях 4-кратную лупу.

Бланком называют лист бумаги с напечатанными полиграфическим способом названием учреждения и частично напечатанным текстом, предназначенным для составления документов по определенной форме .

Бланки изготавливаются в полиграфических предприятиях по установленной для данного вида документов форме. Процесс изготовления бланков состоит из трех этапов: изготовление печатной формы, собственно печатания и отделки печатной продукции.

Печатной формой является поверхность, на которой имеются печатающие и пробельные элементы. В зависимости от расположения печатающих и пробельных элементов различают формы высокой, плоской и глубокой печати. Форма высокой печати представляет рельефное изображение, в котором печатающие элементы выше пробельных. В формах глубокой печати, наоборот, печатающие элементы более углублены, нежели пробельные. Форма плоской печати изготавливается на подвергающихся специальной химической обработке поверхности и рельефа практически не имеет. Печатающие и пробельные элементы находятся в одной плоскости, для каждого вида печати имеются специальные печатные машины, используются особые сорта бумаги и красок.

Бланки документов, как правило, изготавливаются с применением форм высокой печати, а отдельные их виды - с форм орловской печати. и пробельных элементов, в том числе: шпаций, разрядок, квадратов и т.п. Совокупность литер называется шрифтом. Типографские классифицируются по группам, гарнитурам, начертаниям и кеглям. В полиграфической промышленности шрифты делят на пять основных групп и одну дополнительную. Внутри каждой группы шрифты, имеющие одинаковый рисунок, объединяются в гарнитуры, каждая из которых имеет собственное наименование Кроме шрифтов в процессе изготовления печатной формы используются наборные линейки, орнаменты, рамки и др. При изготовлении малых акцидентных форм, с которых печатаются бланки документов, наборщик из различных орнаментов, линий составляет рисунки, рамки, концовки.

Правила техники набора изложены в специальных инструкциях и, в основном, сводятся к следующему:

- точное текстуальное соответствие оригиналу;

- зрительная равномерность выключки;

- одинаковые абзацные отступы;

- симметричность размещения текста;

- на бланке указывается номер заказа или форма, по которой отпечатан бланк, и дата изготовления.

В наборе не допускаются сбитые литеры, а также литеры других гарнитур и шрифтов, загрязнения от пробельных материалов. He-соблюдение этих правил обычно свидетельствует об отсутствии у человека квалификации наборщика или о том, что документ подделан.

Подделка документов, изготовленных с соблюдением установленных требований на полиграфическом предприятии, представляет для правонарушителя значительные трудности. Для того, чтобы подделать бланк документа, необходимо располагать соответствующей бумагой, красками, печатающими устройствами. Поэтому полная подделка бланков документов встречается сравнительно редко, тем не менее, практике известен ряд способов подделки печатных бланков.

Знание приемов и способов подделки, применяемых преступниками, а также особенностей техники полиграфического производства, является необходимым условием для проведения криминалистического исследования бланков и иной акцидентной продукции.

Наиболее распространенными способами подделки бланков являются следующие:

- рисование;

- печатание с изготовленных гравированием клише;

- печатание с фотоцинкографских клише;

- печатание с набора типографского шрифта;

- подделка средствами репрографии.

Каждый из этих способов характеризуется присущим ему комплексом признаков.

Для бланков, подделанных рисовкой, характерны нестандартность шрифта, неровность линии строки, неравномерность интервалов между строками, словами и буквами. В штрихах видны следы пишущего прибора, возможны грамматические ошибки. Для бланков, подделанных с помощью клише, характерны следующие признаки:

- об использовании типографского набора свидетельствуют не равномерность строк, интервалов между строками, словами, буква-ми; наличие в словах букв разных по размеру и графическому начертанию; замена одних букв другими; наличие грамматических ошибок и перевернутых знаков;

- применение клише, гравированного в ручную, порождает нестандартность шрифта, наличие изломов в овальных элементах знаков; извилистость строк, наличие зеркальных букв от вертикали или неравномерный их наклон;

- при исследовании бланков, подделанных при помощи средств репрографии и фотоцинкографического клише, обнаруживаются совпадение с подлинными бланками по содержанию, размещению частей документа; отличие от подлинника в абсолютных размерах при совпадений всех пропорций;

- наличие дефектов, свойственных репрографии и цинкографии;

- прерывистость тонких штрихов, неровности краев штрихов, загрязнения между штрихами.

