47

Содержание

Введение

Глава 1. Понятие нарушений законодательства о налогах и сборах

Глава 2. Юридические признаки виды и особенности налоговых правонарушений

2.1 Классификация составов налоговых правонарушений

Глава 3. Налоговые правонарушения

3.1 Нарушение срока постановки на учет в налоговом органе

3.2 Уклонение от постановки на учет в налоговом органе

3.3 Нарушение срока представления сведений об открытии и закрытии счета в банке

Глава4. Нарушения законодательства о налогах и сборах, содержащие признаки административных правонарушений

4.1 Налоговые преступления

Заключение

Список литературы

Введение

Государственно-политические преобразования и проводимые в России экономические реформы, направленные на развитие предпринимательской деятельности, функционирование новых форм бизнеса обусловливают постоянный рост количества налогоплательщиков. В то же время для переходного периода реформирования экономики характерно появление неблагоприятных факторов, оказывающих воздействие и на налоговую сферу, в первую очередь таких, как инфляционные процессы, слабое развитие отечественных товаропроизводителей, несовершенство налогового законодательства. Недостатки в законодательстве, регулирующем налоговые отношения, не только способствуют, но зачастую и провоцируют совершение правонарушений. В конечном итоге совокупность названных факторов приводит к уменьшению доходов населения, одновременно сокращая поступления денежных средств в бюджетную систему и государственные внебюджетные фонды.

Одним из основных элементов степени и характера общественной опасности налоговых правонарушений является посягательство на установленную Конституцией публично-правовую обязанность всех граждан уплачивать законно установленные налоги и сборы. В этой обязанности налогоплательщиков воплощен публичный интерес всех членов общества, что и закреплено нормами налогового права. Именно данная особенность налогового права -- принудительный характер изъятия части дохода -- и вызывает в ответ на налоговые санкции государства противодействие налогоплательщиков, выражающееся в уклонении от уплаты налогов.

Специфика посягательств на нормальное функционирование налоговых правоотношений обусловлена тем, что налоги согласно их экономической, социально-политической it юридической сущности выступают основным средством материального обеспечения деятельности государства и (или) муниципальных образований. Сокращение налоговых поступлений в бюджетную систему либо их непланомерное поступление неизбежно становятся основными факторами невыполнения либо неэффективного выполнения государством своих внешних и внутренних функций. В конечном итоге недостаточное финансирование государственных полномочий, слабое материальное обеспечение публичных целей и задач влекут ослабление управления обществом и подрывают национальную безопасность.

Общественные отношения, складывающиеся между публичным (государством и (или) муниципальными образованиями) и частными субъектами относительно взимания налогов, изначально в силу своей социальной природы конфликтны и, таким образом, объективно требуют правового регулирования. В свою очередь механизм правового регулирования налоговых отношений объективно нуждается в охране правовыми средствами.

Данная тема актуальна потому что налоговые правонарушения приносят большой ущерб экономике страны в целом, так как бюджеты всех уровней недополучают денежные средства.

Цель исследования - вскрыть причины налоговых правонарушений и возможности их минимизации.

Объектом исследования являются конкретные налоговые правонарушения.

Задача работы - проанализировать причины налоговых правонарушений и законные возможности их устранения.

Глава 1. Понятие нарушений законодательства о налогах и сборах

В современных условиях развития системы российского законодательства правовая охрана механизма налоговых отношений обеспечивается различными отраслями права: финансовым, уголовным, административным и таможенным. Данное основание является аргументом об отнесении налоговой ответственности к комплексному межотраслевому правовому институту. Следует оговориться, что понимание налоговой ответственности через сумму соответствующих отраслевых институтов, охраняющих налоговые отношения, имеет значение только для удобства анализа этой категории и в качестве учебной дисциплины.

Институт налоговой ответственности не относится к исключительным явлениям российской правовой системы. Правовые институты, состоящие из правовых предписаний, содержащихся в различных нормативно-правовых актах,-- объективно обусловленный закономерный феномен. В связи с динамикой общественных отношений в налоговом праве происходит постоянное дополнение и изменение нормативного материала, что влечет невозможность в рамках одного нормативного акта общего действия (НК) обеспечить всю полноту регулирования налоговых отношений. Более того, различная степень общественной опасности налоговых правонарушений не позволяет осуществлять охрану материальных норм какой-либо одной отраслью права. Основной задачей законодателя при регулировании института налоговой ответственности следует считать создание непротиворечивых правовых норм, взаимно дополняющих друг друга.

Правовой сферой действия института налоговой ответственности является привлечение к ответственности за совершение любого противоправного деяния, имеющего единый родовой объект посягательств -- общественные отношения, складывающиеся относительно установления, введения, взимания налогов, а также в процессе осуществления налогового контроля и налогового процесса. Относительно налоговой сферы охранительные институты финансового, уголовного, административного и таможенного права имеют совпадающие моменты, обусловленные их специфическим характером. Особенность охранительных институтов проявляется в функциональной роли -- охране общественных отношений, регулируемых налоговым правом. Поскольку предназначением охранительных правовых институтов является опосредование отношений, связанных с нарушением законодательства о налогах и сборах, то и юридическая конструкция этих правовых институтов совпадает и отражает состав правонарушения, а именно: объект, объективную сторону, субъект и субъективную сторону.

