Основные элементы состава нарушения налогового законодательства

В соответствии со ст. 106. НК РФ налоговым правонарушением признается виновно совершенное противоправное (в нарушение законодательства о налогах и сборах) деяние (действие или бездействие) налогоплательщика, налогового агента и иных лиц, за которое НК РФ установлена ответственность. Как видно из смысла ст. 106 НК РФ понятие "налоговое правонарушение" уже понятия "нарушение законодательства о налогах и сборах". Налоговый кодекс Российской Федерации (части первая, вторая), (с изменениями на 07 июля 2003 года)

Нарушение законодательства о налогах и сборах подразумевает под собой совершение любого деяния в нарушение законодательства о налогах и сборах, а налоговое правонарушение возникает лишь при виновном совершении такого деяния налогоплательщиком, налоговым агентом или иным лицом, указанном в НК РФ, и при наличии соответствующей ответственности в НК РФ за это деяние.

Виды налоговых правонарушений перечислены в гл. 16 НК РФ

Однако существует мнение, согласно которому, не все налоговые правонарушения, перечисленные в НК РФ, относятся к налоговым как к таковым. Так, например, Пепеляев С.Г. считает, что "к налоговым правонарушениям относятся те, которые касаются налоговой системы непосредственно. http://www.buhsoft.ru/?title=otvet/otvet1.php Правонарушения, имеющие косвенное влияние на налоговые отношения, но охватываемые более широкими составами, налоговыми не считаются. Так, если должностное лицо незаконно выдает налогоплательщику документ, дающий право на налоговую льготу, то действие такого лица должно рассматриваться как должностное, а не налоговое правонарушение.

Действия же налогоплательщика, направленные на неправомерное освобождение от уплаты налога, должны квалифицироваться как налоговое правонарушение, а не как уголовное (мошенничество и т.п.). Необходимо учитывать, что актом налогового законодательства может быть установлена ответственность и за налоговые правонарушения, и за правонарушения, так или иначе затрагивающие нормы законодательства о налогах.

Например, ст.128 НК РФ установлена ответственность за неявку или уклонение от явки без уважительных причин лица, вызванного по делу о налоговом правонарушении в качестве свидетеля. Статьей 129 НК РФ установлена ответственность эксперта, переводчика и специалиста за отказ от проведения налоговой проверки, дачу заведомо ложного заключения, ложный перевод. Очевидно, что эти правонарушения препятствуют реализации норм налогового законодательства, однако являются правонарушениями против порядка управления, правосудия". Таким образом, можно выделить налоговые правонарушения в широком и узком смысле слова.

Для возникновения ответственности за совершение налогового правонарушения необходимо наличие всех признаков налогового правонарушения, перечисленных в законе, а также всех элементов состава этого правонарушения. Сначала рассмотрим признаки.

Противоправность деяния

Противоправность деяния - это несоблюдение правовой нормы, в нашем случае нормы НК РФ. Соответственно не всякое действие, причиняющее определенный ущерб общественным отношениям в сфере налогов и сборов, является налоговым правонарушением. "Например, сокращение сумм налоговых платежей с использованием различных лазеек в законе, возникших в связи с просчетами законодателя, хотя и не поощряется, но не может преследоваться как противоправное деяние" .

Виновность

В соответствии со ст. 110 НК РФ виновным в совершении налогового правонарушения признается лицо, совершившее противоправное деяние умышленно или по неосторожности, при этом вина организации в совершении налогового правонарушения определяется в зависимости от вины ее должностных лиц либо ее представителей, действия (бездействие) которых обусловили совершение данного налогового правонарушения. Более подробно вина будет рассмотрена в абзаце, посвященном субъективной стороне налогового правонарушения.