Перечисленные признаки могут быть установлены в ходе визуального осмотра с применением 4-7-кратной лупы. Подделка бланков с помощью клише бывает в ряде случаев высококвалифицированной, и установит ее можно только путем сравнения с бланком, подлинность которого не вызывает сомнений. Сравнение производится по материалу документов: их размеру, наличию водяных знаков, начертанию шрифта, цвету защитной сетки и т.д.

В случае обнаружения таких признаков необходимо назначить криминалистическую экспертизу, на разрешение которой выносят вопросы:

изготовлен ли представленный бланк документа такого-то в соответствии с требованиями полиграфической технологии или является поддельным;

каким способом изготовлен бланк на множительном аппарате или принтере ЭВМ.

Оттиски печатей являются весьма важными реквизитами документов и проставляются на последних с целью удостоверения зафиксированных фактов.

Печати и штампы изготавливаются в штемпельно-граверных мастерских по специальной технологии из каучука и металла. Каучуковые печати и штампы предназначены для нанесения окрашенных оттисков, металлические - для выполнения оттисков рельефных.

Подлинные печати характеризуются рядом признаков, отражающихся в оттисках. К этим признакам относят:

- соответствие рисунка букв графике типографского шрифта;

- отсутствие в тексте грамматических ошибок;

- равномерность интервалов между буквами и словами;

- симметричность расположения фрагментов печати относительно ее основания;

- наличие геометрически правильных окружностей, образующих линии рамок, центр которых находится в одной точке;

- расположение продольных осей букв по направлению радиусов внешней окружности и др.

Несоответствие перечисленных признаков характеристикам исследуемого оттиска свидетельствует о том, что последний образован самодельным клише.

При совершении преступления правонарушители прибегают к подделке реквизитов документа. Оттиски печатей и штампов при этом выполняются ими следующими способами:

- рисовка оттиска на документе;

- выполнение оттиска поддельным клише;

- копирование подлинного оттиска с другого документа;

- выполнение оттиска с помощью нарисованного клише.

В настоящее время в этих целях могут быть использованы ЭВМ и средства репрографии.

Каждый из этих способов предполагает появление в оттисках специфических, присущих только данному способу подделки, признаков.

Признаки нанесения оттисков печатей путем рисовки или использования гравированных или формованных клише принципиально не отличаются от признаков изготовления бланков документов этими же способами.

При непосредственном рисовании оттиска «печати» на документе в ходе осмотра могут быть выявлены следующие признаки, свидетельствующие о подделке: несоответствие букв стандарту; наличие в штрихах частиц красителя, карандаша, прокол в центре «оттиска».

В тех случаях, когда оттиск печати был образован самодельным клише, в зависимости от способа его изготовления можно обнаружить ряд признаков, которые, с одной стороны, позволяют установить способ изготовления клише, а с другой - свидетельствуют о воспроизведении оттиска не подлинной печатью.

Так, оттиски, воспроизведенные вырезанным клише, характеризуются: угловатостью букв; неровностью штрихов; неравномерными интервалами между буквами и словами; различиями конфигураций и размерах одноименных букв; наличием зеркальных элементов. Для оттисков, которые образованы клише, изготовленными способом набора типографских литер или посредством формовки, будут характерны такие признаки, как отсутствие радиальности в размещении букв, искривление линии строки, несимметричное размещение текста, наличие ошибок, однако формы букв в этих случаях соответствуют типографскому стандарту.

Оттиски печатей, нанесенные путем копирования их с подлинных, характеризуется такими признаками, как:

- слабо окрашенные изображения оттиска;

- нечеткие границы штрихов;

- неодинаковое свечение участка документа, на котором расположен оттиск, с остальной его частью в ультрафиолетовом освещении;

- взъерошенность волокон бумаги и отсутствие глянца в оттиске. Признаки не подлинных печатей могут быть выявлены

при визуальном исследовании оттисков с помощью лупы и портативного ультрафиолетового осветителя.

При назначении криминалистической экспертизы на разрешение могут быть поставлены такие вопросы:

нанесен ли оттиск печати на документе таком-то печатью или оттиск воспроизведен с поддельного клише;

не перекопирован ли оттиск печати на представленном документе с иного подлинного оттиска?.

