Содержание

• Введение
• 1. Общая характеристика уклонения от уплаты налогов и сборов
• 2. Юридический состав уклонения от уплаты налогов и сборов с физических лиц
• 2.1 Объект преступления
• 2.2 Объективная сторона
• 2.3 Субъект преступления
• 2.4 Субъективная сторона
• 3. Квалифицированный состав ст. 198 УК РФ и вопросы освобождения от уголовной ответственности
• Заключение
• Список литературы

Введение

Проблемное поведение налогоплательщиков в налоговой сфере вызвано стремлением снизить издержки при осуществлении собственной деятельности, а также желанием исключить какое-либо воздействие извне на процесс принятия решений, связанных со своей экономической деятельностью.

Как правило, среди налогоплательщиков, попадающих в поле зрения органов налоговой администрации основную часть составляют лица с заявленным средним уровнем дохода. Именно они образуют ядро "группы риска" в налогообложении.

Налогоплательщик стремится к тому, чтобы налоговый механизм как можно меньше влиял на эффективность его деятельности.

Действующее уголовное законодательство РФ придерживается позиции отнесения налоговых преступлений к группе экономических преступлений. В действующем Уголовном кодексе РФ налоговые преступления рассматриваются в главе 22 "Преступления в сфере экономической деятельности" раздела VIII "Преступления в сфере экономики".

Цель работы: рассмотреть уголовно-правовую характеристику уклонения от уплаты налогов и сборов с физических лиц.

Задачи:

1. рассмотреть общую характеристику уклонения от уплаты налогов и сборов;

2. раскрыть юридический состав уклонения от уплаты налогов и сборов с физических лиц;

3. рассмотреть квалифицированный состав ст. 198 УК РФ и вопросы освобождения от уголовной ответственности.

1. Общая характеристика уклонения от уплаты налогов и сборов

Общественная опасность налоговых преступлений, по мнению некоторых авторов, определяется высокой значимостью налогов в хозяйственной деятельности общества Кучеров И.И. Налоговые преступления. М.: ЮрИнфор, 1997.. Также встречается мнение, что общественная опасность налоговых преступлений заключается в причинении вреда бюджету государства в части его формирования от сбора налогов с юридических и физических лиц вследствие неуплаты налоговых платежей лицами, обязанными законодательством платить налоги с установленных объектов налогообложения Гаухман Л.Д. Хозяйственные преступления: Учебное пособие. М., 1995. С.14..

Общественная опасность налоговых преступлений определяется и тем, что подобные преступления причиняют существенный ущерб налоговой, финансовой, экономической безопасности государства, препятствуют плановому поступлению налогов в бюджет, чем подрывают нормальное функционирование экономики. Не до получение налоговых платежей бюджетами различных уровней приводит к задержкам в выплате заработной платы, пенсий, дотаций, сворачиванию социальных программ, научных исследований Соловьев И.Н. Налоговые преступления: практика работы органов налоговой полиции и судов. М.: ИД "ФБК -Пресс", 2002. С.15.. Уклонение от уплаты налогов и сборов таит в себе серьезную опасность и по той причине, что в случае успешного осуществления преступного посягательства у виновного лица появляются денежные средства, имеющие фактически нелегальное происхождение. Соответственно возникает потребность, во-первых, в сокрытии источника получения таких средств (то есть легализации или "отмывании"), а во-вторых, в использовании этих денежных средств в корыстных целях, в том числе в рамках предпринимательской деятельности.

Согласно официальному разъяснению Пленума Верховного суда РФ общественная опасность уклонения от уплаты налогов заключается в умышленном невыполнении конституционной обязанности каждого платить законно установленные налоги и сборы (ст. 57 Конституции РФ), что влечет не поступление денежных средств в бюджетную систему РФ О некоторых вопросах применения судами РФ уголовного законодательства об ответственности за уклонение от уплаты налогов: Постановление Пленума Верховного Суда РФ от 04.07.1997 N 8 // Российская газета. 1997. 19 июля..

