Юридична відповідальність аудитора перед клієнтом

Реферат на тему:

«Юридична відповідальність аудитора перед клієнтом»

Юридичну відповідальність аудитора можна поділити на такі сфери: відповідальність перед органами, які видали свідоцтво на право заняття аудиторською діяльністю; відповідальність перед клієнтом; відповідальність перед третіми особами; кримінальна відповідальність. Виходячи з незначної історії розвитку аудиторського контролю в Україні, проблему юридичної відповідальності аудиторів поки що недостатньо врегульовано і не відображено у судовій практиці. Вона потребує вивчення для подальшого розвитку аудиторського контролю.

Визначення характеру та рівня вини конкретних осіб було і залишається прерогативою суду. При цьому постає питання про розмір майнової та іншої відповідальності винних осіб.

Згідно зі статтею 20 Закону України "Про аудиторську діяльність" аудит здійснюється на підставі договору між аудитором (аудиторською фірмою) та замовником. Аудиторські послуги у вигляді консультацій можуть надаватись на підставі договору або письмового чи усного звернення замовника до аудитора (аудиторської фірми).

При проведенні аудиторської перевірки аудитор (аудиторська фірма) повинні чітко дотримуватись умов договору. Це особливо важливо при не регламентованих законом призначеннях ("власний аудит"), коли контрактний лист чи договір є єдиним документом, що визначає умови роботи і відносини сторін. Умови проведення аудиту відповідно до чинного законодавства більш регламентовані (обов'язковий аудит), але й при таких призначеннях сторони можуть записувати в договір за бажанням будь-які умови: як ті, що звужують, так і ті, що розширюють сфери діяльності. Щоб захистити себе, аудитор завжди повинен наперед чітко визначити характер роботи, яку належить виконати, та зазначити в аудиторському висновку всі обмеження, які мали місце. Мета роботи може коливатися від повного аудиту (аудитор висловлює думку про достовірність фінансової звітності) до оглядових (загальних) перевірок (з обмеженим рівнем упевненості) та облікових робіт (звітність взагалі не завіряється).

Існуючі в Україні нормативні документи по-різному трактують відповідальність аудитора за недотримання умов укладеного договору, а також структуру договору. В статті 20 Закону України " Про аудиторську діяльність" зазначається, що в до говорі на проведення аудиту та надання інших аудиторських послуг передбачаються предмет і термін перевірки, обсяг аудиторських послуг, розмір і умови оплати, відповідальність сторін. За неналежне виконання своїх зобов'язань аудитор (аудиторська фірма) несе майнову та іншу відповідальність, визначену в договорі відповідно до чинного законодавства. Розмір майнової відповідальності аудиторів (аудиторських фірм) не може перевищувати фактично завданих замовнику збитків з їхньої вини (стаття 25). Крім того, за неналежне виконання своїх професійних обов'язків до аудитора Аудиторською палатою можуть застосуватися стягнення у вигляді попередження, зупинення дії сертифіката та свідоцтва на строк до одного року або анулювання сертифіката та свідоцтва.

В системі національних нормативів розроблений норматив № 4 "Договір про проведення аудиту". В ньому визначено суть, основні положення та умови складання договору, а також обумовлено рівні відповідальності аудитора та клієнта з метою уникнення непорозумінь. Пропонується в умовах відповідальності виконавця визначити такі положення: відповідальність за якість виконання робіт; відповідальність за дотримання принципів аудиту при виконанні робіт; відповідальність за дотримання строків робіт; інші види та умови відповідальності. Причому повинна бути вказівка про строки дії відповідальності. Необхідно також розглянути умови відмови виконавця від продовження робіт за будь-яких обставинами [36, 44--46].

Щодо відповідальності аудитора (аудиторської фірми), то зазначивши, що вона настає відповідно до чинного законодавства, аудитор (аудиторська фірма) бере на себе відповідальність, яку вони могли б і не нести, якби більш детально її обумовили. Це особливо важливо в умовах недосконалого законодавства.

