Основы хозяйственного права

Бухгалтерский учет -- это система непрерывного и сплошного документального отражения информации о хозяйственной деятельности организации методом двойной записи в денежном выражении на счетах бухгалтерского учета в соответствии с законодательством Республики Беларусь;

Субъектами бухгалтерского учета являются юридические лица, зарегистрированные на территории Республики Беларусь, филиалы и представительства, в том числе иностранные организации, хозяйственные группы, простые товарищества, государственные органы.

Объектами бухгалтерского учета являются активы (имущество) субъекта хозяйственной деятельности, его обязательства и хозяйственные операции. При этом для целей бухгалтерского учета под обязательствами понимаются отраженные в бухгалтерском учете обязанности организации перед иными лицами, в т. ч. ее учредителями и собственниками имущества, возникновение которых является следствием совершившихся хозяйственных операций, т. е. действий или событий, влекущих изменения в объеме и (или) составе имущества и (или) обязательств организации.

Основными задачами бухгалтерского учета и отчетности, согласно ст. 4 Закона о бухгалтерском учете, являются:

- формирование полной и достоверной информации о деятельности организации и ее имущественном положении, полученных доходах и понесенных расходах;

- обеспечение при совершении организацией хозяйственных операций внутренних и внешних пользователей своевременной информацией о наличии и движении имущества и обязательств, а также об использовании материальных, трудовых и финансовых ресурсов в соответствии с утвержденными нормами, нормативами и сметами;

- предотвращение отрицательных результатов хозяйственной деятельности организации и выявление резервов ее финансовой устойчивости.

Система правового регулирования бухгалтерского учета состоит из нормативных правовых актов различной юридической силы, регулирующих порядок организации и ведения бухгалтерского учета субъектов предпринимательской деятельности и определяющих правовые основы его государственного регулирования.

Данная система основывается на Конституции и включает:

Закон о бухгалтерском учете. Он определяет правовые и методологические основы организации и ведения бухгалтерского учета, устанавливает требования, предъявляемые к составлению и представлению бухгалтерской отчетности, регулирует взаимоотношения по вопросам бухгалтерского учета и отчетности в Республике Беларусь. Действие Закона распространяется на субъектов, перечисленных выше;

Положения по бухгалтерскому учету. Положения детализируют правила ведения учета конкретных видов имущества в зависимости от вида предпринимательской деятельности либо сферы деятельности субъекта предпринимательской деятельности, закрепляют основные понятия, используемые в бухгалтерском учете;

Методические указания, рекомендации и инструкции;

План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности предприятий и Инструкцию по его применению;

- локальные нормативные акты, принимаемые самим субъектом предпринимательской деятельности и формирующие его учетную политику.

В целом законодательство Республики Беларусь о бухгалтерском учете призвано обеспечивать:

- единообразие ведения учета имущества, обязательств и хозяйственных операций всеми организациями;

- сопоставимость учетной информации различных организаций;

- достоверность учетной информации каждой организации (ст. 3 Закона о бухгалтерском учете).

В соответствии с ч. 2 ст. 5 Закона о бухгалтерском учете и постановлением Совета Министров Республики Беларусь от 15 октября 2001 г. № 1493 «О государственном регулировании бухгалтерского учета и отчетности в Республике Беларусь» общее методологическое руководство бухгалтерским учетом в Республике Беларусь осуществляется Министерством финансов. К ведению Министерства финансов отнесено:

- осуществление государственного регулирования бухгалтерского учета и отчетности в Республике Беларусь;

- разработка и утверждение типовых унифицированных форм первичной учетной документации.

Часть 4 ст. 5 Закона о бухгалтерском учете устанавливает, что нормативные правовые акты по бухгалтерскому учет, разрабатываемые и утверждаемые органами государственного управления, которым в соответствии с законодательством Республики Беларусь предоставлено право государственного регулирования бухгалтерского учета, не должны противоречить нормативным правовым актам Министерства финансов.

Основные правила ведения бухгалтерского учета -- его исходные положения, на которых строится ведение бухгалтерского учета субъектами предпринимательской деятельности. Они закреплены в Законе о бухгалтерском учете и соответствующих Положениях и сводятся к следующему:

1) обязательность ведения бухгалтерского учета для соответствующих субъектов;

2) ведение бухгалтерского учета в белорусских рублях;

3) обособленный учет имущества субъектов бухгалтерского учета;

4) непрерывность бухгалтерского учета (с момента регистрации до реорганизации или ликвидации субъектов бухгалтерского учета);

5) сплошное ведение бухгалтерского учета (своевременная регистрация на счетах бухгалтерского учета хозяйственных операций);

б) раздельный учет текущих затрат на производство продукции, выполнение работ, оказание услуг и затрат, связанных с капитальными и финансовыми вложениями;

7) документальное отражение информации о состоянии и движении имущества и обязательств организации (факт совершения хозяйственной операции должен подтверждаться первичным учетным документом, который должен быть составлен в момент совершения операции, либо непосредственно после ее совершения);

8) ведение учета имущества, обязательств и хозяйственных операций методом двойной записи (каждая операция отражается одновременно на двух счетах бухгалтерского учета: дебете одного счета и кредите другого);

9) систематизация информации, содержащейся в принятых к учету первичных учетных документах, в регистрах бухгалтерского учета;

10) документирование объектов бухгалтерского учета, ведение регистров бухгалтерского учета и составление бухгалтерской отчетности на русском или белорусском языке (первичные учетные документы, составленные на иных языках, должны иметь подстрочный перевод на русский или белорусский язык);

11) оценка имущества и обязательств в денежном выражении (методы оценки имущества и обязательств предусмотрены законодательством Республики Беларусь);

12) инвентаризация имущества и обязательств организация для обеспечения достоверных данных бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности (Закон о бухгалтерском учете предусматривает обязательное проведение инвентаризации в следующих случаях: при передаче имущества государственного унитарного пред приятия в аренду, его купле-продаже; при реорганизации или ликвидации (упразднении) организации; перед составлением годовой бухгалтерской отчетности; при смене руководителя организации и (или) материально ответственных лиц; при выявлении фактов хищения и (или) порчи имущества; в случае возникновения непреодолимой силы, то есть чрезвычайных и непредотвратимых при данных условиях обстоятельств; в иных случаях, предусмотренных законодательством Республики Беларусь).