Относительная самостоятельность такого правового образования, как налоговая ответственность, объясняется ее интегрированным характером, обусловленным вторичностью по отношению к охраняемым материальным нормам финансового права. Поэтому институт налоговой ответственности в качестве комплексной правовой категории, соединяющей в себе различные охранительные нормы, не может быть полностью отнесен к какой-либо одной отрасли права. Правовой институт не относится к первичным правовым образованиям -- качеством первоосновы обладает правовая норма, которая может принадлежать только одной отрасли права и даже в составе правового образования не может входить в иную отрасль права.

Правовой институт налоговой ответственности состоит из отдельных структурных элементов -- субинститутов, которые представляют собой отраслевые институты ответственности за нарушения налогового законодательства: В пределах института налоговой ответственности каждый субинститут регулирует конкретный род деликтных отношений: финансовых (налоговых), административных, таможенных или уголовных.

Вместе с тем необходимо подчеркнуть условность отнесения налоговой ответственности к полноправным правовым общностям. Говоря об институте налоговой ответственности, следует учитывать, что его состав образуют равнозначные, самостоятельные институты других отраслей права, регулирующих общественные отношения, вертикальные и функциональные связи которых на несколько порядков сильнее, чем их связи между собой.

Объединения норм, устанавливающих финансовую, уголовную, административную или таможенную ответственность за налоговые правонарушения, являются неотделимой частью соответствующих отраслей права. Бесспорно отнесение института налоговых преступлений к уголовному праву, а института налоговых правонарушений -- к финансовому (налоговому). В основе подобного утверждения лежит предметный принцип классификации общественных отношений. Однако, как уже отмечалось, ответственность за нарушения законодательства о налогах и сборах может регулироваться нормами разных отраслей. В подобной ситуации охранительные отношения налоговой сферы разграничиваются по дополнительному критерию -- методу правового регулирования.

Таким образом, комплексность института налоговой ответственности представляет относительное соединение специальных правовых общностей (совокупности норм права), обеспечивающих различными правовыми режимами охрану одного вида общественных отношений -- налоговых. Разнородность отраслей права, охраняющих налоговые отношения, допускает сочетание и в определенных целях объединение правовых норм, но не является основанием для образования единых, качественно однородных общественных отношений, т.е. не дает генетической возможности рождения нового института или тем более отрасли права -- налоговой ответственности.

Основаниями привлечения к ответственности за нарушения законодательства о налогах и сборах является совершение одного из следующих деликтов:

а) налогового правонарушения;

б) нарушения законодательства о налогах и сборах, содержащие признаки административных правонарушений(налоговые проступки);

в) нарушения законодательства о налогах и сборах, содержащие признаки преступлений (налоговые преступления).

Ответственность за нарушения законодательства о налогах и сборах -- это охранительное правоотношение, возникающее на основании законодательства о налогах и сборах между государством и нарушителем законодательства относительно возложения на виновного субъекта дополнительной обязанности, связанной с лишениями личного и материального характера.

Необходимо учитывать, что НК, КоАП и Таможенный кодекс содержат конкурирующие составы налоговых правонарушений. В случае выявления налогового правонарушения, содержащего одновременно признаки налогового и административного или налогового и таможенного деликта, приоритет имеют нормы НК. Данный вывод основывается на нормах НК.

Глава 2. Юридические признаки виды и особенности налоговых правонарушений

Нарушение законодательства о налогах и сборах -- противоправное, виновное действие (бездействие), которым не исполняются или ненадлежащим образом исполняются установленные обязанности, нарушаются права и законные интересы участников налоговых отношений и за которые установлена юридическая ответственность.

К ним относятся те правонарушения, которые касаются налоговой системы непосредственно. Правонарушения, имеющие косвенное влияние на налоговые отношения, но охватываемые более широкими составами, к налоговым не относятся. Так, если должностное лицо незаконно выдает налогоплательщику документ, дающий право на налоговую льготу, то действие такого лица следует рассматривать как должностное, а не налоговое правонарушение. Действия же налогоплательщика, направленные на неправомерное освобождение от уплаты налога, должны квалифицироваться как соответствующее налоговое правонарушение, а не как общеуголовное (мошенничество и т. п.).

Необходимо учитывать, что актом налогового законодательства может быть установлена ответственность, как за налоговые правонарушения, так и за правонарушения, хотя и неналоговые, но так или иначе затрагивающие нормы законодательства о налогах. Например, ст. 128 НК РФ установлена ответственность за неявку или уклонение от явки без уважительных причин лица, вызванного по делу о налоговом правонарушении в качестве свидетеля. Ст. 129 НК РФ установлена ответственность эксперта, переводчика или специалиста за отказ в проведении налоговой проверки, дачу заведомо ложного заключения, ложный перевод. Очевидно, что эти правонарушения препятствуют реализации норм налогового законодательства, однако являются правонарушениями против порядка управления, правосудия.

Не всякое нарушение налогового законодательства может быть основанием для привлечения лица к юридической ответственности. Основанием юридической ответственности является такое поведение, которое имеет, во-первых, все предусмотренные законом признаки наказуемого деяния и, во-вторых, все предусмотренные законом элементы состава правонарушения.

Согласно ст. 106 Н К налоговым правонарушением признается совершенное противоправное (в нарушение законодательства о налогах и сборах) деяние (действие или бездействие) налогоплательщика, налогового агента и иных лиц, за которое НК установлена ответственность.

Действовавший до принятия НК Закон «Об основах налоговой системы в Российской Федерации» не содержал нормативного определения налогового правонарушения, что в правоприменительной практике влекло применение финансовых санкций только на основе установления самого факта нарушения налогового законодательства. Пробел законодательства восполнялся Постановлением Конституционного Суда РФ от 17.12.1996 № 20-П. Исследуя положения налогового законодательства, Конституционный Суд РФ определил налоговое правонарушение как предусмотренное законом противоправное виновное деяние, совершенное умышленно либо по неосторожности.