В распоряжение эксперта направляют спорный документ и образцы подлинных печатей.

Наряду с подделкой оттисков печатей и штампов нередко подделывается другой реквизит документа - подписи должностных лиц. В этом случае можно говорить о двух основных способах имитации подлинной подписи: скорописной подделке и подделке подписи с применением технических средств. В скорописной подделке различают исполнение подписи по памяти и срисовывание. Воспроизведение подписи по памяти характеризуется отличием от подлинной в транскрипции, различием частных признаков почерка, а при наличии опыта у подделывателя и большим внешним сходством. При срисовывании подписи в последней будут наблюдаться тупые начала и окончания элементов, неоправданные остановки пишущего прибора и т.п.

В случае подделки подписи с применением технических средств, в том числе ЭВМ, лазерных принтеров, сканеров и т.п. фальшивую подпись обнаружить будет весьма не просто. О такой подделке могут свидетельствовать отсутствие рельефа, т.е. вдавленности на поверхности бумаги, прерывистость тонких линий, некоторые различия в абсолютных размерах при высокой степени внешнего сходства.

2.3 Анализ рукописных текстов

После того как будут исследованы бланк и основные реквизиты документа, можно переходить к анализу рукописных записей в строках и графах документа.

Осматривая различные бухгалтерские финансовые документы, особое внимание следует уделить проверке достоверности сведений о лицах, фамилии которых внесены в платежные ведомости, закупочные акты, акты на списание, приемные квитанции и т.п.

Признаками о включении вымышленных лиц в платежные ведомости, например, могут быть следующие обстоятельства:

1) наличие нескольких фамилий, образованных от имен людей или названий животных, птиц и т.д.;

2) при использовании большого количества подписей фантазия исполнителя истощается, и начинается варьирование одной и той же основы фамилии - Петров, Петренко, Петровский и т.д.;

3) первые подписи в ведомостях выполнены без определенного порядка, но после определенного порядкового номера следуют строго по алфавиту:

1. Шмелев Н.В.

2. Осипов А.А. 7. Аристов Т.О.

3. Жироев Д.А. 8. Богатова И.П.

4. Смирнов П.С. 9. Веснин С.А.

5. Елисов А.Е. 10. Горчаков М.Е.

6. Гладкова Н.Ф.

4) Признаком внесения в ведомость вымышленных лиц может являться также воспроизведение после каждой фамилии в таком же порядке инициалов: Быкова А.Б., Захарова В.Г., Кормилицын Д.Е.

Данные, полученные при изучении одной платежной ведомости, необходимо сопоставить с особенностями выполнения записей в других ведомостях, составленных за предыдущие или последующие месяцы на производство однородных работ, обращая внимание на:

- не имеется ли признаков выполнения текстов в графах документов одним и тем же лицом;

- не совпадает ли последовательность в выполнении фамилий и инициалов;

- при наличии одинаковых фамилий проверить, совпадают ли инициалы в разных документах.

Таким образом, путем сопоставления представляется возможность выявить ряд документов, вызывающих сомнение в их подлинности.

При изучении подписей в документах в первую очередь выясняется, нет ли в них признаков, указывающих на техническую подделку: вдавленных штрихов на оборотной стороне листа, оттисков копировальной бумаги, следов предварительной подготовки карандашом.

При детальном осмотре документов следует детально изучить, не имеется ли в подписях от имени получателей или плательщиков денежных средств, признаков, свидетельствующих об умышленном искажении почерка, которое чаще всего проявляется при выполнении подписей от имени вымышленных и неграмотных лиц. Такими признаками служат тупые начала и окончания штрихов при выполнении элементов подписи, извилистость штрихов и т.п.

Одним из распространенных способов изменения почерка является его искажение путем изменения написания чаще всего с правонаклонного на вертикальный или на левонаклонный.

Для такого почерка характерны: ступенчатая линия строки письма - подъем букв, стоящих в конце слов, а также постепенное уменьшение угла наклона штрихов к концу слов, подписей.

Иногда почерк при выполнении подписей искажается путем изменения общего строения письменных знаков. На это будут указывать такие признаки, как: замедленный темп письма, снижение степени выработанности, проявляющиеся в наличии изломов и искривлений в элементах букв, неравномерная протяженность движений по вертикали и горизонтали, различия интервалов между буквами.