Действующим законодательством предусматривается упрощенное ведение бухгалтерского учета и отчетности. Организации и индивидуальные предприниматели, применяющие упрощенную систему налогообложения в соответствии с Указом Президента Республики Беларусь от 9 марта 2007 г. № 119 «Об упрощенной системе налогообложения» (далее Указ № 119) и освобожденные от обязанности ведения бухгалтерского учета и отчетности, ведут учет в Книге учета доходов и расходов организаций и индивидуальных предпринимателей, применяющих упрощенную систему налогообложения. Форма книги учета доходов и расходов и порядок ее заполнения утверждены постановлением Министерства по налогам и сборам, Министерства финансов, Министерства труда и социальной защиты, Министерства статистики и анализа от 19 апреля 2007 г. № 55/60/59/38.

Индивидуальные предприниматели, применяющие упрощенную систему налогообложения в соответствии с Указом № 119, вместо указанной книги вправе вести учет предпринимательской деятельности в соответствии с Инструкцией о порядке ведения учета доходов, расходов и хозяйственных операций индивидуальными предпринимателями, утвержденной постановлением Министерства по налогам и сборам, Министерства финансов Республики Беларусь от 20 апреля 2006 г. № 50/45.

Организации и индивидуальные предприниматели, применяющие упрощенную систему налогообложения и принявшие решение о ведении бухгалтерского учета, малые организации с численностью работников до 15 человек и средние организации с численностью работников от 15 до 100 человек, в том числе частные унитарные предприятия, созданные в соответствии с Указом Президента Республики Беларусь от 28 июня 2007 г. № 302 «Об утверждении Положения о порядке создания индивидуальным предпринимателем частного унитарного предприятия и его деятельности», осуществляют его ведение в соответствии с едиными методологическими основами и правилами, установленными Законом Республики Беларусь о бухгалтерском учете, Типовым планом счетов бухгалтерского учета и Инструкцией по применению Типового плана счетов бухгалтерского учета, утвержденными постановлением Министерства финансов Республики Беларусь от 30 мая 2003 г. № 89, иными нормативными правовыми актами по бухгалтерскому учету, а также положениями рекомендаций Министерства финансов.

При этом на бухгалтерский учет организаций и индивидуальных предпринимателей возлагаются следующие задачи: обеспечение контроля за наличием и движением имущества, использованием материальных, трудовых и финансовых ресурсов в соответствии с утвержденными нормами, нормативами и сметами; формирование полной и достоверной информации о хозяйственных процессах и результатах своей деятельности, необходимой для оперативного руководства и управления, а также для ее использования инвесторами, покупателями, кредиторами, налоговыми и статистическими органами.

Ведение бухгалтерского учета в организации (у индивидуального предпринимателя) осуществляется согласно учетной политике, сформированной в соответствии с законодательством Республики Беларусь и утвержденной решением руководителя организации. Организации и индивидуальные предприниматели, руководствуясь нормативными правовыми актами по бухгалтерскому учету и отчетности, самостоятельно формируют свою учетную политику исходя из их структуры, отраслевых и иных особенностей хозяйственной деятельности.

При этом утверждаются:

· рабочий план счетов бухгалтерского учета, содержащий синтетические и аналитические счета, необходимые для ведения бухгалтерского учета в соответствии с требованиями своевременности и полноты учета и отчетности. При этом организации и индивидуальные предприниматели с учетом необходимости самостоятельно могут открывать дополнительные субсчета к соответствующим счетам учета;

· формы первичных учетных документов, применяемых для оформления хозяйственных операций, по которым не предусмотрены типовые формы первичных учетных документов, а также формы документов для внутренней бухгалтерской отчетности;

· порядок проведения инвентаризации и методы оценки видов имущества и обязательств;

· метод определения выручки от реализации товаров, продукции, работ, услуг. Выручка от реализации товаров, продукции, работ, услуг определяется либо по мере ее оплаты (при безналичных расчетах -- по мере поступления средств за товары, продукцию, работы, услуги на счета в учреждения банков, а при расчетах наличными деньгами -- по поступлении средств в кассу), либо по мере отгрузки товаров, продукции, работ, услуг и предъявления покупателю (заказчику) расчетных документов;

· правила документооборота и технология обработки учетной информации;

· порядок контроля за хозяйственными операциями, а также другие решения, необходимые для организации бухгалтерского учета.

Бухгалтерский учет организациями со средней численностью работников за каждый месяц, не превышающей 15 человек, и индивидуальными предпринимателями может вестись по простой форме бухгалтерского учета (без использования регистров учета имущества организации (ведомостей).

При простой форме ведения бухгалтерского учета организации и индивидуальные предприниматели могут вести учет всех операций путем их регистрации только в Книге учета хозяйственных операций по форме К-1.

Организации и индивидуальные предприниматели отражают хозяйственные операции в этой Книге на протяжении отчетного года.

Организации со средней численностью работников в месяц от 15 до 100 человек ведут бухгалтерский учет с использованием регистров учета (ведомостей). Каждая ведомость применяется для учета операций по одному из используемых бухгалтерских счетов.