Названное Постановление Конституционного Суда имело важное значение не только в условиях отсутствия законодательного определения налогового правонарушения, но и явилось основой для ст. 106 НК.

Законодательное определение налогового правонарушения является обобщающей (собирательной) категорией, отражающей объективную реальность негативных процессов в налоговой сфере. Данное определение, как и определение любого иного правонарушения или преступления, содержит в себе минимальное, но одновременно достаточное количество существенных признаков налоговых правонарушений!

Вводя в профессиональный юридический оборот категорию «налоговое правонарушение», законодатель не мог включить в ее содержание исчерпывающий перечень признаков, особенностей всех правонарушений, совершаемых в налоговой сфере, поскольку определение налогового правонарушения должно быть применимо в практической деятельности. Реализация поставленной цели возможна только в том случае, если вводимое определение будет достаточно емким и унифицированным по содержанию, понятным не только профессиональным юристам, но и всем участникам налоговых отношений:

Данное определение содержит совокупность следующих важных юридических признаков налогового правонарушения.

Выделяют следующие правовые признаки деяния (действия или бездействия), влекущего применение мер ответственности.

Во-первых, противоправность действия или бездействия, т. е. несоблюдение правовой нормы. Действия, хотя и причиняющие определенный ущерб защищаемым общественным отношениям, но не сопряженные с нарушением законодательства, не относятся к правонарушениям. Например, сокращение сумм налоговых платежей с использованием различных лазеек в законе, созданных просчетами законодателя, хотя и не поощряется, но не может преследоваться как противоправное деяние.

Противоправность деяния -- налоговое правонарушение представляет собой деяние, нарушающее нормы законодательства о налогах и сборах, Противоправность является юридической формой (выражением) материальной характеристики общественного свойства налогового правонарушения. Налоговым правонарушением считается только деяние, предусмотренное законодательством о налогах и сборах. Следовательно, деяния, содержащие признаки составов правонарушений, перечисленные гл. 16 и 18 НК, но не нарушающие законодательство о налогах и сборах, не могут относиться к налоговым правонарушениям. Противоправное деяние может совершаться в форме действия (например, воспрепятствование доступу сотрудников налоговых органов на территорию налогоплательщика, отказ предоставить налоговым органам необходимые сведения и т.д.) или бездействия (например, непредставление в налоговые органы отчетности, неуплата налогоплательщиком причитающейся суммы налога, неперечисление банком в бюджет соответствующих налоговых платежей по поручениям своих клиентов, неудержание налоговым агентом суммы налога на доходы физических лиц и т.д.).

Во-вторых, виновность лица, нарушившего закон. Признак вины нарушителя - умышленный характер его действий либо же проявленная неосторожность.

Вина, как и любой другой признак правонарушения, является необходимым условием привлечения лица к юридической ответственности за нарушение налогового законодательства. Отсутствие вины в действиях лица, даже если эти действия противоправны, исключает применение санкций, inn

Например, непредставление налоговой декларации в установленный срок в результате тяжелой болезни налогоплательщика не влечет взыскания штрафа, так как налогоплательщик не виновен в допущенном им нарушений требований нормативного акта.

Виновность -- налоговое правонарушение совершается виновно (умышленно или по неосторожности). Виновность означает предусмотренное НК психическое отношение лица в форме умысла или неосторожности к совершаемому деянию и его последствиям. Форма вины является обязательным признаком налогового правонарушения, поскольку тот или иной ее вид всегда содержится в нормах НК, определяющих составы правонарушений. Большинство составов налоговых правонарушений, установленных НК, предполагают наличие неосторожной формы вины.

Относительно налоговых правонарушений волевые признаки виновного психического отношения выражаются в желании наступления, в сознательном допущении, в расчете на предотвращение последствий. При отсутствии у правонарушителя волеизъявления на совершение налогового правонарушения он несет ответственность за неиспользование своих способностей для предотвращения вредных последствий.

В-третьих, причинно-следственная сеть противоправного действия и вредных последствий. Вредные последствия должны быть следствием именно тех деяний, которые указаны в законе. Отсутствие такой связи исключает применение соответствующих мер ответственности. Например, условие применения санкции п. 3 ст. 120 НК РФ - недоплата налога. Для применения этой санкции должны быть установлены как недоимка, так и то, что она образовалась именно из-за занижения налоговой базы в результате грубого нарушения правил учета доходов и расходов, объектов налогообложения.

В-четвертых, наказуемость действия или бездействия. Законодательством должна быть установлена конкретная санкция за совершение правонарушения. Если за совершение противоправных деяний взыскание не установлено, то привлечение лица к правовой ответственности исключено.

В большинстве случаев отсутствие санкций за противоправные действия (бездействие) объясняется просчетами законодателя, низким уровнем законодательной техники.

Например, Закон РФ от 27.12.91 г. «О налоге на прибыль предприятий и организаций» возлагал на российские предприятия, выплачивающие доходы иностранным юридическим лицам, обязанность в определенных случаях рассчитывать, удерживать и перечислять в бюджет налог с доходов иностранных лиц. Однако Закон не установил ответственности за невыполнение этой обязанности. Попытки налоговых органов самостоятельно исправить ситуацию и установить взыскание были признаны судами незаконными. Подобные ситуации недопустимы, так как подрывается уважение к закону, не достигаются его цели. Нарушитель законодательства оказывается в лучшей ситуации, чем лицо, добросовестно выполняющее правовые требования. Ошибка была исправлена с введением части первой НК РФ. Кодекс установил санкции за невыполнение налоговым агентом возложенных на него законом обязанностей (см. ст. 123 НК РФ).