Следует помнить, что уголовное законодательство, как никакая другая отрасль отечественного законодательства, требует определенности и точности формулировок. В связи с этим общественная опасность того или иного преступления должна иметь не только качественную, но и количественную характеристику.

Количественная оценка общественной опасности налогового преступления в форме уклонения от уплаты налогов и (или) сборов определяется тяжестью причиненного ущерба интересам государства от такого деяния, формой вины и способом его совершения. От степени общественной опасности преступления напрямую зависит мера наказания, выраженная в санкции.

Качественная характеристика общественной опасности налогового преступления, предусмотренного статьей 198 УК РФ, определяется объектом преступного посягательства.

Понятие "уклонение" следует понимать как незаконное (в нарушение законодательства о налогах и сборах) осознанное и желаемое пользование, владение и распоряжение денежными средствами, которые к установленному законодательством сроку должны были быть перечислены в государственный бюджет. Термин "уклонение" означает не только само действие (бездействие), но и его результат, и налоговое преступление заключается именно в фактической неуплате налога, притом что к такому результату привели направленные на его достижение действия (бездействие)*(18), перечисленные в соответствующей статье Уголовного кодекса РФ.

Уклонение от уплаты налогов и сборов представляет собой форму уменьшения налоговых и других платежей, при которой налогоплательщик умышленно или неосторожно избегает уплаты налога или уменьшает размер своих налоговых обязательств с нарушением действующего законодательства*(19). Уклонение от уплаты налогов связано с невыполнением виновным определенных норм налогового законодательства. В связи с этим следует обратить внимание, что по делам об указанных налоговых преступлениях, в постановлении о привлечении в качестве обвиняемого, обвинительном заключении и приговоре должно быть обязательно указано, какие конкретно нормы налогового законодательства, действовавшего на момент совершения преступления, нарушены обвиняемым, осужденным.

Поскольку в соответствии с положениями статьи 8 Налогового кодекса РФ уплата налогов представляет собой отчуждение принадлежащих налогоплательщику на праве собственности, хозяйственного ведения или оперативного управления денежных средств в целях финансового обеспечения деятельности государства и (или) муниципальных образований, то уклонение от уплаты налогов является умышленным удержанием в своей собственности части имущества, принадлежащего другому собственнику - государству или муниципальному образованию.

Мы согласны с мнением, что основанием для криминализации подобного вида налоговых преступлений должен все же стать не факт уклонения от уплаты налога, а факт неуплаты налога, как это принято в уголовном законодательстве многих стран.

Объект преступления. В отличие от предыдущей редакции УК РФ объектом уклонения признаются только налоги и сборы (в том числе таможенные платежи).

До 1 января 2004 года в России предусматривалась уголовная ответственность и за уклонение от уплаты страховых взносов в государственные внебюджетные фонды. С 1 января 2001 года большинство взносов в государственные социальные внебюджетные фонды (Пенсионный фонд РФ, Фонд социального страхования РФ и фонды обязательного медицинского страхования) вносятся путем уплаты единого социального налога.

Самостоятельный порядок уплаты сохранен только в отношении страховых взносов, связанных с несчастными случаями.

Факт неуплаты единого социального налога подпадает под состав налоговых преступлений, устанавливающих ответственность за уклонение от уплаты налогов и сборов. По этой причине отдельное упоминание об уклонении от уплаты страховых взносов было исключено из уголовного законодательства.

Уклонение от уплаты страховых взносов, связанных с несчастными случаями, в настоящее время налоговым преступлением не признается.

Понятие налога дано в пункте 1 статьи 8 НК РФ: "Налог - это обязательный, индивидуально безвозмездный платеж, взимаемый с организаций и физических лиц в форме отчуждения принадлежащих им на праве собственности, хозяйственного ведения или оперативного управления денежных средств в целях финансового обеспечения деятельности государства и (или) муниципальных образований".