Для учета финансово-хозяйственных операций организации могут применять регистры бухгалтерского учета по установленным формам.

17.2 Понятие, состав и порядок представления бухгалтерской отчетности

Бухгалтерская отчетность -- система показателей, отражающих имущественное и финансовое положение субъекта предпринимательской деятельности на отчетную дату, а также финансовые результаты его деятельности за отчетный период (ч. 2 ст. 2 Закона о бухгалтерском учете).

Правовую основу формирования и представления бухгалтерской отчетности составляет Закон о бухгалтерском учете, постановление Министерства финансов от 17 февраля 2004 г. № 16 «О бухгалтерской отчетности организаций», постановление Министерства финансов от 7 марта 2007 г. № 41, которым была утверждена инструкция по заполнению и представлению форм бухгалтерской отчетности и другие нормативные правовые акты.

Бухгалтерская отчетность, составляемая для представления в соответствующие государственные органы (внешняя бухгалтерская отчетность), должна соответствовать требованиям вышеназванных актов, что предполагает единообразие в формировании информации об имущественном и финансовом положении субъектов предпринимательской деятельности. Бухгалтерская отчетность представляется органам государственного управления, если отчитывающийся субъект предпринимательской деятельности в соответствии с законодательством Республики Беларусь подведомствен им, или является субъектом государственной формы собственности, или имеет в уставном фонде долю государственной собственности (п. 2 ч. 2 ст. 14 Закона о бухгалтерском учете).

Так называемая внутренняя бухгалтерская отчетность формируется субъектом самостоятельно.

Бухгалтерская отчетность является необходимой и завершающей стадией учетного процесса субъектов предпринимательской деятельности, базой для осуществления государственного контроля за деятельностью предпринимателей за отчетный период и для анализа самими предпринимателями собственной деятельности. Типовая форма годовой бухгалтерской отчетности юридических лиц (кроме бюджетных учреждений, страховых организаций и банков) и порядок ее заполнения утверждены указанным выше нормативными документами.

В соответствии со ст. 13 Закона о бухгалтерском учете бухгалтерская отчетность субъектов предпринимательской деятельности включает:

· бухгалтерский баланс;

· отчет о прибылях и убытках;

· приложения, предусмотренные нормативными правовыми актами;

· аудиторское заключение, подтверждающее достоверность бухгалтерской отчетности организации, если эта организация в соответствии с законодательством Республики Беларусь подлежит обязательному аудиту;

· пояснительную записку.

Бухгалтерский баланс отражает состояние, размещение, использование и источники средств субъекта предпринимательской деятельности на отчетную дату.

Левая часть баланса (активы) отражает экономическое содержание, место нахождение, использование средств. Правая часть баланса (пассивы) показывает источники формирования средств, отраженных в активах. В активах и пассивах отражаются одни и те же средства, но с различных позиций, поэтому итоги активной и пассивной частей баланса должны совпадать.

Отчет о прибылях и убытках характеризует финансовые результаты деятельности организации за отчетный период.

Приложения к бухгалтерскому балансу и отчет о финансовых результатах должны раскрывать учетную политику субъекта предпринимательской деятельности и содержать дополнительные данные, не отраженные в бухгалтерском балансе и отчете о прибылях и убытках, но необходимые пользователям бухгалтерской отчетности для достоверного и полного представления об имущественном и финансовом положении субъекта, а также о финансовых результатах его деятельности.

Пояснительная записка содержит краткую характеристику деятельности субъекта предпринимательской деятельности, основные показатели деятельности, факторы, повлиявшие на ее результаты в отчетный период, т. е. соответствующую финансовую информацию, полезную для получения более полной и объективной картины об имущественном и финансовом положении субъекта.

Аудиторское заключение подтверждает достоверность бухгалтерской отчетности.

Кроме указанного постановления необходимость подтверждения аудиторскими заключениями правильности составления бухгалтерского баланса или достоверности формирования уставного фонда установлена и другими нормативными правовыми актами, например:

ГК: до подписания договора продажи предприятия должны быть составлены и рассмотрены сторонами акт инвентаризации, бухгалтерский баланс, заключение независимого аудитора о составе и стоимости предприятия (ст. 532);

Закон Республики Беларусь от 3 июня 1993 г. «О страховании»: страховые и перестраховочные организации публикуют годовой баланс по форме и в сроки после подтверждения аудиторской организацией достоверности указанных в нем сведений (ст. 38);

Закон Республики Беларусь от 12 марта 1992 г. «О ценных бумагах и фондовых биржах»: в проспект эмиссии должны быть включены следующие сведения: ... для эмитентов, действующих свыше года, дополнительно представляются: удостоверенные ревизором (аудитором) бухгалтерский баланс и счет прибылей и убытков... (ст. 9) и т. д.

Бухгалтерская отчетность должна составляться при соблюдении следующих условий:

· полноты отражения за отчетный период всех хозяйственных операций и результатов инвентаризации имущества и обязательств;

· тождества данных аналитического учета данным синтетического учета за отчетный период, а также показателей бухгалтерской отчетности данным синтетического и аналитического учета.

Субъекты предпринимательской деятельности (за исключением организаций, финансируемых из бюджета) представляют квартал бухгалтерскую отчетность -- в течение 30 дней по окончании квартала, годовую -- в течение 90 дней по окончании года.

Отчетным годом для всех организаций является календарный год -- с 1 января по 31 декабря включительно.

Годовая бухгалтерская отчетность в случаях, предусмотренных законодательством Республики Беларусь, подлежит обязательной публикации в определенных объемах. Так, бухгалтерскую отчетность должны публиковать открытые акционерные общества, банки, страховые организации.