Наказуемость действия или бездействия

Должна быть установлена конкретная санкция за совершение правонарушения. Если же таковой нет, то привлечение лица к ответственности исключено. Практике известны случаи, когда налоговые органы пытались привлечь к ответственности при отсутствии соответствующей санкции. Так, например, Закон РФ от 27 декабря 1991 г. "О налоге на прибыль предприятий и организаций" обязывал российские предприятия, выплачивающие доходы иностранным юридическим лицам, в определенных случаях рассчитывать, удерживать и перечислять в бюджет налог с доходов иностранных лиц. При этом за невыполнение этой обязанности ответственности Законом установлено не было. Попытки налоговых органов самостоятельно установить такую ответственность были признаны судами незаконными. "Подобные ситуации недопустимы, они подрывают уважение к закону, не способствуют достижению его целей. Нарушитель законодательства оказывается в лучшей ситуации, чем лицо, добросовестно выполняющее требования закона ".

Состав правонарушения - это условия, закрепленные в законе, при наступлении которых в совокупности деяние участника налоговых правоотношений признается налоговым правонарушением, и к такому лицу могут быть применены санкции. Элементы состава налогового правонарушения - это объект, объективная сторона, субъект, субъективная сторона.

Объект правонарушения - охраняемые законом общественные отношения, которым противоправным деянием причиняется вред. Налоговые правонарушения причиняют вред правоотношениям, регулируемым законодательством о налогах и сборах, поэтому общим объектом нарушений налогового законодательства является налоговая система страны. Можно выделить следующие родовые объекты: против системы налогов, против прав и свобод налогоплательщиков, против исполнения доходных частей бюджетов, против системы гарантий выполнения обязанностей налогоплательщиков, против контрольных функций налоговых органов, против порядка ведения бухгалтерского учета, составления и представления бухгалтерской и налоговой отчетности, против обязанностей по уплате налогов. Внутри родовых объектов правонарушений необходимо выделить непосредственный объект, то против чего прямо и непосредственно направлено деяние правонарушителя.

Верное определение объекта правонарушения имеет важное значение для квалификации деяния. Правонарушения могут иметь одинаковые признаки, но квалифицироваться различно в зависимости от объекта правонарушения. "Например, непредставление налоговой декларации в одном случае может быть связано с неуплатой или несвоевременной уплатой налога, а в другом - с полной уплатой в авансовой форме. В первом случае объектом правонарушения являются обязанности по уплате налога и ответственность наступает по ст.119 НК РФ "Непредставление налоговой декларации"; во втором - объектом правонарушения выступают обязанности по представлению налоговой отчетности. Ответственность в этом случае наступает по ст.126 НК РФ "Непредставление налоговому органу сведений, необходимых для осуществления налогового контроля" .

"Необходимо отметить, что разные составы могут иметь один объект правонарушения. Для разграничения этих правонарушений недостаточно установить признаки объекта посягательств, а необходимо уяснить содержание иных элементов состава правонарушения. Например, обязанности по уплате налогов выступают объектом посягательств разных правонарушений. Для их разграничения необходимо установить, какие конкретные деяния привели к нарушению обязанностей по уплате налогов ".

Объективная сторона правонарушения включает в себя деяние (противоправное действие или бездействие), общественно опасные последствия и причинную связь между ними. Последних двух элементов может и не быть в случае формального состава правонарушения. Например, ст. 120 НК РФ предусматривает ответственность за грубое нарушение налогоплательщиком правил учета доходов и расходов, объектов налогоплательщик, однако не связывает наступление ответственности с причинением этим деянием какого-либо вреда.

Объективная сторона налогового правонарушения может иметь и факультативные признаки, например С. Г. Пепеляев выделяет такой признак как неоднократность, т. е. "повторяемость однородных действий в течение определенного законом периода". Например, грубое нарушение правил учета характеризуется в ст. 120 НК РФ как систематическое (два раза и более в течение календарного года), несвоевременное или неправильное отражение в учете хозяйственных операций. Систематичность в данном случае является формой неоднократности.

Говоря о таком признаке объективной стороны налогового правонарушения, как неоднократность, необходимо упомянуть деление исследуемых правонарушений на длящиеся и продолжаемые. Длящимся называют правонарушение, состоящее в единоразовом деянии, сопряженном с последующим длительным невыполнением лицом обязанностей, установленных законом.