Указанные признаки свойственны всем правонарушителям налогового законодательства. Однако у каждого конкретного нарушителя есть свой собственный фактический состав, который и служит основанием юридической ответственности.

Наказуемость деяния -- совершение налогового правонарушения влечет для нарушителя негативные последствия в виде налоговых санкций. Наказуемость является формальным признаком налогового правонарушения, поскольку налоговым правонарушением признается совершенное противоправное деяние фискально-обязанных лиц, ответственность за которое предусмотрена НК. Становление ответственности за налоговые правонарушения только НК является императивной нормой, и, таким образом, никакие иные нормативные правовые акты не могут содержать положений; относящихся к налоговой ответственности.

Сущность наказуемости как формального признака налогового правонарушения заключается в угрозе применения наказания к виновным лицам при нарушении ими запрета совершать какие-либо деяния либо не совершать действия, юридические признаки которых закреплены гл. 16 и 18 НК.

Определение уполномоченными органами в поведении лица, привлекаемого к ответственности, всех юридических признаков налогового правонарушения дает основания для квалификации совершенного им деяния в качестве налогового правонарушения и применения соответствующих мер воздействия.

Налоговое правонарушение является фактическим правовым основанием юридической ответственности и в силу этого характеризуется совокупностью объективных и субъективных признаков, образующих состав налогового правонарушения. Состав налогового правонарушения -- это установленные нормами налогового права признаки (элементы), совокупность которых позволяет считать противоправное деяние налоговым правонарушением.

Состав налогового правонарушения образуют четыре элемента: объект, объективная сторона, субъект и субъективная сторона.

Объект налогового правонарушения -- общественные отношения, которым в результате правонарушения причиняется ущерб. Объектом налоговых правонарушений выступают фискальные интересы государства, направленные на формирование доходной части бюджетов всех уровней и внебюджетных фондов.

Объект налогового правонарушения составляют охраняемые законодательством общественные отношения, складывающиеся в налоговой сфере. Объектом правонарушения является то, на что оно посягает, чему причиняет или может причинить какой-либо вред. Налоговые правонарушения характеризуются общностью объекта посягательств -- это фискальная компетенция государства и его законные интересы в налоговых отношениях, охраняемые налоговым законодательством. Общим объектом налоговых правонарушений могут быть как материальные, так и процессуальные права государства: нарушения налогового законодательства препятствуют полноценному формированию доходных частей бюджетов и внебюджетных фондов, не позволяют осуществлять налоговый контроль, нарушают права законопослушных налогоплательщиков и т.д.

Непосредственными объектами конкретного налогового правонарушения могут являться императивно установленные отношения по взиманию налогов и сборов, отношения по осуществлению налогового контроля, а также в случаях, прямо предусмотренных НК, -- отношения в процессе осуществления контроля за уплатой таможенных платежей.

Объективная сторона - характеристика противоправного деяния (время, место, орудие, способ, обстановка совершения правонарушения), размер и характер вредных последствий, причинная связь между деянием и вредными последствиями. Составы налоговых правонарушений, объективная сторона Которых представляет собой единство трех элементов -- противоправного деяния, вреда и причинной связи между ними, называются материальными. Формальные составы непосредственно не связываются с фактическим наступлением вредных последствий, достаточно самого факта совершения противоправного деяния. К материальным составам относится, например, неуплата или неполная уплата налога, к формальным -- отказ эксперта или специалиста от участия в проведении налоговой проверки.

Противоправное деяние может выразиться в действии (неисполнение обязанностей) Либо бездействии (несоблюдение запретов).

Объективная сторона налоговых правонарушений представляет совокупность признаков противоправных деяний, предусмотренных нормами налогового права и характеризующих внешнее отражение (проявление) налоговых правонарушений в реальной действительности. Основания привлечения к ответственности за налоговые правонарушения, а также за нарушения банками законодательства о налогах и сборах установлены НК.

Признаки Противоправности деяний можно подразделить на обязательные и факультативные. Обязательными признаками объективной стороны налоговых правонарушений следует считать само противоправное деяние и его результат, наличие причинной связи между деянием и результатом (последствиями). Нарушитель налогового законодательства подлежит ответственности только в том случае, если наступившие общественно опасные последствия находятся в прямой причинной связи с совершенным противоправным деянием. Относительно налоговых правонарушений с материальным составом следует учитывать, что отсутствие причинной связи является основанием для освобождения лица от налоговой ответственности.

Факультативными признаками объективной стороны налоговых правонарушений являются место, способ, обстановка, время, систематичность и повторность совершения правонарушения.

Обстановка совершения правонарушения учитывается для квалификации ряда налоговых правонарушений, например ведение организацией деятельности без постановки на учет в налоговом органе.

Время совершения налогового правонарушения имеет важное значение для его квалификации, поскольку позволяет определить налоговый период, в котором произошло нарушение и, таким образом, правильно выбрать норму налогового Права, подлежащую применению. Например, грубое нарушение организацией правил учета доходов, расходов и объектов налогообложения, совершенное в течение более одного налогового периода.