Вышеперечисленные организации, подлежащие обязательному аудиту, публикуют бухгалтерскую отчетность вместе с итоговой частью аудиторского заключения (ч. 1 ст. 15 Закона о бухгалтерском учете).

При составлении бухгалтерской отчетности организациям и индивидуальным предпринимателям, применяющим упрощенную систему налогообложения и принявшим решение о ведении бухгалтерского учета на общих основаниях, малым организациям с численностью работников до 15 человек и средним организациям с численностью работников от 15 до 100 человек, в том числе частным унитарным предприятиям, созданным в соответствии с Указом № 302, следует руководствоваться нормативными правовыми актами по годовой бухгалтерской отчетности.

В формах бухгалтерской отчетности приводятся данные по предусмотренным в них показателям.

Организации и индивидуальные предприниматели имеют право представлять формы бухгалтерской отчетности на бланках, изготовленных самостоятельно. В этом случае организации и индивидуальные предприниматели должны соблюдать требования, предусмотренные нормативными правовыми актами по годовой бухгалтерской отчетности.

17.3 Понятие и правовое регулирование аудиторской деятельности

Основным нормативным правовым актом, определяющим правовые основы осуществления аудиторской деятельности в Республике Беларусь является Закон Республики Беларусь от 8 ноября 1994 г. «Об аудиторской деятельности» в редакции Закона Республики Беларусь от 18 декабря 2002 г. (далее Закон об аудите).

Аудиторская деятельность (аудит) -- предпринимательская деятельность по независимой проверке бухгалтерского учета и бухгалтерской (финансовой) отчетности и других документов организаций, их обособленных подразделений, индивидуальных предпринимателей (далее аудируемые лица), а при необходимости и (или) по проверке их деятельности, которая должна отражаться в бухгалтерской (финансовой) отчетности, в целях выражения мнения о достоверности бухгалтерской (финансовой) отчетности и соответствии совершенных финансовых (хозяйственных) операций законодательству (ч. 1 ст. 1 Закона об аудите).

Аудиторскую деятельность могут осуществлять индивидуальные предприниматели (аудиторы) и юридические лица (аудиторские организации). Осуществление аудиторской деятельности аудиторами и аудиторскими организациями возможно только после получения лицензии на осуществление этого вида деятельности и внесения соответствующих сведений в государственный реестр аудиторов и аудиторских организаций.

Выдача специальных разрешений (лицензий) на аудиторскую деятельность, их дубликатов, внесение изменений и (или) дополнений в лицензии, приостановление, возобновление, продление срока действия лицензий, прекращение их действия, контроль за соблюдением лицензиатами законодательства об осуществлении аудиторской деятельности осуществляется Министерством финансов Республики Беларусь в соответствии с Декретом Президента Республики Беларусь от 14 июля 2003 г. № 17 «О лицензировании отдельных видов деятельности» и Положением о лицензировании аудиторской деятельности, утвержденным постановлением Совета Министров Республики Беларусь от 17 октября 2003 г. № 1346.

Лицензия выдается сроком на 5 лет. Срок действия лицензии по его окончании может быть продлен по заявлению лицензиата на 5 лет.

Лицензионными требованиями и условиями, предъявляемыми к соискателю лицензии при ее выдаче, являются:

к индивидуальному предпринимателю:

1. стаж работы не менее двух лет в аудиторской организации в должности аудитора, в системе внутреннего аудита на должностях по специальностям, соответствующим экономическому или юридическому образованию, аудитором -- индивидуальным предпринимателем в течение последних пяти лет перед обращением за получением лицензии;

2. к юридическому лицу:

3. наличие в штате юридического лица не менее трех аудиторов, включая руководителя. Не менее 50% работников аудиторской организации должны составлять граждане Республики Беларусь, постоянно проживающие на территории Республики Беларусь, а в случае, если руководителем аудиторской организации является иностранный гражданин, -- не менее 75%.

Лицензионными требованиями и условиями, предъявляемыми к лицензиату при осуществлении им аудиторской деятельности, также являются:

- повышение квалификации в порядке, установленном законодательством Республики Беларусь;

- соблюдение требований и условий, установленных законодательными актами Республики Беларусь, регулирующими аудиторскую деятельность;

Особыми требованиями и условиями при осуществлении аудиторской деятельности являются:

- наличие в штате аудиторской организации, осуществляющей аудиторскую деятельность в страховании, не менее одного аудитора, прошедшего в организациях, осуществляющих повышение квалификации и переподготовку кадров и аккредитованных в соответствии с законодательством Республики Беларусь, обучение по программе повышения квалификации, включающей вопросы страхования, бухгалтерского учета и отчетности в страховых организациях;

- осуществление аудиторской деятельности в страховании аудитором -- индивидуальным предпринимателем после прохождения в организациях, осуществляющих повышение квалификации и переподготовку кадров и аккредитованных в соответствии с законодательством Республики Беларусь, обучения по программе повышения квалификации, включающей вопросы страхования, бухгалтерского учета и отчетности в страховых организациях;

- осуществление лицензиатом аудиторской деятельности в виде обязательных аудиторских услуг после страхования ответственности за нарушение договора оказания обязательных аудиторских услуг.

Ведение государственного реестра аудиторов и аудиторских организаций осуществляется в соответствии с п. 1 Декрета Президента Республики Беларусь от 28 июля 1999 г. № 30 «О некоторых мерах по совершенствованию государственного регулирования аудиторской деятельности и контролю за ее осуществлением в Республике Беларусь».