Определение понятия сбора закреплено в пункте 2 статьи 8 НК РФ: "Сбор - это обязательный взнос, взимаемый с организаций и физических лиц, уплата которого является одним из условий совершения в отношении плательщиков сборов государственными органами, органами местного самоуправления, иными уполномоченными органами и должностными лицами юридически значимых действий, включая предоставление определенных прав или выдачу разрешений (лицензий)".

2. Юридический состав уклонения от уплаты налогов и сборов с физических лиц

Формулировка о непредставлении налоговой декларации или иных документов, представление которых в соответствии с законодательством РФ о налогах и сборах является обязательным, и о включении в налоговую декларацию или такие документы заведомо ложных сведений является признаком объективной стороны, характеризующим способ совершения указанного деяния. В связи с этим, если налоговая декларация не была подана в срок или в налоговой отчетности были выявлены ложные данные, но налоговый платеж был уплачен правильно, налоговое преступление отсутствует.

Предложенный вывод косвенно находит подтверждение и в тексте примечания к статье 198 УК РФ, в котором приводятся критерии определения крупного и особо крупного размеров уклонения о уплаты налогов и (или) сборов. Очевидно, что если бы объективная сторона деяния, предусмотренного статьей 198 УК РФ, подразумевала только умышленные действия (бездействие) лица по непредставлению декларации и иных документов в установленный срок, а также по включению в данные документы заведомо ложных сведений, то не существовало бы никакого смысла в определении крупного (особо крупного) размера уклонения от уплаты налогов.

2.1 Объект преступления

Объектом уклонения ранее мог стать только один конкретный вид налога. В случае если преступное посягательство приводило к уклонению от уплаты нескольких налоговых платежей, ответственность назначалась по каждому виду налога в отдельности. Действующая редакция статьи 198 УК РФ допускает возможность привлечения к ответственности и суммирование нанесенного ущерба по всей совокупности налогов и сборов, взимаемых с физического лица, от уплаты которых он уклонился.

Физическими лицами для целей налогообложения в статье 11 НК РФ названы граждане РФ, иностранные граждане и лица без гражданства. Выделение в налоговом законодательстве особой категории физических лиц, признаваемых для целей налогообложения индивидуальными предпринимателями, тем не менее не лишает их статуса физического лица.

Под налогами и сборами с физического лица следует понимать все налоги и сборы, которые уплачиваются по установленным законодательством о налогах и сборах основаниям физическими лицами, в том числе:

- физическими лицами, не являющимися индивидуальными предпринимателями;

- индивидуальными предпринимателями, а именно физическими лицами, зарегистрированными в качестве предпринимателей без образования юридического лица, а также частные нотариусы и адвокаты, учредившие адвокатские кабинеты.

2.2 Объективная сторона

Общая характеристика образующих состав налогового преступления способов уклонения от уплаты налогов и сборов уже была дана в разделе, посвященном уклонению от уплаты налоговых платежей. Применительно к уклонению физического лица от уплаты налогов и сборов необходимо обратить внимание на следующее.

Известны случаи, когда предприниматели без образования юридического лица в целях уклонения от уплаты налога скрывали сам факт финансово-хозяйственных операций путем применения:

- недействительных доверенностей ликвидированных либо несуществующих организаций при закупке и (или) реализации товаров (работ, услуг);

- фиктивных доверенностей от юридических лиц для сдачи товаров на комиссию и реализацию в коммерческие и комиссионные магазины;

- фиктивных, похищенных или утерянных паспортов при реализации крупных партий товаров;

- способов реализации не оприходованных товаров за "черный нал" и т. д.

Нередки и случаи сокрытия доходов физическими лицами, получающими доходы от сдачи в аренду строений, жилых помещений, гаражей, автомобилей и другого имущества.

Выделяют также и другие разновидности включения в декларацию заведомо искаженных данных, например применение налоговых льгот при отсутствии на то законных либо документально подтвержденных оснований Ковалевская Д.Е. Налоговые преступления в уголовном праве РФ // Налоговый вестник. 2000. N 9..

2.3 Субъект преступления

В любом случае уголовной ответственности за совершение налогового преступления подлежит только вменяемое физическое лицо, достигшее ко времени совершения преступления шестнадцатилетнего возраста.