Систематичность также названа законодателем в качестве одного из признаков налогового правонарушения. В частности, п. 3 ст. 120 НК квалифицирует грубое нарушение правил учета доходов, расходов и объектов налогообложения через систематическое несвоевременное или неправильное отражение на счетах бухгалтерского учета и в отчетности хозяйственных операций, денежных средств, материальных ценностей, нематериальных активов и финансовых вложений налогоплательщика.

Повторность совершения налогового правонарушения отнесена НК к квалифицирующим признакам, влияющим на размер налоговой санкции.

Деяния, составляющие объективную сторону налоговых правонарушений, могут выражаться как в действиях, так и в бездействиях. Относительно налоговых правонарушений юридическая характеристика бездействия не отличается от противоправного действия, поскольку сущность бездействия в налоговом праве заключается в несовершении фискально-обязанным лицом императивных предписаний правовых норм, которые он обязан и может их совершить. Совершая правонарушение в форме бездействия, субъект налоговых отношений не уплачивает причитающиеся налоги, не сдает декларации в налоговые органы, не ведет финансовый учет и тд. В таком случае недобросовестный участник налоговых правоотношений подлежит ответственности за юридическое бездействие, выразившееся в невыполнении действий, установленных законодательством о налогах и сборах.

Субъект налогового правонарушения -- деликтоспособные физические лица или организации, совершившие налоговое правонарушение. Для физического лица налоговая деликтоспособность включает достижение шестнадцатилетнего возраста и вменяемость, для организации -- статус юридического лица. Главное здесь - способность лица к сознательно-волевому поведению, т. е. способность осознавать свои поступки, руководить ими.

Субъектом налогового правонарушения является лицо, совершившее нарушение налогового законодательства и которое в соответствии с действующим законодательством может быть привлечено к ответственности.

Субъекты налоговых правонарушений подразделяются на общие и. специальные. Общий субъект определяется на основании положений НК. Поскольку налоговые правонарушения совершаются физическими лицами и организациями, то общими субъектами налоговых правонарушений могут быть:

- налогоплательщики: российские организации, иностранные и международные организации, созданные на территории Российской Федерации филиалы и представительства иностранных и международных организаций, граждане Российской Федерации, иностранные граждане и лица без гражданства;

- плательщики сборов;

- налоговые агенты: российские и иностранные организации, а также индивидуальные предприниматели;

- законные представители налогоплательщика -- физического лица;

- свидетели, переводчики, эксперты, специалисты и иные фискально-обязанные лица;

- организации и физические лица, являющиеся адресатами установленных налоговым законодательством императивов (ограничений и властных предписаний), непосредственно не связанных с уплатой налогов и сборов.

Специальным объектом налогового правонарушения может быть только лицо, прямо названное в норме НК, описывающей конкретный состав налогового правонарушения. Например, субъектом такого правонарушения, как уклонение от постановки на учет в налоговом органе, может быть только организация или индивидуальный предприниматель.

Общая и специальная правосубъектность взаимосвязаны и взаимообусловлены. В определенных составах налоговых правонарушений специальная правосубъектность дополняет, развивает или конкретизирует общую, но не изменяет сущности общей правосубъектности. Установление состава других налоговых правонарушений требует выявления более сложной конструкции взаимодействия специальной и общей правосубъектности, когда специальная правосубъектность не только конкретизирует общую, но и видоизменяет и ограничивает ее.

По общему правилу ст. 107 НК ответственности подлежат общие субъекты, если норма НК, описывающая определенный вид налогового правонарушения, не содержит требований о наличии у субъекта специальных признаков, отражающих какие-либо характерные особенности.

Физические лица могут быть привлечены к ответственности за нарушения законодательства о налогах и сборах с 16-летнего возраста. Кроме возраста, на возможность отнесения физического лица к субъектам налоговой ответственности влияют еще два обстоятельства. Во-первых, привлекаемое лицо должно быть вменяемым, т.е. понимать значение своих действий и руководить ими. Во-вторых, на момент совершения налогового правонарушения физическое лицо должно обладать гражданской дееспособностью, необходимой для исполнения обязанности по уплате налогов. По общему правилу, установленному ст. 21 ГК, способность гражданина своими действиями приобретать и осуществлять гражданские права, создавать для себя гражданские обязанности и исполнять их возникает в полном объеме с 18-летнего возраста. Молодой человек, достигший 16 лет, объявляется полностью дееспособным в случае, если он работает по трудовому договору, контракту или занимается предпринимательской деятельностью. Одновременно следует учитывать, что несовершеннолетний может быть ограничен или лишен дееспособности на основаниях, предусмотренных п. 4 ст. 26 ГК. Следовательно, недееспособность влечет отсутствие вины в действиях правонарушителя и, следовательно, отсутствие субъективной стороны налогового правонарушения. В таком случае привлечь физическое лицо к ответственности за нарушения налогового законодательства невозможно.

Законный представитель налогоплательщика -- физического лица может являться субъектом налогового правонарушения только в случае несовершения тех действий, которые он обязан был осуществить в силу приобретенного статуса представителя. Например, законный представитель несет ответственность за несвоевременное представление налоговой декларации, несоблюдение порядка использования арестованного имущества и т.д.

Субъективная сторона -- сознательно-волевые признаки налогового правонарушения. Помимо вины они включают мотивы и цели правонарушителя. Мотивы представляют собой побудительные причины, которыми руководствовался нарушитель, цели -- конечный результат, к которому он стремился.

НК РФ предусматривает две формы вины при совершении налогового правонарушения -- умышленную и неосторожную. Умысел предполагает, что лицо осознавало противоправный характер своих действий (бездействия), желало либо сознательно допускало наступление вредных последствий таких действий (бездействия). Неосторожная вина означает, что лицо не осознавало противоправный характер своих действий (бездействия) либо вредный характер последствий, возникших вследствие этих действий (бездействия), хотя должно было и могло это осознавать.