Аудиторские организации (аудиторы), осуществляющие аудиторскую проверку банков и небанковских финансовых (кредитно-финансовых) организаций, должны дополнительно иметь лицензию Национального банка Республики Беларусь на право занятия аудиторской деятельностью в банковской системе, выданную Национальным банком Республики Беларусь, а для проведения внешнего аудита страховых и перестраховочных организаций -- дополнительно лицензию на осуществление аудиторской деятельности в страховании, выданную Минфином.

Аудиторская деятельность подлежит лицензированию. Индивидуальному предпринимателю лицензия выдается при выполнении следующих условий:

- государственная регистрация в качестве индивидуального предпринимателя, единственным видом деятельности которого является оказание аудиторских услуг;

- наличие квалификационного аттестата аудитора;

- стаж работы в аудиторской организации и (или) в системе внутреннего аудита не менее 2 лет в должности аудитора и (или) 2 года работы в качестве аудитора -- индивидуального предпринимателя из последних пяти лет перед получением лицензии (далее индивидуальный предприниматель).

Для получения лицензии коммерческой организацией необходимо выполнение таких условий, как:

- государственная регистрация в качестве субъекта предпринимательской деятельности,

- единственным видом деятельности которого является оказание аудиторских услуг;

- наличие в штате не менее чем трех аудиторов, включая руководителя;

- не менее 50% работников аудиторской организации должны составлять граждане Республики Беларусь, постоянно проживающие на территории Республики Беларусь, а в случае, если руководителем аудиторской организации является иностранный гражданин, -- не менее 75%.

Таким образом, субъектам предпринимательской деятельности, осуществляющим аудиторскую деятельность, запрещено заниматься другими видами предпринимательской деятельности, т. е. они являются носителями исключительной хозяйственной компетенции. При этом аудиторская организация может создаваться в любой организационно-правовой форме, предусмотренной законодательством Республики Беларусь, за исключением ОАО.

В зависимости от вида деятельности проверяемого субъекта выделяют:

- банковский аудит;

- аудит страховщиков;

- общий аудит (аудит субъектов предпринимательской деятельности, не осуществляющих банковской и страховой деятельности).

В зависимости от оснований проведения аудита выделяют:

- инициативный аудит -- проводится по решению субъекта предпринимательской деятельности или собственника имущества;

- обязательный аудит -- внешний аудит организации или индивидуального предпринимателя, обязательность проведения которого установлена законодательными актами.

Обязательной ежегодной аудиторской проверке подлежат:

- открытые акционерные общества;

- закрытые акционерные общества;

- общества с ограниченной ответственностью и общества с дополнительной ответственностью, за исключением обществ, у которых выручка (валовой доход) в год от реализации товаров (работ, услуг) не превышает 100 тысяч базовых величин за проверяемый год;

- коммерческие организации с иностранными инвестициями независимо от организационно-правовой формы;

- представительства иностранных организаций.

В зависимости от субъекта, осуществляющего аудит, выделяют:

- внешний аудит -- проверка бухгалтерского учета, бухгалтерской (финансовой) отчетности и других документов аудируемых лиц, а при необходимости и (или) проверка деятельности, которая должна отражаться в бухгалтерской (финансовой) отчетности, аудиторской организацией или аудитором -- индивидуальным предпринимателем, не связанными имущественными интересами с аудируемыми лицами;

- внутренний аудит -- система ведомственного или внутреннего контроля финансовой и хозяйственной деятельности субъекта хозяйствования. Внутренний аудит создается по желанию и на условиях субъекта хозяйствования, подконтролен ему, заменить внешний аудит не может.

Юридическим фактом возникновения правового отношения при проведении инициативного аудита является договор об оказании аудиторских услуг, заключаемый между субъектом предпринимательской деятельности и аудиторской организацией (аудитором). По договору оказания аудиторских услуг аудиторская организация или аудитор -- индивидуальный предприниматель с одной стороны (исполнитель) обязуются оказать аудиторские услуги (провести аудит и (или) выполнить сопутствующие аудиту услуги) по заданию другой стороны (заказчика), а заказчик обязуется оплатить эти услуги (ст. 9 Закона об аудите).

Договор оказания аудиторских услуг заключается в простой письменной форме и включает следующие существенные условия: предмет договора, сроки выполнения аудиторских услуг, стоимость оказываемых аудиторских услуг, права и обязанности сторон, ответственность сторон за неисполнение или ненадлежащее исполнение обязательств, предусмотренных договором; иные условия, относительно которых по заявлению одной из сторон должно быть достигнуто соглашение.

При осуществлении обязательного аудита основанием возникновения правоотношения является юридический состав: предписание законодательства и договор оказания аудиторских услуг.

Основные права и обязанности аудиторской организации (аудитора) и аудируемых субъектов предпринимательской деятельности определены Законом об аудите и конкретизируются в договоре об оказании аудиторских услуг.

По результатам аудита составляется аудиторское заключение, которое представляет собой официальный документ, предназначенный для пользователей бухгалтерской (финансовой) отчетности, составленный по результатам аудита и содержащий выраженное в установленной форме мнение аудиторской организации или аудитора -- индивидуального предпринимателя о достоверности бухгалтерской (финансовой) отчетности аудируемого лица и соответствии совершенных им финансовых (хозяйственных) операций законодательству. В случаях, установленных законодательством, аудиторское заключение составляется и по результатам оказания сопутствующих аудиту услуг.

Оно состоит из двух частей -- аналитической и итоговой. Заказчики (аудируемые лица и иные лица в соответствии с законодательством) представляют пользователям бухгалтерской (финансовой) отчетности (таковыми являются учредители (участники, собственники имущества) аудируемого лица, инвесторы, кредиторы, аудируемые лица, иные физические и юридические лица, а также государственные органы и иные субъекты права, заинтересованные в информации об аудируемом лице, в случаях, предусмотренных законодательством) только итоговую часть аудиторского заключения. По результатам аудита в банковской системе, небанковских кредитно-финансовых организациях заказчики представляют Национальному банку Республики Беларусь аудиторское заключение в полном объеме.