Однако вместе с признаками, являющимися результатом умышленного искажения почерка, отдельные части подписей могут быть выполнены присущим подделывателю высоковыработанным почерком в быстром темпе письма и высокой координацией движении.

Наличие грамматических ошибок в таких подписях является дополнительным признаком их неподлинности

Искажая свой почерк, подделыватель может вводить в состав подписей вычурные, иногда причудливые конструкции, несвойственные нормальному письму, или усложненные варианты отдельных букв. Обнаружение указанных выше письменных знаков в подписях в одном документе и тем более в нескольких ставит под сомнение их подлинность.

Выявление рукописных документов, подлинность которых вызывает сомнение, является основанием для назначения почерковедческой экспертизы.

На разрешение эксперта обычно ставят следующие вопросы:

- кем исполнен рукописный текст накладной номер такой-то от такого-то числа;

- самим ли получателем, скажем Ивановым А.В. или другим лицом выполнена подпись от имени Иванова А.В. в платежной ведомости от такого-то числа;

- не исполнена ли подпись от имени того же Иванова А.В. в платежной ведомости от такого-то числа представляющим интерес лицом, предположим, Фроловым А.Е. Успех экспертизы во многом зависит от качества представляемых для сравнительного исследования образцов. Для криминалистической экспертизы рукописей следует представлять в распоряжение эксперта исследуемые и образцы письма лиц, которые подозреваются в их исполнении.

В числе подложных весьма часто встречаются документы, исполненные на пишущих машинках.

Пишущая машинка является аппаратом, предназначенным для печатания в одном или нескольких экземплярах буквенных текстов и различных таблиц.

Каждой пишущей машинке присущ определенный комплекс признаков, отображающихся в напечатанном тексте. Признаки пишущей машинки принято делить на общие и частные, совокупность которых для каждой пишущей машинки индивидуальна и неповторима.

В общих признаках отражаются конструктивные особенности аппарата, технологии его изготовления. По совокупности этих признаков можно установить систему и модель пишущей машинки. К общим признакам относятся: шаг главного механизма, интервал между строчками, комплект знаков, марка шрифта.

Частными признаками называются присущие конкретной пишущей машинке особенности ее механизма и шрифта, возникающие в процессе ее изготовления и эксплуатации.

К частным признакам, отражающим особенности механизма, относятся:

- смещение отдельных знаков текста по вертикали и горизонтали;

- неполнота оттисков по вертикали;

- несовпадение линий оснований заглавных и строчных букв; Сюда же относятся частные признаки шрифта:

- искривление деталей рисунка букв;

- непропорциональное соотношение отдельных частей буквы;

- отсутствие засечек, точечные выбоины;

- образование слепых участков.

Критерием оценки частных признаков является их повторяемость в тексте.

При осмотре машинописных документов следует обращать внимание на выраженность названных выше признаков, характеризующих конкретный экземпляр пишущей машинки. При этом могут быть обнаружены части текста, исполненные на другой машинке, что свидетельствует о внесении дописок в первоначальный текст. Этот факт устанавливается по различию общих и частных признаков машинки, на которой исполнен основной текст, с признаками, отображающимися в допечатке. Иногда пишущую машинку используют для изготовления документов от имени другого юридического или физического лица. Сравнение документов по признакам пишущих машинок позволяет установить объекты, подлинность которых вызывает сомнение. В этих случаях назначается криминалистическая экспертиза машинописных документов, на разрешение которой могут быть поставлены вопросы:

- каковы система и модель пишущей машинки, на которой исполнен такой-то текст;

- не исполнен ли данный текст на машинке такой-то;

- на одной или разных машинках исполнен текст представленной на исследование доверенности.

Если в тексте образовались те или иные особенности печатавшего текста лица, то вопрос об этом также может быть поставлен эксперту.

2.4 Выявление признаков частичного изменения документов

При сокрытии прибыли от налогообложения весьма часто применяются подложные документы. Для подлога могут использоваться как полностью поддельные документы, в том числе бланк документа, его реквизиты и т.п., так и подлинные документы, в содержание которых вносятся дополнительные сведения, изменяется первоначальное содержание способом подчистки, полного или частичного удаления текста, заменяются отдельные части документа и т.п. В результате изменения документа возникают следы, специфика которых определяется способом подделки.