Так, нарушение налогоплательщиком установленного НК РФ срока подачи заявления о постановке на учет в налоговом органе является длящимся правонарушением (ст.116 НК РФ). В данном случае нарушитель пропускает срок подачи заявления и не выполняет обязанности зарегистрироваться в будущем. Продолжаемое правонарушение состоит из серии деяний, каждое из которых оценивается как самостоятельное нарушение. Число таких деяний несущественно для квалификации действия как правонарушения, но может учитываться при назначении наказания. Например, невыполнение налоговым агентом обязанности по удержанию и (или) перечислению налогов, ответственность за которое установлена ст.123 НК РФ, является продолжаемым правонарушением, если налоговый агент в течение длительного периода пренебрегал своими обязанностями.

Однако неоднократность невыполнения этих обязанностей не является обязательным условием привлечения его к ответственности. Для этого достаточно, если обязанности были нарушены в единичном случае. Число же таких случаев может повлиять на решение о размере штрафа.

Можно также выделить среди факультативных признаков объективной стороны способ совершения правонарушения. Так, например, п. 2 ст. 126 НК РФ предусматривает ответственность за непредставление налоговому органу сведений о налогоплательщике, выразившееся в отказе организации предоставить имеющиеся у нее документы, а равно иное уклонение от предоставления таких документов.

Место, время, обстановка совершения налогового правонарушения напрямую не указаны в НК РФ как признаки каких-либо правонарушений. Однако эти факторы должны учитываться при индивидуализации ответственности в качестве смягчающих или отягчающих вину обстоятельств.

Причинная связь противоправного действия и вредных последствий. Хотя этот признак не является обязательным, хотя бы потому, что законодатель не всегда говорит об обязательном наличии вредных последствий, некоторые авторы выделяют его в качестве обязательного. Так, например, Пепеляев С.Г. утверждает, что "отсутствие такой связи исключает применение соответствующих мер ответственности" Однако применительно к описанной статье Пепеляев С.Г. считает, что "в данном случае вредным последствием является не реальный ущерб (в виде недоимки), а угроза, опасность вреда (создание затруднительных условий для проведения налогового контроля, предпосылок для неправильного исчисления налогов и т.п.). Иными словами, вредные последствия могут различаться по степени реализации вовне ". Сказанное позволяет сделать вывод о делении составов налоговых правонарушений на формальные и материальные.

Субъект правонарушения - лицо, совершившее правонарушение и подлежащее наказанию. Субъектами правонарушений по НК РФ являются налогоплательщики и налоговые агенты, в роли которых выступают организации, предприниматели без образования юридического лица (ПБОЮЛ) и физические лица (п. 1 ст. 107 НК РФ). Физическое лицо может быть привлечено к налоговой ответственности с шестнадцатилетнего возраста (п. 2 ст. 107 НК РФ).

Существует мнение, что ответственность за нарушение законодательства о налогах и сборах целесообразно установить с 14-летнего возраста, так как при действующих правилах открыты широкие возможности для проведения различных операций через малолетних лиц в целях минимизации налогов и уклонения от ответственности за налоговые правонарушения, для оформления на их имя недвижимости и т. п. С одной стороны, такое утверждение не лишено смысла. Но, тем не менее, нельзя ни при каких условиях отбрасывать принцип привлечения к ответственности только таких лиц, которые в силу своего возраста могут осознавать характер своих поступков и их противоправность. Налоговое законодательство представляет сложность для умудренных опытом специалистов, и уж тем более в нем будет сложно разобраться подростку.

Более того преподавание курса налогового законодательства, которое должно было начаться в 1992-93 годах в соответствии с подп. "в" п.3 Постановления Верховного Совета РСФСР от 27 декабря 1991 г. "О порядке введения в действие Закона Российской Федерации "Об основах налоговой системы в Российской Федерации ", так и не было осуществлено.