В аналитической части аудиторского заключения указываются заказчик и период проверенной деятельности предприятия, приводятся результаты экспертизы организации бухгалтерского учета, составления бухгалтерской (финансовой) отчетности и состояния внутреннего контроля, отмечаются факты не устраненных в ходе аудиторской проверки нарушений установленного порядка ведения бухгалтерского учета и составления бухгалтерской (финансовой) отчетности, а также случаи нарушения законодательства Республики Беларусь при совершении финансово-хозяйственных операций. В итоговой части аудиторского заключения содержится запись о подтверждении достоверности бухгалтерской (финансовой) отчетности предприятия.

Аудиторское заключение подписывается по аналитической и итоговой частям в отдельности аудитором, проводившим проверку, и заверяется печатью аудиторской организации (аудитора).

18. Общая характеристика хозяйственного (торгового) права зарубежных стран

18.1 Общая характеристика предмета и метода хозяйственного (торгового) права за рубежом

В силу трансцендентности (комплексности) норм хозяйственного (предпринимательского) права в целях наиболее эффективного и адекватного регулирования экономических отношений, за рубежом фактически произошел отход от традиционного разделения норм, регулирующих предпринимательскую деятельность, по отраслевой принадлежности в рамках гражданского, торгового и административного права. Напротив, нормы права в сфере экономики имеют тенденцию к специализации по отраслям производства или видам деятельности. В результате отдельно рассматриваются и изучаются такие специальные правовые отрасли, как право компаний, конкурентное право, банковское право, энергетическое право, финансовое право, страховое право, право маркетинга и др.

При изучении зарубежного предпринимательского права невозможно избежать сравнительного анализа существующих правовых систем в рамках западной традиции права.

Необходимо отметить, что и англо-американская, и романо-германская правовые семьи обладают такими общими чертами, как приверженность принципам правового государства и защита основных прав и фундаментальных свобод человека, сформированных под влиянием философии естественного права. В литературе отмечается: «Все западные правовые системы -- английская, французская, германская, итальянская... и другие -- имеют общие исторические корни, из которых они выводят не только общую терминологию и общие методы, но также и общие понятия, общие принципы права и общие ценности». Среди общих принципов, объединяющих системы западной традиции права, необходимо отметить свободу предпринимательства и свободу договора. Хотя само понятие свобода предпринимательства в конституционных документах, как правило, не называется, а вытекает из совокупности многих основных прав и свобод (права собственности, свободы труда и запрета принуждения к труду, свободы договора, свободы конкуренции, стремления к счастью (США). Свобода предпринимательства в праве ЕС воплощена в таких принципах, как свобода движения товаров, капиталов, услуг и рабочей силы, а также свобода учреждения объектов предпринимательства (freedom of establisment).

Несмотря на отмечаемые специалистами по сравнительному правоведению различия между англо-американской (Англия, Ирландия, Канада, Австралия, Новая Зеландия, США, Индия) и романо-германской (Франция, Германия, Италия, Испания, Латинская Америка) правовыми семьями нельзя не признать значительно усилившихся за последние два десятилетия сближения, конвергенции этих правовых систем по всем известным критериям классификации. Особенно это касается быстро развивающихся норм, регулирующих предпринимательскую деятельность.

Рассмотрим данные критерии классификации правовых систем:

1. Принято считать, что романо-германская система права (в отличие от англо-американской) глубоко укоренена в римском частном праве. Однако все основные институты (право собственности), концепции, фикции (юридическое лицо), приемы, лексика, взятые из римского права, без сомнения, используются и в англо-американском праве. Более того, необходимость регулирования деятельности быстро развивающихся субъектов права, составляющих инфраструктуру рынка (товарные и фондовые биржи, инвестиционные фонды, публичные корпорации), иных институтов рынка, таких как конкуренция и монополистическая деятельность, демонстрирует значительное ослабление влияния собственно римского права и рост потребности в иных, более современных подходах к регулированию рыночных отношений (это касается, например, вопросов ограничения ответственности участников по долгам общества, компании одного лица, недобросовестной конкуренции, защиты прав потребителей, деятельности на финансовых рынках и т. д.).

2. Считается, что если для романо-германской правовой семьи характерна доктринальность, научность и логичность, то англо-американская система противопоставляется ей как право, сформированное под влиянием королевских судов Вестминстера, что придает последней стихийный характер. Однако нельзя не принимать во внимание, что правовые доктрины играют заметную роль в принятии судебных решений в обеих правовых семьях. Более того, большинство решений в рамках англо-американской системы прямо основаны и содержат ссылки на те или иные правовые доктрины. Формирование правовой доктрины на основе судебных решений наблюдается и в романо-германской системе. Так, все общие принципы права Европейского Сообщества сформированы именно Судом ЕС. Нельзя отрицать и большую роль правовой науки, присущей западной традиции права вообще.

3. Несмотря на то, что для романо-германской правовой семьи характерна кодификация как форма упорядоченности права, правовое регулирование предпринимательских отношений на современном этапе осуществляется без кодифицирования, что обусловлено трансцендентным (всеобъемлющим, комплексным) характером предпринимательского права, а также необходимостью для государства более оперативно реагировать на происходящие изменения в сфере экономики с целью постоянного совершенствования правового механизма. Предпринимательское право, таким образом, становится живым организмом, не терпящим «окаменения» в форме кодекса.