В зависимости от вида ответственности, к которой привлекается лицо за совершение правонарушения в сфере налогов и сборов, можно выделить следующие виды деяний:

- налоговые правонарушения;

-административные проступки;

-уголовные преступления.

Субъективная сторона налогового правонарушения представляет совокупность признаков, отражающих внутреннюю сторону противоправного деяния (действия или бездействия) и характеризующих внутренние психические процессы, происходящие в сознании правонарушителя относительно содеянного и его последствий.

Принцип привлечения к юридической ответственности только за совершение виновного деяния является исходным началом всех публичных отраслей права, в том числе и налогового права. Согласно п. 1 ст. ПО НК налоговое правонарушение может быть совершенно умышленно или по неосторожности.

Налоговое правонарушение признается совершенным умышленно при наличии совокупности следующих признаков:

- правонарушитель сознавал общественную опасность своих действий или бездействий;

- правонарушитель желал или сознательно допускал наступление вредных последствий в результате осуществления своих действий (бездействий).

Налоговый кодекс предусматривает две формы вины: прямой умысел и косвенный умысел, различаемые между собой только по волевому критерию. Интеллектуальный критерий умысла в налоговых правонарушениях одинаков. Сущность налогового правонарушения, совершенного в форме прямого умысла, заключается в том, что лицо осознавало противоправный характер своих действий (бездействий) и желало наступления вредных последствии в результате осуществления своих действий (бездействий).

Сущность налогового правонарушения, совершенного в форме косвенного умысла, выражается в том, что правонарушитель хотя и не желал наступления вредных последствий, но сознательно допускал их появление в результате осуществления своих действий (бездействий).

Вина в форме умысла является необходимым элементом для установления ряда составов налоговых правонарушений. Например, внесение в налоговую декларацию заведомо ложных сведений, занижение налогооблагаемой базы, дача экспертом заведомо ложного заключения и т.д.

Неосторожная форма вины не подразделяется в налоговом праве на какие-либо виды и по своей сущности во многом совпадает с преступной небрежностью; определяемой по аналогии с ч. 2 ст. 26 УК. Налоговое правонарушение признается совершенным по неосторожности, если правонарушитель не осознавал общественную опасность своих действий (бездействий) либо вредный характер последствий, причиняемых своим деянием, в то время как должен был или мог это осознавать.

Неосторожная форма вины присутствует в тех налоговых правонарушениях, которые совершаются, как правило, вследствие недостаточной квалификации бухгалтеров, недисциплинированности, низкого уровня внутриведомственного финансового контроля и т.д.

Виновность лица, допустившего нарушение налогового законодательства, исключается, если это лицо на момент совершения противоправного деяния было невменяемым.

При совершении налогового правонарушения организацией также возможно определение вины в ее действиях (бездействиях). Согласно ч. 4 ст. 110 НК вина организации в совершении налогового правонарушения определяется в зависимости от вины ее должностных лиц либо ее представителей, деяния (действия или бездействия) которых обусловили совершение данного налогового правонарушения. Единственным исключением из названного правила является положение подп. 2 П. 1 ст. 111 НК, в соответствии с которым совершение деяния, содержащего признаки налогового правонарушения, налогоплательщиком -- физическим лицом, находившимся в момент его совершения в невменяемом состоянии, исключает вину лица в совершении налогового правонарушения. Следовательно, невменяемость какого-либо должностного лица не исключает возможности привлечения организации к налоговой ответственности.

В практике налоговой деятельности часто встречаются случаи, когда представителем организации выступает другая »организация. В данной ситуации вина представляемой организации будет определяться в зависимости от вины должностных лиц организации-представителя. Таким образом, (определяя состав налогового правонарушения, законодатель ^рассматривает действия (бездействия) представителя в качестве аналогичных деяний самой представляемой организации.

Таким образом, состав налогового правонарушения представляет собой законодательно построенную юридическую модель типичных признаков виновного противоправного деяния, нарушающего законодательство о налогах и сборах и за которое НК установлены меры ответственности. * Состав налогового правонарушения следует рассматривать в качестве системы объективных и субъективных факторов (признаков), совокупность которых необходима и достаточна для признания физического лица или организации совершившими нарушение налогового законодательства.

Состав налогового правонарушения является критерием достоверной квалификации совершенного деяния и, следовательно, обоснованного применения налоговой санкции. Одновременно состав налогового правонарушения имеет важное значение для обеспечения прав человека и гражданина, а также соблюдения принципа законности привлечения к налоговой ответственности. Наличие в противоправном деянии совокупности объективных и субъективных признаков служит единственным юридическим основанием для привлечения лица к ответственности, поэтому при отсутствии хотя бы одного признака конкретного состава налогового правонарушения квалификация содеянного в качестве налогового правонарушения исключается.

2.1 Классификация составов налоговых правонарушений

Видовое многообразие налоговых правонарушений предполагает классификацию их составов по различным основаниям. 1. В зависимости от степени общественной опасности

составы налоговых правонарушений подразделяются на тривида: ^

а) основным (простым) является состав налогового правонарушения, содержащий минимально необходимую совокупность объективных и субъективных, признаков, всегда имеющих место При совершении какого-либо конкретного вида налогового правонарушения. Простой состав налогового правонарушения не предполагает и не требует дополнительных признаков, повышающих или понижающих уровень общественной опасности противоправного деяния.