Субъективная сторона. Субъективная сторона налогового правонарушения - это совокупность признаков, характеризующих психическую деятельность лица, непосредственно связанную с налоговым правонарушением. Ее ядром является вина. "Под виной понимается психическое отношение лица к содеянному (к действию или бездействию), а также к последствиям. Цели (для чего было совершено налоговое правонарушение) и мотивы (почему было совершено налоговое правонарушение) при применении налоговой ответственности не учитываются".

Налоговое правонарушение может быть совершено умышленно или по неосторожности. Налоговое правонарушение признается совершенным умышленно, если лицо, его совершившее, осознавало противоправный характер своих действий (бездействия), желало либо сознательно допускало наступление вредных последствий таких действий (бездействия). Налоговое правонарушение признается совершенным по неосторожности, если лицо, его совершившее, не осознавало противоправного характера своих действий (бездействия) либо вредного характера последствий, возникших вследствие этих действий (бездействия), хотя должно было и могло это осознавать (п. 2 и п. 3 ст. 110 НК РФ).

"При умышленном характере вины выделяют два аспекта - сознательный и волевой. Первый означает, что лицо, совершившее поступок, осознавало его противоправный характер. Иными словами, нарушитель законодательства знал о существовании закона, о том, как этот закон должен выполняться, какие действия ведут к нарушению этого закона, и каковы последствия нарушения. Волевой аспект состоит в том, что лицо желало или допускало наступление вредных последствий своих действий (бездействия). Вредные последствия в данном случае выражаются в виде неполучения или недополучения бюджетом сумм налога. Возможны ситуации, когда лицо, осознавая, что нарушает закон, действует из лучших побуждений.

Например, бухгалтер, сознательно допуская отступления от правил ведения учета, считает, что это приведет к более точному, правильному отражению хозяйственной операции и определению ее результата. В такой ситуации он не желает и не допускает наступления вредных последствий. Если эти последствия все же наступят, говорить об умышленной форме вины нет оснований".

Если наличие сознательного и волевого аспекта у физических лиц не вызывает никаких сомнений, то в отношении с организациями могут возникнуть некоторые трудности в понимании. Действительно, организации не обладают сознанием. Поэтому некоторые авторы высказывали мнение о невозможности полноценного исследования вины организации в содеянном налоговом правонарушении. Однако поскольку вина организации определяется в зависимости от вины ее должностных лиц, либо ее представителей, исследование их поведения возможно и допустимо. Тем не менее, необходимо отметить, что "нечеткость формулировки нормы, которая содержится в п. 4 ст. 110 Кодекса, может вызвать некоторые трудности при определении вины организации. Связано это с тем, что некая зависимость не есть полное тождество". http://www.buhsoft.ru/?title=otvet/otvet.php

Конституционный принцип презумпции невиновности в налоговом праве трансформировался в принцип презумпции добросовестности. Данный принцип был сформулирован Конституционным Судом в Определении от 25.07.2001 № 138-О. В данном определении суд разъяснил, что положение об исполнении обязанности по уплате налога с момента списания денежных средств с расчетного счета налогоплательщика, независимо от того поступили ли деньги в бюджет применяется только к добросовестным налогоплательщикам.

Задача 1

По данным баланса необходимо

1. Рассчитать сумму единого социального налога (в условиях применения общего режима налогообложения) и сумм страховых взносов на обязательное пенсионное страхование, взносов на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний (в условиях применения специального режима налогообложения).

2. Рассчитать налог на прибыль (в условиях применения общего режима налогообложения) и единый налог (в условиях применения специального режима налогообложения).

Сумма начисленной заработной платы за декабрь составила 58,3 тыс. руб.

ООО "ГРУЗ-СЕРВИС" заключило договор купли-продажи имущества №15 от 05.02.2003г. с ООО «ТРУД», согласно которому ООО "ГРУЗ-СЕРВИС" приобретает автопогрузчик NISSAN

Существенные условия договора:

Стоимость объекта по договору составляет 380 тыс. руб., в том числе НДС - 20%.

Право собственности на объект переходит к покупателю с момента его получения покупателем.