4. Деление права на частное и публичное становится неактуальным для романо-германской правовой семьи вследствие усиления влияния доктрины естественных прав и свобод человека и гражданина, которая изучает целесообразность и степень вмешательства государства и сообщества в частную жизнь, в том числе и в свободу предпринимательской деятельности. Что касается вопросов вмешательства государства в экономику страны, то и романо-германская, и англо-американская системы права подтверждают необходимость такого вмешательства. Тенденции усиления роли государства в регулировании экономики наблюдаются во всех странах западной традиции права, даже в государствах англо-американской правовой системы, ранее провозглашавшей принцип минимального вмешательства государства в деловую жизнь гражданина.

К сфере хозяйственного (предпринимательского, торгового) права в развитых капиталистических странах относятся любые нормы, регулирующие экономические отношения и затрагивающие интересы предпринимателей. Такое широкое понимание предпринимательского права не требует ограничения предмета предпринимательского права рамками отрасли права. Поэтому в данном случае к предпринимательскому праву относятся и такие нормы, которые в традиционном понимании разделения на отрасли права являются источниками других правовых отраслей, далеких от предпринимательства (например, экологическое, земельное, трудовое право). К ним относятся, в частности, требования к очистным сооружениям, санитарно-эпидемиологические требования и т. д.

Более узкая трактовка предмета хозяйственного права имеет скорее утилитарный характер (в образовательных целях) и обычно состоит из отдельных самостоятельных разделов (отраслей), касающихся исключительно функционирования рыночной экономики, таких как: право компаний, конкурентное право, несостоятельность и банкротство, финансовое право, слияния и приобретения (реструктуризация компаний).

Предпринимательское право в широком смысле включает в себя любые правовые нормы, так или иначе связанные с бизнесом (business). При этом под бизнесом понимается как сама деятельность (путем производства и распространения товаров, выполнения работ или оказания услуг) и ее финансовые результаты, так и предприятие -- enterprise (бизнес-единица), выделяемое и объединяемое при определенных условиях с другими предприятиями в рамках одной компании или группы компаний по направлениям деятельности, видам выпускаемой продукции и предоставляемых услуг.

Предприятие как имущественный комплекс (наряду с компанией или корпорацией) является одним из центральных объектов правового регулирования предпринимательских отношений в зарубежных странах развитой рыночной экономикой. Несмотря на существенное различие между содержанием правовых конструкций компании и предприятия (компания традиционно является субъектом права, а предприятие -- термин «имущественный комплекс») применяется к предприятию условно, поскольку кроме имущества к нему относятся и другие виды активов, включая постоянных клиентов, пользующихся услугами или товарами, произведенными предприятием, а также деловую репутацию (goodwill).

Предпринимательское право зарубежных стран обычно жестко связывает бизнес и состав активов компании. Это означает, что долги компании, фактически связанные с определенным бизнесом, могут быть оставлены за компанией при распоряжении таким имущественным комплексом, например, в случаях реорганизации акционерного общества в форме выделения. Это не позволяет оформить на новую компанию право собственности на ликвидные активы, приносящие прибыль, оставив долги на старой компании без защиты интересов кредиторов, акционеров и публичных интересов.

Зарубежное законодательство стремится к соблюдению баланса указанных интересов. Вопросу выделения предприятия как самостоятельного вида деловых активов зарубежное право уделяет много внимания. Достаточно вспомнить возможность залога предприятия как совокупности активов, находящейся в постоянном изменении (floating charge) по праву Великобритании, или право органов Европейского Союза требовать выделения и продажи отдельных предприятий, имеющих общее направление деятельности, если это необходимо при получении компаниями разрешения антимонопольного характера.

Нельзя не отметить еще один факт, характеризирующий сущность хозяйственного (предпринимательского) права зарубежных стран. Законодательство развитых стран Запада обычно не предусматривает требования о регистрации индивидуальных предпринимателей (коммерсантов) по причине отсутствия ее целесообразности как дополнительного ограничения прав предпринимателей. Не случайно требование о регистрации отсутствует в отношении лиц свободных профессий (врачи, юристы, аудиторы, архитекторы). Вместо этого такие лица обязаны получить право практиковать на территории государства только в случае успешной сдачи квалификационных экзаменов в профессиональной ассоциации. Именно знания и признание, а не регистрация, являются гарантией защиты потребителей указанных услуг.

Итак, зарубежное предпринимательское право -- это совокупность норм, регулирующих бизнес с позиций экономической целесообразности и необходимости учета и соблюдения баланса частных и публичных интересов. Предметом предпринимательского права в развитых странах с рыночной экономикой являются все отношения, прямо или косвенно связанные с бизнесом -- от защиты прав потребителей до вопросов увольнения персонала при продаже предприятия.

18.2 Основные источники хозяйственного (торгового) права развитых стран с рыночной экономикой

Правовое регулирование предпринимательской деятельности осуществляется обычно с помощью объемного массива правовых норм. Для более полной иллюстрации основных источников зарубежного предпринимательского права лучше всего использовать их классификацию по основным сферам регулирования хозяйственного (предпринимательского) права.

К законодательству общего характера, регулирующему отношения в сфере торговли, можно отнести Германский торговый кодекс, Торговый кодекс Франции, Единообразный торговый кодекс США. Последний представляет собой результат многолетней работы по унификации законодательства отдельных штатов.

Корпоративное право представлено такими актами, как Модельный Закон США о предпринимательских корпорациях 1994 г., Акт Великобритании о Компаниях 1985 г. (Companies Act), германский Закон о товариществах с ограниченной ответственностью 1898 г. и Акционерный Закон 1965 г., французский Закон о торговых товариществах 1966 г., которые являются наиболее значимыми среди источников корпоративного права.