Если несовершеннолетний достиг предусмотренного возраста, но вследствие отставания в психическом развитии, не связанном с психическим расстройством, во время совершения общественно опасного деяния не мог в полной мере осознавать фактический характер и общественную опасность своих действий (бездействия) либо руководить ими, он не подлежит уголовной ответственности.

Не подлежит уголовной ответственности и лицо, которое во время совершения общественно опасного деяния находилось в состоянии: - невменяемости, то есть не могло осознавать фактический характер и общественную опасность своих действий (бездействия) либо руководить ими вследствие хронического психического расстройства;

- временного психического расстройства;

- слабоумия;

- иного болезненного состояния психики.

Субъектом преступления, предусмотренного статьей 198 УК РФ, является вменяемое физическое лицо, достигшее шестнадцатилетнего возраста. Однако данных признаков (вменяемость и достижение шестнадцатилетнего возраста) недостаточно для того, чтобы признать виновным в совершении уклонения от уплаты налогов и (или) сборов с физического лица.

Субъект преступления, предусмотренного статьей 198 УК РФ, является специальным, однако в самой статье не содержится упоминания об этом. Опираясь при решении данного вопроса на действующие нормы законодательства о налогах и сборах, представляется возможным уточнить, что субъектом налогового преступления по статье 198 УК РФ является вменяемое физическое лицо, достигшее шестнадцатилетнего возраста, на которое законодательством о налогах и сборах возложена обязанность по исчислению и уплате в соответствующий бюджет налогов и (или) сборов, а также по представлению в налоговые органы налоговой декларации и иных документов, необходимых для осуществления налогового контроля.

Это подтверждается и положениями постановления Пленума Верховного суда РФ от 04.07.1997 N 8 "О некоторых вопросах применения судами РФ уголовного законодательства об ответственности за уклонение от уплаты налогов". Согласно пункту 6 данного постановления "субъектом преступления, предусмотренного статьей 198 УК РФ, является физическое лицо (гражданин РФ, иностранный гражданин, лицо без гражданства), достигшее шестнадцатилетнего возраста, имеющее облагаемый налогом доход и обязанное в соответствии с законодательством представлять в целях исчисления и уплаты налога в органы налоговой службы декларацию о доходах".

Ранее в статье 198 УК РФ законодатель прямо говорил об уклонении физического лица от уплаты налога. В действующей редакции субъект преступления в определенной степени обезличен. Изменения, внесенные в текст диспозиции статьи 198 УК РФ декабре 2003 года, могут стать основой для предположения о том, что законодатель расширил состав субъектов для данного преступления. Если в самом тексте статьи 198 УК РФ нет упоминания о физическом лице, то можно ли сделать вывод, что теперь к уголовной ответственности за уклонение от уплаты налогов и сборов с физического лица может быть привлечен не только сам налогоплательщик, но и иные лица?

На практике нарушить порядок исчисления, уплаты и перечисления налога с физического лица могут и налоговые агенты (например, организации-работодатели) или законные и уполномоченные представители налогоплательщика.

Представляется теоретически возможным привлечение к уголовной ответственности по статье 198 УК РФ налогового агента, который умышленно своевременно не исчислил, а в результате не удержал с физического лица и не перечислил в соответствующий бюджет суммы подлежащего к уплате налога и (или) сбора.

В статье 198 УК РФ не указано, что уклониться от налогообложения должно только то лицо, у которого возникает объект налогообложения и которое признается налогоплательщиком. Вне зависимости от того, в результате чьих действий произошло уклонение от уплаты налогов, ущерб, понесенный казной, остается одинаковым.

Тем не менее предположение о возможности привлечения к ответственности по статье 198 (равно как и по ст. 199 УК РФ) налогового агента является неверным. В новой редакции Уголовного кодекса РФ содержится специализированный комплекс норм, посвященных уголовной ответственности за неисполнение обязанностей налогового агента (ст. 199.1 УК РФ). Диспозиция статьи 199.1 УК РФ сформулирована таким образом, что она охватывает и обязанность налогового агента по исчислению, удержанию и перечислению налоговых платежей как с физических, так и с юридических лиц.