Оплата производится в срок до 25.02.2003г. безналично перечислением на расчетный счет поставщика на день оплаты.

Автопогрузчик NISSAN получен покупателем 27.02.2003г. (товарная накладная №10 от 05.02.2003г., счет-фактура №25 от 05.02.2003г. на сумму 380 тыс. руб., в том числе НДС - 20%.).

25.02.2003г. с расчетного счета перечислена полная сумма задолженности по договору купли-продажи имущества №15 от 25.02.2003г. с ООО «ТРУД»

28.02.2003г автопогрузчик NISSAN введен в эксплуатацию, что оформлено Актом о приемке-передаче объекта основных средств (кроме зданий, сооружений) №1 от 28.02.2003г

Для целей налогового учета в соответствии с Классификацией основных средств, включаемых в амортизационные группы (утв. постановлением Правительства РФ от 1 января 2002 г. N 1), автопогрузчик NISSAN отнесен к четвертой амортизационной группе, при этом установленный срок полезного использования составляет 72 месяца. Амортизация для целей налогового учета начисляется линейным способом.

Решение

Задача 3

Необходимо оценить влияние на конечный результат каждого из следующих факторов:

условия признания соответствующих объектов;

правила идентификации фактов хозяйственной жизни во времени (когда должна быть зарегистрирована операция);

правила определения стоимостного выражения хозяйственной операции (как факт хозяйственной жизни должен быть оценен).

Решение

Следует различать признание в учете результатов факта хозяйственной жизни (первичное признание учетного объекта) и признание учетного объекта в качестве элемента финансовой отчетности.

В первом случае речь идет о записях по корреспондирующим счетам, приводящих к изменению остатков по этим счетам. Записи производятся на основании соответствующих документов. Процедура признания учетного объекта в качестве элемента финансовой отчетности осуществляется на базе систематизированных данных бухгалтерского учета (информации соответствующих регистров бухгалтерского учета). Не каждый учетный объект, признанный в бухгалтерском учете, может быть признан как элемент финансовой отчетности.

Учет доходов

Согласно п.п.1 п.2 ст.364.25 денежные средства, полученные после перехода на общий режим налогообложения, не включаются в налоговую базу, если по правилам налогового учета указанные суммы были включены в доходы при исчислении налоговой базы при применении упрощенной системы налогообложения.

К сожалению, у налогоплательщиков, применяющих метод начисления, при расчете налога на прибыль могут возникнуть трудности с отнесением сумм доходов, полученных при реализации товаров, поступивших в период применения общей системы налогообложения, оплата за которые была получена в период применения упрощенной системы налогообложения в виде аванса.

В этом случае, предприятие заплатит налог дважды.

Первый раз при применении УСН, когда сумма полученного аванса должна быть включена в налогооблагаемую базу по единому налогу.

Второй раз. при реализации товаров, отгруженных в период обычного налогового режима, так как полученный при этом доход должен быть учтен при формировании налогооблагаемой базы по налогу на прибыль.

Учет расходов

Согласно п.п.2 п.2 ст.364.2 расходы, осуществленные налогоплательщиком в период после перехода на общий режим налогообложения, признаются расходами, вычитаемыми из налоговой базы, на дату их осуществления независимо от даты оплаты таких расходов.

То есть, если у предприятия были расходы после перехода на общий режим, то их нужно учитывать в расходах при расчете налога на прибыль. Это относится также и к сырью и материалам, которые предприятие приобрело при применении упрощенной системы налогообложения, но не использовала их в производстве, в этом случае при применении общего режима налогообложения списанные в производство сырье и материалы будут признаваться расходом при методе начисления.

Налоговый кодекс РФ (НК РФ) определяет специальный налоговый режим следующим образом: специальным налоговым режимом признается особый порядок исчисления и уплаты налогов и сборов в течение определенного периода времени, применяемый в случаях и в порядке, установленных НК РФ и принимаемыми в соответствии с ним федеральными законами.