Особое внимание следует обратить на корпоративное право Европейского Союза, состоящее из тринадцати директив, которые представляют собой значительный шаг в развитии корпоративного права, несмотря на то, что часть из них пока существует в виде проектов. Документом, заложившим основы европейского корпоративного права, является Первая Директива Европейского Совета (1968 г.), посвященная вопросам раскрытия информации о компаниях, ведения реестра компаний, действительности обязательств компании, оснований для признания компании недействительной (nullity of the company). Вторая Директива Европейского Совета 77/91 / EEC от 13 декабря 1976 г. «О координации гарантий в отношении образования публичных компаний с ограниченной ответственностью, поддержания и изменения их капитала» подробно рассматривает вопросы содержания устава компании, минимального размера уставного капитала (25 000 евро), условий первого выпуска акций, приобретения компанией собственных акций, увеличения и уменьшения капитала, осуществления крупных сделок с имуществом компании, выплаты дивидендов, защиты прав кредиторов в случае потери капитала. Другие директивы регулируют вопросы слияния и разделения компаний, содержания их годовых отчетов, организации управления компанией, функции и ответственность аудиторов компаний, консолидированной отчетности, статуса компании одного лица и др.

Важным этапом развития европейского корпоративного права стало принятие в октябре 2001 г. Закона о Европейской компании, который вступил в силу с 8 октября 2004 г. Данный Закон предусматривает специальную организационно-правовую форму для европейского бизнеса, имеющего трансграничный характер, и позволяет избежать противоречий по вопросам корпоративного управления, существующих в разных странах -- членах Европейского Союза. Такая форма организации и ведения бизнеса, как Европейская компания, необходима для достижения как можно большего совпадения экономического содержания (economic unit) и правовой формы (legal unit) ведения бизнеса.

Кроме законов о компаниях, в странах англо-американской правовой семьи распространены так называемые кодексы корпоративного управления.

Главным пунктом разногласий стал вопрос об участии работников в управлении Компанией по германской модели (там представители работников являются членами наблюдательного совета и занимают от 1/2 до 2/3 общего состава совета). Великобритания в противовес Франции и Германии была непримиримым противником таких положений. В результате свыше 20-летней дискуссии эта норма была сохранена в Директиве.

Представление о законодательстве, регулирующем отношения на рынках капитала, можно получить на примере таких актов, как Законы США об инвестиционных ценных бумагах 1933 г. (Securities Act), о рынке ценных бумаг 1934 г. (Securities and Exchange Act), об инвестиционной компании 1940 г. (Investment Company Act), о защите инвесторов на рынке капиталов 1970 г. (Securities Investor Protection Act), Акты Великобритании о Банковской Деятельности 1979 и 1987 гг. Основным актом, призванным гармонизировать законодательство о банковской деятельности в Европейском Союзе, является Вторая Банковская Директива 89/646 / EEC «О координации законодательства и административных норм в отношении создания и ведения деятельности кредитных организаций».

Большое значение для формирования банковского законодательства в западных странах (включая Россию) имеют рекомендации такого органа международного сотрудничества, как Базельский комитет по банковскому надзору. Цель комитета -- формирование единых подходов по вопросам банковского регулирования и надзора путем обмена информацией и мнениями с участием государственных органов банковского надзора и кредитных организаций. Одним из наиболее важных документов комитета являются Принципы по надзору за иностранными банковскими учреждениями, Основополагающие принципы эффективного банковского надзора, Стандарты достаточности капитала.

Особое значение в Европейском Сообществе придается формированию энергетического законодательства и гармонизации этого законодательства стран -- членов Союза, а также других индустриально развитых стран.

Учитывая определяющее значение в современных экономических отношениях сотрудничества государств в области энергетики, 16-17 декабря 1991 г. была официально принята Европейская энергетическая хартия. К настоящему времени ее подписали 52 государства, включая все республики бывшего Советского Союза.

С правовой точки зрения Европейская энергетическая хартия не является международно-правовым документом, имеющим обязательный характер для государств, ее подписавших. Она является важной политической декларацией, сформулировавшей четкую политическую основу для разработки и создания единого интегрированного международного энергетического правового пространства. Создавая это пространство, страны, принявшие Европейскую энергетическую хартию, разработали и подписали Договор к Энергетической хартии (ДЭХ) и Протоколы к нему.

По своей юридической природе ДЭХ, в отличие от самой хартии, является многосторонним инвестиционно-торгово-транзитным международным соглашением со всеми вытекающими из этого последствиями в плане ратификации, обязательности и других аспектов права международных договоров. Это объемный и сложный международно-правовой документ. Достаточно сказать, что вместе с Приложениями, Заключительным актом и Решениями он насчитывает более 250 страниц текста. В целом правоотношения, регулируемые ДЭХ, можно назвать комплексными с точки зрения теории права. Они затрагивают различные области правового регулирования предпринимательской деятельности в топливно-энергетическом комплексе (разведку, добычу, переработку, производство, хранение, транспортировку по суше, передачу, распределение, торговлю, сбыт энергетических материалов и продуктов; услуги, связанные со строительством энергетических объектов, поисковыми работами, консультированием, управлением и проектированием; деятельность, направленную на повышение энергоэффективности и др.).

Кроме того, правовая компетенция ДЭХ распространяется на такие вопросы, как передача технологии, доступ к капиталу, экологические аспекты, процедуры разрешения споров, суверенитет над природными ресурсами и др.

По своему уровню и правовому статусу ДЭХ можно сравнить с таким многосторонним международным соглашением, как Генеральное соглашение по тарифам и торговле (ГАТТ -- с 1999 г. ВТО). По различным аспектам формирования энергетического рынка в Европейском Союзе принят не один десяток Директив и других правовых документов.