Так, к простым составам налоговых правонарушений относятся:

- нарушение налогоплательщиком установленного срока подачи заявления о постановке на учет в налоговом органе;

- нарушение налогоплательщиком установленного срока представления в налоговой орган информации об открытии и закрытии им счета в каком-либо банке;

- непредоставление налогоплательщиком или его законным представителем в установленный законодательством о налогах и сборах срок налоговой декларации в налоговый орган по месту учета;

- грубое нарушение организацией правил учета доходов, расходов и объектов налогообложения, совершенное в течение одного налогового периода;

- неуплата или неполная уплата сумм налога в результате занижения налогооблагаемой базы или неправильного исчисления налога по итогам налогового периода, выявленные при выездной налоговой проверке налоговым органом;

- несоблюдение порядка владения, пользования и (или) распоряжения имуществом, на которое наложен арест.

Кроме названных НК содержит и иные составы налоговых правонарушений, степень общественной опасности которых позволяет отнести их к основным (простым) составам;

б) квалифицированным считается состав налогового правонарушения, требующий для своего определения дополнительные признаки противоправного деяния, повышающие уровень общественной опасности содеянного для нормального функционирования налогового законодательства.

Дополнительные признаки противоправных действий или бездействий необходимы для установления следующих составов: нарушение налогоплательщиком установленного НК срока подачи заявления о постановке на учет в налоговом органе на срок более 90 дней; непредставление налогоплательщиком налоговой декларации в налоговый орган в течение более 180 дней по истечении установленного законодательством о налогах и сборах срока представления такой декларации; грубое нарушение организацией правил учета доходов, расходов и объектов налогообложения, совершенное в течение более одного налогового периода; грубое нарушение организацией правил учета доходов, расходов и объектов налогообложения, повлекшее занижение налоговой базы; умышленная неуплата или неполная уплата сумм налога в результате занижения налоговой базы, иного неправильного исчисления налога или других неправомерных действий (бездействий); повторное неправомерное сообщение (несвоевременное сообщение) лицом сведений, которые в соответствии с НК это лицо должно сообщить налоговому органу; .

в) привилегированным является состав налогового правонарушения, требующий для своего определения дополнительные признаки противоправного деяния, понижающие уровень общественной опасности содеянного в сфере нормального функционирования налогового законодательства. Учитывая высокую значимость соблюдения налоговой дисциплины, законодатель почти не дифференцирует ответственность за налоговые правонарушения в сторону ее снижения. Привилегированным можно считать состав налогового правонарушения, описываемый п. 3 ст. 126 НК, -- непредставление в установленный срок налогоплательщиком (налоговым агентом) -- физическим лицом в налоговые органы документов и (или) иных сведений, предусмотренных НК и иными актами законодательства о налогах и сборах.

2. В зависимости от особенностей конструкции объективной стороны правонарушений. В зависимости от того, учитываются ли при привлечении правонарушителя к налоговой ответственности последствия совершенных им противоправных деяний, налоговые правонарушения подразделяются:

а) на материальные. За совершение налогового правонарушения с материальным составом, ответственность может наступить только при наличии негативных последствий, образовавшихся в результате действия (бездействия) правообязанного лица. Квалифицируя налоговое правонарушение с материальным составом, необходимо устанавливать причинную связь между совершенными деяниями и наступлением негативных общественно опасных последствий. Отсутствие причинной связи исключает привлечение к налоговой ответственности.

К налоговым правонарушениям с материальным составом относятся: ведение деятельности организацией или индивидуальным предпринимателем без постановки на учет в налоговом органе; нарушение налогоплательщиком срока представления в налоговый орган информации об открытии или закрытии им счета в банке; непредставление налогоплательщиком в срок до 180 дней налоговой декларации в налоговый орган по месту учета; неправомерное неперечисление (неполное перечисление) сумм налога, подлежащего удержанию и перечислению налоговым агентом; нарушение срока исполнения поручения о перечислении налога или сбора; неисполнение банком решения налогового органа о приостановлении операций по счетам налогоплательщика или налогового агента; неисполнение банком решения о взыскании налога, сбора или пени;

б) формальные. За совершение налогового правонарушения с формальным составом для привлечения виновного к ответственности достаточно самого факта совершения деяния, наличие (или отсутствие) негативных последствий не учитывается. Так, налоговыми правонарушениями с формальным составом можно считать такие деяния, как неуплата или неполная уплата сумм налога в результате занижения налоговой базы, иного неправильного исчисления налога или других неправомерных действий (бездействий); отказ эксперта, переводчика или специалиста от участия в проведении налоговой проверки; дача экспертом заведомо ложного заключения, а также иные правонарушения, предусмотренные гл. 16 и 18 НК.

3. В зависисмости от формы совершения противоправного деяния. В зависимости от наличия действий или бездействий в объективной стороне налогового правонарушения выделяют налоговые правонарушения, совершенные d результате:

- действия налогоплательщика, налогового агента или иных лиц;

- бездействия налогоплательщика, налогового агента или иных лиц;

- совокупности действий и бездействий -- налоговые правонарушения с так называемой «смешанной» объективной стороной.

Например, «смешанными» составами следует считать неуплату или неполную уплату сумм налога в результате занижения налоговой базы или иного неправильного исчисления налога, подлежащего уплате в связи с перемещением товаров через таможенную границу Российской Федерации; ведение деятельности организацией или индивидуальным предпринимателем без постановки на учет в налоговом органе.