Установление признаков дописки.

Допиской называется изменение первоначального содержания документа, при котором новые записи или отдельные элементы знаков вносятся на свободные участки текста.

Изучая содержание документа, необходимо обращать внимание на общую смысловую связь частей документа, включая содержание всех его реквизитов. Выявление признаков дописки связано с изучением содержания записей, размещения их относительно линовок, краев документов и т.д. Кроме этого принимаются во внимание признаки почерка, так как различие в общих и частных признаках почерка свидетельствует о дописке. Желательно в ходе осмотра иметь все или несколько экземпляров одного и того же документа для сравнительного их исследования на предмет обнаружения дописки. В сложных случаях факт дописки устанавливается только в лабораторных условиях при исследовании документа в ультрафиолетовых и инфракрасных лучах с применением цветоделительной фотографии, и т.п.

Установление признаков подчистки.

Подчистка - это механическое удаление штрихов или какого-либо обозначения в целях изменения содержания текста.

Вещество штрихов удаляется обычно резинкой, мелким наждаком, острым предметом. Подчистка устанавливается на основании совокупности признаков механического воздействия на материальный носитель и наличия штрихов первоначального текста.

К признакам механического воздействия на материал документа относятся:

- взъерошенность волокон бумаги, потеря глянца;

- уменьшение толщины бумаги на участке подчистки; - повреждение линий графления, защитной сетки;

- расплывы красителя.

Признаки, свидетельствующие о наличии штрихов первоначального текста:

- частицы красителя, не относящиеся к тексту;

- отдельные частицы красителя, расположенные в следах давления пишущего прибора;

- утончение поверхностного слоя бумаги, по своей конфигурации соответствующее начертанию письменного знака.

С целью маскировки произведенной подчистки и придания глянца, часто волокна бумаги приглаживают каким-либо предметом с гладкой поверхностью. В результате могут образоваться следы так называемой полировки, которые хорошо видны в косо падающем освещении. В ходе экспериментального исследования документов, кроме признаков изменения последнего, можно установить содержание текста, удаленного подчисткой.

Установление признаков травления.

Травление - это обесцвечивание записей путем воздействия на них различными химическими реактивами.

Травлению подвергаются также оттиски печатей, штампов в самых различных документах: листах нетрудоспособности, трудовых книжках, нарядах, доверенностях, ведомостях и т.д. Кроме травления текст может быть удален путем смывания водой, спиртом, водо-спиртовыми смесями.

Признаки, позволяющие установить факт травления при визуальном осмотре с применением ультрафиолетового осветителя:

- нарушение проклейки бумаги;

- изменение цвета бумаги в тех местах, где подействовал реактив;

- повреждение бумаги;

- обесцвечивание защитной сетки;

- остатки штрихов первоначального текста;

- расплывы красителя;

- наличие пятен;

- люминесценция на участке, подвергнутом травлению, отличная по цвету от свечения остальных частей бумаги.

Чтобы установить факты частичной подделки документа путем дописки, подчистки или травления, назначают криминалистическую экспертизу документов. На разрешение эксперта обычно ставят та-кие вопросы: имеются ли в представленном эксперту документе изменения первоначального содержания, если имеются, то каким способом они произведены; каково первоначальное содержание представленного документа.

Для проведения экспертизы представляется документ, подлинность которого вызывает сомнение. Как правило, образцы для сравнения в этих случаях не требуются.

3. Особенности тактики производства отдельных следственных действий

налоговый преступление раскрытие следственный

Говоря о тактике производства отдельных следственных действий, следует отметить, что планирование ее строится в расчете на то, что заинтересованные лица - лица, разбирающиеся в экономике, финансовом праве, бухучете, а, следовательно, и отпор с их стороны будет поднят на определенную высоту знаний. Поэтому, по-видимому, при планировании в первую очередь должен быть решен вопрос, будут ли производиться следственные действия при ситуации, когда об этом должны узнать правонарушители, либо напротив, никто из них не должен быть на этот счет осведомлен. А уже исходя из ответа на данный вопрос, можно решать проблемы процессуальной фиксации неправомерных действий лиц в ходе проведения следственных действий на случай физического сопротивления, бегства и т.п.