З юридичної точки зору окремі статті Цивільного кодексу мають імперативний, а інші -- диспозитивний характер. Імперативні норми обов'язкові для виконання і ними слід керуватися відповідно до закону. Норми, що мають диспозитивний характер, діють тоді, коли інше не встановлено, наприклад договором. Це означає, що якщо в договорі обумовлено певну відповідальність, то у разі потреби набирає сили тільки ця відповідальність.

Те, що договір про надання аудиторських послуг, і особливо про проведення обов'язкової аудиторської перевірки, до останнього часу вважається договором підряду, не викликає сумніву, оскільки іншого варіанта класифікації цих послуг Цивільний кодекс України за станом на 4 березня 1996 р. не пропонує. Договір підряду регулюється статтями 332--347 Глави 28 Кодексу [117]. Основними нормами, що регулюють договір підряду і можуть застосовуватись при здійсненні аудиторських послуг, є:

схоронність документації;

сприяння у проведенні аудиторської перевірки;

права замовника в період виконання робіт;

конфіденційність одержаної інформації;

відповідальність аудиторів (аудиторських фірм) за належну якість;

обов'язок замовника прийняти виконану роботу;

строки пред'явлення вимог щодо виявлених недоліків у роботі;

своєчасність виконання робіт за договором.

Схоронність документації. За схоронність документації, якщо інше не передбачено договором, відповідальність, згідно зі статтею 339 Цивільного кодексу України, несе сторона, що надала їх для перевірки.

Якщо з документацією клієнта аудитор працює в службовому приміщенні аудиторської фірми, відповідальність за схоронність документації, представленої для перевірки, згідно зі статтею вищезазначеного Кодексу, повинна взяти на себе аудиторська фірма.

Крім того аудитор (аудиторська фірма) відповідно до Закону України Про аудиторську діяльність" від 22 квітня 1993 р. зобов'язаний забезпечити схоронність робочих документів, що складаються в ході аудиторської перевірки. Ризик випадкового знищення або випадкового псування результату виконаної аудитором роботи до її приймання замовником несе виконавець -- аудитор (аудиторська фірма).

Сприяння у проведенні аудиторської перевірки. Відповідно до Закону України "Про аудиторську діяльність" (ст. 20) замовник зобов'язаний створити аудитору (аудиторській фірмі) належні умови для якісного виконання аудиту.

При невиконанні замовником цього обов'язку аудитор (аудиторська фірма) вправі вимагати відшкодування зазнаних збитків, включаючи додаткові витрати, що виникли внаслідок простою чи перенесення строків виконання робіт, або збільшення зазначеної договором вартості послуг.

Отже, якщо аудитору потрібна активна допомога в доборі й пошуку документів, які мають відношення до предмета перевірки і знаходяться як у замовника, так і у третіх осіб; або в отриманні необхідних пояснень у письмовій чи усній формі від керівництва чи працівників замовника, перевірці наявності майна, грошей, цінностей чи визначенні якості продукції, то обов'язково в договорі слід передбачити форми і строки такої допомоги.

Цивільний кодекс України передбачає можливість виконання договору підряду з матеріалів замовника, але зазначена норма не відповідає процесу надання аудиторських послуг, що свідчить про відмінність та особливості договору на проведення аудиторської перевірки.

Права замовника в період виконання роботи. Закон України "Про аудиторську діяльність" передбачає, що аудитори і аудиторські фірми мають право самостійно визначати форми і методи аудиту на підставі чинного законодавства, існуючих норм і стандартів, умов договору із замовником, професійних знань та досвіду.

Отже, аудиторам надано великі права. Але самостійність -- це не безконтрольність. Відповідно до статті 347 кодексу замовник вправі в будь-який час перевіряти хід і якість роботи виконавцем, не втручаючись у його діяльність.

При цьому, якщо виконавець не приступає вчасно до виконання договору або виконує роботу так повільно, що закінчення її в строк стає явно неможливим, замовник вправі відмовитися від договору і вимагати відшкодування збитків.