4. В зависимости от непосредственного объекта состава налоговых правонарушений. В связи с этим выделяются правонарушения, посягающие:

- на материальные фискальные права государства, т.е. нарушающие урегулированные налоговым законодательством;

общественные отношения, обеспечивающие уплату или изъятие налога;

- процессуальные фискальные права государства, т.е. нарушающие урегулированные налоговым законодательством общественные отношения, обеспечивающие учет налогоплательщиков, производство налогового контроля, осуществление производства по делам о налоговых правонарушениях.

Глава 3. Налоговые правонарушения

Системный анализ положений п. 4 ст. 104 и ст. 106 НК позволяет сделать вывод о законодательном разграничении налоговой, административной и иной ответственности, наступающей за нарушение правил поведения в сфере налоговых отношений. Следовательно, налоговая ответственность может рассматриваться в узком смысле в качестве самостоятельного вида финансовой ответственности, обособленной от институтов ответственности, включенных в состав иных отраслей права.

Виды налоговых правонарушений и меры ответственности за их совершение установлены гл. 16 НК. Структура и состав рассматриваемой главы находятся в постоянной динамике, обусловленной периодом становления охранительных налоговых правоотношений.

С момента вступления НК в действие ряд статей из состава гл. 16 НК исключен по различным основаниям. Так, исключение ст. 121 НК устранило ответственность за одно из самых распространенных налоговых правонарушений -- нарушение правил составления налоговой декларации. Исключение из текста НК ст. 127 было обусловлено требованиями юридической техники, поскольку положения данной статьи по существу дублировались ст. 126 НК и в результате создавались значительные трудности в правоприменительной деятельности.

Вместе с тем некоторые составы налоговых правонарушений были изъяты законодателем из текста гл. 16 НК и перенесены в КоАП. С момента вступления в действие нового КоАП утрачивают силу ст. 124 НК, устанавливающая ответственность за незаконное воспрепятствование доступу должностного лица налогового органа, таможенного органа, органа государственного внебюджетного фонда на территорию или в помещение, а также п. 3 ст. 126 НК, предусматривающий ответственность физических лиц за непредставление налоговому органу сведений, необходимых для осуществления налогового контроля. Целесообразность перемены места нахождения названных норм НК вызывает большие сомнения.

Глава 16 объединяет ст. 116-129.1 НК, сущность которых заключается в следующих положениях.

3.1 Нарушение срока постановки на учет в налоговом органе

Объектом данного правонарушения являются полномочия налоговых органов по осуществлению учета налогоплательщиков в целях налогового контроля. Нарушение срока постановки на учет в налоговом органе посягает на установленный налоговым законодательством порядок управления в налоговой сфере. Обязанность налоговых органов вести в установленном порядке учет налогоплательщиков отмечена подп. 3 п. 1 ст. 32 НК.

Объективная сторона выражается в нарушении налогоплательщиком срока подачи заявления о постановке на учет в налоговый орган. Обязанность налогоплательщика вставать на налоговый учет установлена подп. 1 ст. 23 НК, нарушение которой и обусловливает наличие объективной стороны данного правонарушения.

Критерии возникновения у субъектов налоговых правоотношений обязанности постановки на учет определены ст. 83 НК, согласно которой налогоплательщики подлежат налоговому учету:

- по месту нахождения организации -- в течение 10 дней после государственной регистрации;

- по месту нахождения обособленных подразделений организации -- в течение одного месяца после создания обособленного подразделения;

- по месту жительства физического лица, осуществляющего индивидуальную предпринимательскую деятельность без образования юридического лица, -- в течение 10 дней после государственной регистрации. Частные нотариусы, частные детективы и частные охранники также подлежат налоговому учету по месту своего жительства в течение 10 дней после выдачи им свидетельства или иного документа, разрешающего осуществлять профессиональную деятельность;

- по месту нахождения принадлежащего организациям и указанным выше физическим лицам недвижимого имущества.

Согласно ст. 106 НК РФ налоговым правонарушением признается совершенное противоправное деяние налогоплательщика (все их виды, а именно физические и юридические лица), налогового агента или иного лица, за которое установлена ответственность в соответствии С НК РФ.

В стадии становления российского налогового законодательства ответственность за налоговые правонарушения в основном являлась разновидностью административной ответственности. В ходе экономических реформ в стране и перехода к социально ориентированной рыночной экономике налоговое право выделилось в самостоятельный институт финансового права, его подотрасль. В этой связи появилась необходимость в выделении самостоятельного вида юридической ответственности -- ответственности за налоговые правонарушения. Однако для норм о налоговых правонарушениях, предусмотренных Законом РФ «Об основах налоговой системы в Российской Федерации», не было предусмотрено положений об обшщ основаниях для наступления ответственности за их совершение. По этой причине применялись некоторые нормы общей части КоАП РСФСР. Особенность налоговых правоотношений в значительной мере затрудняла применение общих норм об административной ответственности к ответственности за налоговые правонарушения.

С введением в действие части первой НК РФ можно условно говорить о том, что ответственность за налоговые правонарушения представляет собой самостоятельный вид юридической ответственности, которая наступает за виновно совершенное противоправное (в нарушение законодательства о налогах и сборах) деяние (действие или бездействие) налогоплательщика, налогового агента и иных лиц, за которое НК установлена ответственность (ст. 106 НК РФ). Законодатель однозначно определил, что за налоговые правонарушения ответственность предусмотрена НК РФ, а налоговые санкции (только в форме штрафа) взыскиваются с налогоплательщика только в судебном порядке (ст. 114 НК РФ),