На основании части второй статьи 6 УК РФ никто не может нести уголовную ответственность дважды за одно и то же преступление. По этой причине возможность привлечения налогового агента к уголовной ответственности по статье 198 или 199 УК РФ исключается вследствие наличия в УК РФ специализированной статьи, устанавливающей уголовную ответственность именно налогового агента за нарушение порядка и процедуры уплаты налога. В ином случае налоговый агент понесет двойную ответственность за одно и то же нарушение, что запрещено действующим законодательством.

Перейдем теперь к анализу правовых оснований для привлечения к уголовной ответственности по статье 198 УК РФ законных и уполномоченных представителей за действия, произведенные по поручению или в интересах налогоплательщика.

Возможность участия налогоплательщика в отношениях, регулируемых законодательством о налогах и сборах, через законного или уполномоченного представителя (если иное не предусмотрено Налоговым кодексом РФ), предусмотрена статьями 26-29 НК РФ. Отдельным аспектам деятельности законных представителей безвестно отсутствующего или недееспособного физического лица посвящена также статья 51 НК РФ.

Для налогоплательщика (плательщика сборов, налогового агента), являющегося физическим лицом, его законными представителями на основании пункта 2 статьи 27 НК РФ признаются лица, выступающие в качестве его представителей в соответствии с гражданским законодательством РФ.

По этой причине законными представителями должны быть признаны:

- для малолетних физических лиц (ст. 28 ГК РФ) - родители, усыновители;

- для лиц, находящихся под опекой (ст. 31-40 ГК РФ), - опекуны;

- для лиц, находящихся под патронажем (ст. 41 ГК РФ), - попечители.

Полномочия всех указанных законных представителей должны быть подтверждены документально и основаны на соответствующей норме закона.

В отличие от законного, уполномоченным представителем налогоплательщика признается физическое (или юридическое) лицо, уполномоченное непосредственно налогоплательщиком представлять его интересы в отношениях с налоговыми органами (таможенными органами, органами государственных внебюджетных фондов), иными участниками отношений, регулируемых законодательством о налогах и сборах. Налогоплательщик вправе исполнять свои обязанности через уполномоченного представителя в тех случаях, когда законодательством о налогах и сборах не установлено требования исполнения этих обязанностей налогоплательщиком лично. Уполномоченный представитель налогоплательщика - физического лица осуществляет свои полномочия на основании нотариально удостоверенной доверенности или доверенности, приравненной к нотариально удостоверенной в соответствии с гражданским законодательством РФ.

В отдельных исследовательских работах в области налогового права встречается мнение, что на законных представителей налогоплательщика в налоговых правоотношениях возложены обязанности налогоплательщика (ст. 23 НК РФ), в том числе по уплате налогов (что является исключением из общего правила п. 1 ст. 45 НК РФ о самостоятельности исполнения налогоплательщиком своих обязанностей) Ткач А.Н. Новое в уголовной ответственности за налоговые преступления: Комментарий к пунктам 123 и 124 ст. 1 Федерального закона от 8 декабря 2003 г. N 162-ФЗ (ст. 198, 199 Уголовного кодекса РФ) // Право и экономика. 2004. N 1. С.66-74..

Налоговый кодекс РФ не раскрывает обязанности уполномоченного представителя налогоплательщика, но из толкования налоговых норм можно сделать вывод, что налогоплательщик вправе исполнять свои обязанности через уполномоченного представителя в тех случаях, когда законодательством о налогах и сборах не установлено требования исполнения этих обязанностей налогоплательщиком лично Зрелов А.П., Краснов М.В. Налоговые преступления / Под ред. К.К. Саркисова - М.: Издательско-консультационная компания "Статус-Кво 97", 2004.. Например, налогоплательщиком в компетенцию уполномоченного представителя могут быть переданы в том числе обязанности по определению налоговой базы, а также исчислению, удержанию и перечислению в бюджет суммы исчисленного и удержанного налога.