Якщо під час виконання роботи стане очевидним, що її не буде виконано належним чином, замовник має право призначити виконавцю відповідний строк для усунення недоліків, а при невиконанні виконавцем цієї вимоги у визначений строк -- відмовитись від договору або вимагати відшкодування збитків, або доручити виконання роботи третій особі за рахунок виконавця.

За наявності поважних причин замовник вправі в будь-який час до закінчення роботи розірвати договір, сплативши підряднику винагороду за виконану частину роботи і відшкодувавши йому збитки, завдані розірванням договору, з урахуванням того, що виконавець зберіг внаслідок розірвання договору.

Конфіденційність одержаної інформації. Етичні норми аудиторської діяльності передбачають повне безумовне дотримання конфіденційності всієї інформації, яка стала відома аудитору в процесі здійснення перевірки. Стаття 23 Закону " Про аудиторську діяльність" також зобов'язує аудиторів і аудиторські фірми зберігати в таємниці інформацію, отриману при проведенні аудиту та виконанні інших аудиторських послуг, не розголошувати відомості, що становлять предмет комерційної таємниці, і не використовувати їх у своїх інтересах або в інтересах інших осіб.

Отже, договором на аудиторську діяльність необхідно передбачити порядок і умови використання такої інформації. Склавши перелік відповідних відомостей як додаток до договору, сторони тим самим беруть на себе зобов'язання здійснити публікацію таких свідчень тільки за згодою іншої

сторони по договору.

Відповідальність за розголошення комерційної таємниці регулюється статтею 148-7 Кримінального кодексу України. Умисне розголошення комерційної таємниці без згоди її власника особою, якій ця таємниця відома у зв'язку з професійною чи службовою діяльністю, якщо воно вчинене з корисливих або інших особистих мотивів і завдало великої матеріальної шкоди суб'єкту підприємницької діяльності, карається позбавленням волі на строк до двох років, або позбавленням права займати певні посади чи займатись певною діяльністю на строк до трьох років, або штрафом до п'ятдесяти мінімальних розмірів заробітної плати.

Відповідальність аудиторів (аудиторських фірм) за належну якість наданих послуг. Оскільки Законом України "Про аудиторську діяльність" відповідальність аудиторів за належну якість не встановлено, вказано лише що аудитори і аудиторські фірми зобов'язані належним чином надавати аудиторські послуги, то набирає сили дія Цивільного кодексу України.

У випадках, якщо виконавець допустив відступи від умов договору, які погіршили роботу, або допустив інші недоліки в роботі, згідно зі статтею 344 кодексу замовник вправі за своїм вибором вимагати безоплатного виправлення зазначених недоліків у відповідний строк або відшкодування понесених замовником необхідних витрат на виправлення своїми засобами недоліків роботи, якщо договором передбачено таке право замовника, або відповідного зменшення винагороди за роботу.

За наявності в роботі істотних відступів від договору або інших недоліків замовник вправі вимагати розірвання договору з відшкодуванням збитків. У зв'язку з цим у договорі необхідно передбачити проблеми відповідальності за некваліфіковане проведення перевірок, а також за відступи від умов договору, які погіршили результати роботи. Потрібно відпрацювати єдину Думку із замовником відносно того, що саме можна вважати "некваліфікованим проведенням перевірки", а можливо, і яку суму збитку вважати суттєвою, а яку ні.

Оскільки ці питання ще не достатньо відрегульовано, аудитори, щоб захистити себе у зв'язку з можливим розірванням договору при визнанні замовником некваліфікованого проведення робіт чи наявності відступів ^В1Д умов договору, наприклад, поділяють договір на проведення аудиторської перевірки на два етапи. Перший етап -- перевірка фінансової звітності замовника, другий етап -- узагальнення результатів перевірки та складання аудиторських висновків. Причому, якщо аудитор вже на етапі планування передбачає неможливість видачі позитивного висновку, то максимальний відсоток оплати встановлюється власне за перевірку. В іншому випадку, коли аудитор знає, що клієнт погодиться на будь-який висновок, він прагне знизити вартість тієї частини робіт, в якій можуть бути виявлені недоліки.