Федеральным законом от 29. 12. 95 г. № 222-ФЗ в РФ введен специальный налоговый режим - упрощенная система налогообложения, учета, отчетности для субъектов малого предпринимательства (УСН).

Применение упрощенной системы налогообложения, учета и отчетности организациями предусматривало замену уплаты совокупности установленных законодательством Российской Федерации федеральных, региональных и местных налогов и сборов уплатой единого налога, исчисляемого по результатам хозяйственной деятельности организаций за отчетный период.

Сравнительный анализ критериев для применения УСН

Список нормативных правовых актов и литературы

1. Налоговый кодекс Российской Федерации (части первая, вторая), (с изменениями на 07 июля 2003 года);

2. Закон РФ от 27.12.1991 г. № 2118-1 "Об основах налоговой системы в Российской Федерации" (с изменениями на 07 июля 2003 года);

3. Закон РФ от 21.03.1991 г. № 943-1 "О налоговых органах РФ" (с изменениями на 22 мая 2003 года);

4. Постановление Правительства РФ от 16.10.2000 г. № 783 "Об утверждении Положения о Министерстве Российской Федерации по налогам и сборам" (с изменениями на 30 августа 2002 года);

5. Постановление Правительства РФ от 1 января 2002 г. N 1 "О Классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы" (с изменениями на 9 июля 2003 г.)

6. Приказ МНС России от 20.12.2000 N БГ-3-03/447. "Об утверждении Методических рекомендаций по применению главы 21 "Налог на добавленную стоимость" Налогового кодекса Российской Федерации" (с изменениями на 17 сентября 2002 года);

7. Приказ МНС РФ от 20 декабря 2002 г. N БГ-3-02/729 "Об утверждении Методических рекомендаций по применению главы 25 "Налог на прибыль организаций" части второй Налогового кодекса Российской Федерации"

8. Приказ МНС РФ от 7 декабря 2001 г. N БГ-3-02/542 "Об утверждении формы декларации по налогу на прибыль организаций" (с изменениями на 12 июля 2002 года);

9. Приказ МНС РФ от 29 декабря 2001 г. N БГ-3-02/585 "Об утверждении Инструкции по заполнению декларации по налогу на прибыль организаций" (с изменениями на 9 сентября 2002 г.)

10. Приказ МНС РФ от 3 июля 2002 г. N БГ-3-03/338 "Об утверждении форм деклараций по налогу на добавленную стоимость"

Список литературы

1. Брызгалин А.В., Берник В.Р., Головкин А.Н. Глава 25.Налоговый кодекс. Профессиональный комментарий. - Налоги и финансовое право, 2002 г.;

2. Единый социальный налог: оптимизация налоговых платежей (А. Першин, Бухгалтерское приложение к газете "Экономика и жизнь", выпуск 45, ноябрь 2002 г.)

3. Медведев А.Н. Оптимизация налогообложения в 2002 году .- М.:МЦФЭР, 2002.-272 с.

4. Оптимизация налога на имущество при разработке учетной политики (Е.С. Вылкова, "Налоговый вестник", N 1, январь 2002 г.)

5. Оптимизация налоговых платежей с помощью оффшоров (С.П. Фролов, "Бухгалтерский учет", N 23, декабрь 2001 г.)

6. Переоценка основных средств: оптимизация налогообложения организации (Д. Р. Багдасаров, "Бухгалтерский учет", N 22, ноябрь 2000 г.)

7. Правовые проблемы оптимизации системы региональных налогов и сборов (на примере единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности) (Н.В. Герасименко, "Законодательство и экономика", N 1, январь 2003 г.)

8. Практическая налоговая энциклопедия. Том 1. Налоговая оптимизация (под ред. Брызгалина А.В. - 2003 г.)

9. Соколов Я.В. Основы теории бухгалтерского учета. - М.: Финансы и статистика, 2000 г.;

10. Уклонение от уплаты налогов и оптимизация налогообложения (И.Н. Соловьев, "Налоговый вестник", N 9, сентябрь 2001 г.)