Из содержания статьи 8, пункта 3 статьи 44, а также пункта 2 статьи 45 НК РФ следует, что самостоятельность исполнения налогоплательщиком обязанности по уплате налога заключается в исполнении налогоплательщиком своей обязанности за счет собственных денежных средств. В статье 45 НК РФ не установлена обязанность налогоплательщика уплачивать налог лично. Тем самым указанные нормы не устанавливают обязанности личного участия налогоплательщика в отношениях по уплате и исчислению налога.

Налогоплательщик вправе на основании статей 26 и 45 НК РФ исполнять свои обязанности, в том числе по исчислению и уплате налога, через уполномоченного представителя.

Различия в правовом статусе и полномочиях законного и уполномоченного налоговых представителей влияет на деликтоспособность налогоплательщика - физического лица, то есть его способность нести, помимо уголовной, административную и налоговую ответственность.

В юридической литературе не раз указывалось на существующую неопределенность в вопросе о том, с какого возраста наступает налоговая дееспособность, то есть с какого возраста физическое лицо становится способным самостоятельно и в полном объеме осуществлять права и обязанности налогоплательщика Постатейный комментарий к Налоговому кодексу РФ. Часть первая. 2-е изд., перераб. и доп. / Под общей ред. В.И. Слома и А.М Макарова. М.: Статут, 2000. С.81..

Исходя из указанных доводов, А.Н. Ткач делает весьма парадоксальный вывод: ":в том случае, если налогоплательщик - физическое лицо в силу своего возраста или по иным вышеуказанным обстоятельствам имеет законного представителя, он не подлежит уголовной ответственности, поскольку именно на последнего распространяется обязанность подавать налоговую декларацию или иные документы, представление которых в соответствии с законодательством РФ о налогах и сборах является обязательным, а также гарантировать правильность сведений (точнее - отсутствие заведомо ложных сведений), содержащихся в налоговой декларации или иных документах. В этой ситуации субъектом уголовной ответственности по статье 198 УК РФ будет законный представитель. В свою очередь, уполномоченный представитель налогоплательщика не является субъектом уголовной ответственности по статье 198 УК РФ" Ткач А.Н. Новое в уголовной ответственности за налоговые преступления: комментарий к п. 123 и 124 ст. 1 Федерального закона от 8 декабря 2003 г. N 162-ФЗ (ст. 198, 199 Уголовного кодекса РФ) // Право и экономика. 2004. N 1. С.68..

В основе толкования, предложенного А.Н. Ткачом, использована неверная логическая предпосылка, согласно которой на законных представителей налогоплательщика возлагаются обязанности налогоплательщика (ст. 23 НК РФ), в том числе по уплате налогов.

В качестве контраргумента можно сослаться на постановление Пленума Высшего арбитражного суда РФ 28.02.2001 О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса РФ: Постановление Пленума Высшего арбитражного суда РФ от 28.02.2001 N 5 // Экономика и жизнь. 2001. N 13., в котором отмечалось, что субъектом налогового правоотношения является сам налогоплательщик, независимо от того, лично он участвует в этом правоотношении либо через законного или уполномоченного представителя. При решении вопроса о привлечении налогоплательщика к ответственности за то или иное нарушение законодательства о налогах и сборах действия (бездействие) его представителя расцениваются как действия (бездействие) самого налогоплательщика. При этом последствия ненадлежащего исполнения законным или уполномоченным представителем возложенных на него обязанностей в сфере налогообложения определяются для представителя правилами соответственно гражданского, семейного или трудового законодательства.

Не являются субъектом налогового преступления, предусмотренного статьей 198 УК РФ, и лица, на которых в соответствии со статьей 51 НК РФ возлагаются обязанности по уплате налогов и сборов физических лиц, признанных безвестно отсутствующими или недееспособными.