Проблеми якості аудиторських послуг повинні бути обумовлені в договорі. В інших випадках якість визначається вимогами, які, як правило, пред'являються до робіт відповідного виду.

Аудитор може не виявити суттєвих помилок і зловживань і представити позитивний висновок про звітність, яка фактично є значно перекрученою. Він також може дійти висновку про стійкий фінансовий стан та платоспроможність підприємства, але через деякий час це підприємство збанкрутує. Зрозуміло, що причиною не виявлення помилок, зловживань чи нестабільності фінансового стану може бути недбале ставлення аудитора до своїх обов'язків. З іншого боку, навіть коли аудиторську роботу виконано на належному рівні, проблеми все одно можуть виникнути: змова адміністрації в здійсненні зловживань чи приховуванні помилок, надзвичайно швидка зміна фінансових обставин після підписання аудиторського висновку тощо.

Аудитора не можна притягнути до відповідальності за не виявлення хитромудрих схем обману і зловживань, якщо в процесі перевірки не виникло нічого, що могло б викликати його підозру. Але якщо підозрілі факти було виявлено, а аудитор не провів належного розслідування всіх обставин, він може притягатись до відповідальності за недбалість [89, 22].

У зв'язку з цим виникає проблема якості, концепція "кращої методики" проведення аудиту. При прийнятті рішення про те, чи провів аудитор перевірку якісно, чи виявив старанність і майстерність, необхідно врахувати фактори, що визначають конкретні обставини розгляду справи. Було б несправедливо оцінювати роботу індивідуального практика, який виконує аудит для невеликого приватного підприємства, і роботу, яка проводиться, наприклад, провідними аудиторськими фірмами світу для транснаціональних корпорацій, за одними й тими ж критеріями.

Якщо законом, іншими правовими актами чи в установленому ними порядку передбачені обов'язкові вимоги щодо виконання аудиторських послуг, то аудитор (аудиторська фірма) зобов'язаний виконати роботу, дотримуючись цих обов'язкових вимог. При цьому хоч стандарти та інструкції з аудиту не мають юридичної сили, їх слід розглядати як переконливе свідчення, що дозволяє встановити "кращу методику". Крім того, аудитори повинні розробити і застосувати на практиці заходи контролю якості, які гарантували б відповідність аудиту щодо "кращої методики". Такі заходи можуть включати: якісне планування аудиторської перевірки, складан ня програми аудиту, використання аналітичних процедур, застосування контрольних тестів, належні оглядові процедури.

Обов'язок замовника прийняти роботу, виконану аудитором. Замовник зобов'язаний прийняти роботу, виконану аудитором (аудиторською фірмою) відповідно до договору, а в разі виявлення допущених у роботі відхилень від договору або інших недоліків заявити про них виконавцю (стаття 342 Цивільного кодексу України).

Єдиним уречевленим результатом аудиторської перевірки є аудиторський висновок, в якому висловлюється думка стосовно фінансової звітності підприємства, але її формування вимагає проведення певного роду досліджень, контрольних дій. І саме їх повноту і ретельність може перевірити, а потім прийняти чи не прийняти клієнт. При виявленні відхилень від договору, які погіршують результати роботи, чи інших недоліків у роботі, клієнт повинен негайно сповістити про це аудитора (аудиторську фірму). На виконавця покладається обов'язок своїми силами та за свій рахунок усунути допущені з його вини недоліки або відхилення від вимог замовника, зазначених у договорі.

З метою запобігання недолікам у роботі аудитор може передбачити в договорі умови, за яких аудиторська перевірка розпочнеться. Це, наприклад, проведення замовником інвентаризації активів і розрахунків перед складанням фінансового звіту. Доцільно обумовити також проблеми достовірності початкового сальдо балансу: чи є необхідність його перевірки аудитором.

Положеннями бухгалтерського обліку передбачається обов'язкове проведення інвентаризації. Але незважаючи на ці вимоги, на багатьох підприємствах інвентаризація активів проводиться формально, а інвентаризація розрахунків проводиться тільки для складання довідок про дебіторів і кредиторів за вимогою банківських та податкових органів.