Доверительный управляющий имуществом безвестно отсутствующего лица и опекун физического лица, признанного судом недееспособным, фактически являются представителями налогоплательщиков в налоговых правоотношениях. При этом первый из них является уполномоченным представителем, действующим на основании договора доверительного управления, а второй - законным представителем, действующим в соответствии с Гражданским кодексом РФ.

Несмотря на то, что указанные лица пользуются всеми правами такого налогоплательщика и исполняют все возложенные на него обязанности, их действия не могут привести к совершению правонарушения в форме уклонения от уплаты налогов и сборов от имени налогоплательщика, чьи интересы они представляют. За нарушения норм налогового законодательства при исполнении возложенных на них обязанностей такие представители несут личную ответственность и, например, не вправе уплачивать штрафы, предусмотренные Налоговым кодексом РФ, за счет имущества лица, признанного безвестно отсутствующим или недееспособным.

При обнаружении недостаточности (отсутствия) денежных средств физических лиц, признанных безвестно отсутствующими или недееспособными, для исполнения обязанности по уплате налогов и сборов, а также пеней и штрафов исполнение этой обязанности на основании пункта 3 статьи 51 НК РФ должно быть приостановлено по решению соответствующего налогового органа.

Действия данных лиц, осуществляемые в рамках представительства в налоговых правонарушениях, могут привести к нарушениям законодательства о налогах и сборах, в том числе и в виде непредставления налоговой декларации или иных обязательных документов за представляемых ими лиц, а также включения в такие документы заведомо ложных сведений. Они обязаны нести налоговую ответственность за соответствующие налоговые правонарушения. Однако хотя поименованные действия и соответствуют формулировкам статьи 198 УК РФ, они не образуют состава преступления. Состав преступления, предусмотренный статьей 198 УК РФ, - материальный, а следовательно, для квалификации содеянного по статье 198 УК РФ указанные действия должны привести к неуплате налога и (или) сбора, то есть к неисполнению установленной законодательством о налогах и сборах обязанности. Действия же (или бездействие) представителей, в том числе и таких специфических, как опекун и доверительный управляющий, нельзя квалифицировать как уклонение от уплаты налогов и (или) сборов по следующим причинам:

- данные лица исполняют обязанность по уплате налогов и сборов за налогоплательщика в рамках представительства путем распоряжения чужим имуществом;

- исполнение обязанности по уплате налогов и сборов не означает переход самой обязанности от налогоплательщика к данному лицу;

- объект(ы) налогообложения, с наличием которого(ых) законодательство о налогах и сборах связывает возникновение обязанности по уплате налогов, имеется только у самого налогоплательщика;

- совершение указанными лицами действий, обозначенных в диспозиции статьи 198 УК РФ, не является умышленным уклонением от уплаты налогов и (или) сборов со стороны налогоплательщика, а конструкция статьи 198 УК РФ предусматривает исключительно прямой умысел на совершение преступного посягательства.

Сам налогоплательщик (недееспособное лицо или безвестно отсутствующее) может не знать, не желать и не предвидеть негативных последствий действий своего опекуна или доверительного управляющего, а потому не может быть признан субъектом уклонения от уплаты налогов. В свою очередь опекун или доверительный управляющий не может быть признан субъектом преступления по статье 198 УК РФ в силу невозможности уклониться от уплаты налогов и сборов при отсутствии юридических оснований для возникновения у них обязанности по уплате налогов и сборов. Их действия самое большее можно квалифицировать как совершение соответствующих налоговых правонарушений и пользование чужими денежными средствами вследствие неправомерного удержания (ст. 395 ГК РФ). Квалификация и расследование налогового преступления. Предварительное расследование в отношении физических лиц, привлекаемых к ответственности по статье 198 УК РФ, осуществляется территориальным органом внутренних дел по месту жительства (регистрации) гражданина. При квалификации и последующем доказательстве факта события налогового преступления, предусмотренного статьей 198 УК РФ, следует иметь в виду, что обязателен сам факт уклонения от уплаты налогов (сборов), выражающийся в фактическом не перечислении в установленный законом срок сумм налогов (сборов) в соответствующий бюджет.

2.4 Субъективная сторона