За узгодженням сторін виконавець може провести інвентаризацію своїми силами. Як правило, такі послуги надаються за додаткову плату.

Якщо замовник виявив відступи від договору, які не можна було встановити при звичайному способі приймання, він зобов'язаний сповістити про це виконавця в розумний строк після їх виявлення. Як правило, такі приховані недоліки виявляються у випадку перевірки підприємства іншими контролюючими органами: податковою міліцією, податковою інспекцією, Головним контрольно-ревізійним управлінням та ін.

Строки пред'явлення вимог щодо виявлених недоліків у роботі. Вимоги, які пов'язані з недоліками в аудиторській роботі, можуть бути пред'явлені замовником за умови, що їх виявлено в прийнятний термін, наприклад, у межах двох років з дня передачі аудиторського висновку, і це необхідно передбачити договором. Інакше набирає чинності норма Цивільного кодексу України, згідно з якою строк позовної давності за договором підряду (стаття 343) може становити три роки.

Своєчасність виконання робіт за договором. Відповідно до вимог Цивільного кодексу в договорі необхідно вказувати початкові та кінцеві строки

виконання робіт. За погодженням сторін у договорі можна передбачати також строки завершення окремих етапів робіт (проміжні строки).

Якщо інше не встановлено законом, іншими правовими актами і не передбачено договором, виконавець несе відповідальність за порушення як початкового і кінцевого, так і проміжних строків виконання робіт.

Таким чином, у договорі слід обумовити строки виконання робіт, а також порядок їх змін. Це дуже важливо, оскільки повноцінна робота аудитора цілком залежить від повноти і якості фінансової звітності клієнта. Якщо договором встановлений певний строк початку робіт, а до цього моменту звітність замовника ще не складена, не укомплектована, та не взаємопов'язана, то аудитор змушений буде почати перевірку того, чого ще немає. До того ж, може бути тиск з боку клієнта щодо допомоги в складанні звіту, щоб укластися в строки завершення аудиту.

З цією метою можна передбачити в договорі "плаваючі" строки початку і закінчення робіт. Так, аудитор знає, що перевірка триватиме три тижні. Строком початку робіт слід вважати момент надання йому для перевірки укомплектованої та взаємопов'язаної фінансової звітності. Строк закінчення робіт за договором визначається розрахунковим шляхом.

До того ж, відповідно до статті 341 Цивільного кодексу України, якщо замовник у відповідний строк не замінить недоброякісні або непридатні матеріали, виконавець вправі відмовитися від договору і стягнути понесені з вини замовника збитки (якщо інше не передбачено договором).

Практично всі вчені-економісти сходяться на тому, що правовідносини, яю виникають при наданні аудиторських послуг, суттєво відрізняються від правовідносин щодо договору підряду, і вимагають окремого розгляду в Цивільному кодексі України. Загальна відмінність, яка властива різного роду послугам, полягає в тому, що їх предметом є, як правило, відповідні дії, а не уречевлений результат. Але в деяких випадках послуга, наприклад аудиторська перевірка, може привести до певного уречевленого результату -- аудиторського висновку. Але досягнення уречевленого результату невід'ємно пов'язане з проведенням певного роду досліджень, контрольних дій і становить з ним певну єдність.

Отже, потреба в створенні особливого, відмінного від підряду режиму для таких договорів викликана в основному тими обставинами, що предмет договору становить у випадку договору підряду досягнення певного результату робіт, а в договорі на платне надання послуг -- послуги як такі.

Ще одна особливість договору про надання аудиторських послуг полягає у творчому характері робіт. Із цим пов'язана необхідність для сторін брати на себе обов'язки і здійснювати їх виконання з урахуванням чинного законодавства щодо інтелектуальної власності. Виконавець договору платних послуг повинен надавати послуги особисто, що має бути обумовлено в договорі.

Законом України "Про аудиторську діяльність" (стаття 23) передбачається можливість залучення до участі в аудиторській перевірці фахівців різного профілю. Але оскільки це питання тісно пов'язане з проблемою збереження конфіденційності інформації, то в законодавчих актах доцільно передбачити необхідність одержання згоди замовника на залучення до виконання договору третіх осіб. Цю згоду потрібно закріпити в договорі. Такої згоди не вимагається при виконанні договору підряду згідно із законодавством, де, як відомо, поширеним є субпідряд, якщо тільки іншої вказівки немає в конкретному договорі.

У договорі підряду зазначається, що відповідальність за знищення чи випадкове пошкодження результату виконаної роботи до її приймання несе підрядник. На відміну від договору підряду, договір про надання платних послуг повинен передбачити розподіл відповідальності: ризик випадкової неможливості виконання договору, що виник з вини замовника, несе замовник, а послуги виконавця підлягають оплаті в повному обсязі. Тобто клієнт несе відповідальність за ту документацію, яку він надав для перевірки, а аудитор -- за свою думку про неї.

Таким чином, при відсутності необхідної документації (чи переважної її частини) для перевірки, її випадкової загибелі внаслідок втрати, пожежі чи у зв'язку з іншими обставинами, що трапились не з вини аудитора, аудитор має право видати клієнту негативний аудиторський висновок чи відмовити у видачі висновку.

Щодо порядку одностороннього розірвання договору, то пропозиції про те, що умовою розірвання договору з боку замовника є оплата виконавцю фактично понесених ним втрат, а з боку виконавця -- повне відшкодування замовнику понесених збитків, які включають як понесені замовником витрати, так і втрачену ним вигоду, не можна вважати однозначними. Так, вказана нерівноцінна відповідальність може застосовуватися при проведенні щорічної аудиторської перевірки, коли підприємства зобов'язані подавати аудиторський висновок до податкової інспекції у чітко визначені терміни.

У випадку, коли замовник в односторонньому порядку відмовляється від виконання договору, доцільно було б передбачити оплату не фактично понесених виконавцем витрат, а вартість робіт, передбачених за договором. Крім того, якщо аудиторські послуги не можуть бути виконані з вини замовника, аудитору (аудиторській фірмі) має сплачуватись повна вартість робіт, включаючи втрачену вигоду. Важливою особливістю договору про надання аудиторських послуг є визначення наслідків неможливості досягнення результату робіт. Якщо неможливість виникла за обставин, коли жодна з сторін не несе відповідальності, замовник повинен відшкодувати виконавцю фактично понесені ним витрати (згідно з договором підряду підрядник не вправі вимагати винагороди за роботу).

У зв'язку з цим до договору про проведення аудиторської перевірки Доцільно включити пункт, який визначав би критерії вартості виконання Робіт до того моменту, коли керівництвом аудиторської фірми буде представлений документ, який обґрунтовує неможливість продовження робіт для досягнення необхідного замовнику результату -- формування позитивного чи іншого аудиторського висновку.

Як правило, з цією метою встановлюється годинна оплата на кожного працівника аудиторської фірми. Для уникнення непорозумінь доцільно ще на етапі складання плану (програми) аудиторської перевірки встановити та погодити із замовником склад групи перевіряючи. На деяких підприємствах визначення, хто з членів групи аудиторів, коли і скільки часу провів у клієнта, проходить легко, якщо у клієнта налагоджена пропускна система. Складніше це зробити у випадках, коли аудитори проводять перевірку документації у своєму офісі. При цьому важко також врахувати робочий час тих працівників, які займаються обробкою зібраного матеріалу безпосередньо в аудиторській фірмі і клієнт, якому належить оплатити їхню роботу, навіть їх не бачив. Все це слід передбачити в спеціальному протоколі, який додається до пункту про визначення наслідків неможливості досягнення результату робіт.

Отже, враховуючи вищевикладені характерні особливості договору на проведення аудиторської перевірки, в чинному законодавстві необхідно передбачити договір про надання платних послуг, який відрегулював би зазначені проблеми.