Бухгалтерская отчетность в расследовании преступлений

Бухгалтерская отчетность предприятия и ее использование при выявлении и раскрытии экономических преступлений

В Российской Федерации за последние годы произошел рост экономических преступлений.

Наиболее опасными видами экономических преступлений являются хищения, незаконная банковская деятельность, легализация (отмывание) денежных средств или иного имущества, приобретенных незаконным путем, неправомерные действия при банкротстве, преднамеренное и фиктивное банкротство, уклонение от уплаты налогов и сборов и др. Деятельность правоохранительных органов в борьбе с этими преступлениями малоэффективна и неадекватна сложившейся обстановке. Оперативные работники зачастую не в состоянии своевременно отслеживать криминальные процессы в хозяйственной деятельности организаций (в силу их специфики), а следователи зачастую неспособны собрать необходимые доказательства по уголовным делам. Преступники же под видом внешне законных хозяйственных операций похищают ликвидное сырье, материальные запасы, деньги.

Для раскрытия преступлений в сфере экономики огромное значение имеет бухгалтерский учет. Так, по отношению к событию преступления можно выделить превентивную (предупредительную) и охранительную (следообразующую) защитные функции бухгалтерского учета. Суть первой состоит в том, что хорошо поставленная система учета обеспечивает предварительный контроль за всеми хозяйственными операциями и тем самым затрудняет совершение преступлений. Охранительная функция срабатывает позднее. Она обеспечивается способностью бухгалтерского учета отражать в документах, записях и отчетности следы экономических преступлений, совершенных в отношении юридических лиц. Охранительная функция, как правило, реализуется опосредованно, путем использования данных учета в деятельности контрольно-ревизионных и правоохранительных органов по выявлению, расследованию и доказыванию уже совершившихся экономических преступлений. Обе функции тесно взаимосвязаны. Способность системы учета формировать следы преступления должна приниматься в расчет его предполагаемыми участниками, что не может не оказывать на них определенных сдерживающих воздействий.

Недостатки в учете, традиционно рассматриваемые в качестве условий, в отдельных случаях (когда они созданы намеренно в результате целенаправленных действий) могут становиться и признаками уже совершившихся преступлений. Тогда срабатывает охранительная функция. Появляется возможность прогнозировать способ совершения преступления, вести целенаправленный поиск его признаков и следов в данных бухгалтерского учета.

Исходя из высокой значимости бухгалтерского учета в системе мер, по раскрытию преступлений в экономической деятельности, разработаны различные методы, для борьбы с данными преступлениями. Особое значение имеют при этом методы фактического контроля хозяйственных операций в бухгалтерском учете для обнаружения признаков экономических преступлений. Исследованию этих вопросов достаточное внимание уделяли такие известные ученые, как В.Г. Танасевич, Л.А. Сергеев, Т.А. Корягина, Г.Б. Сахаров, И.Л. Шрага, В.В. Братковская, С.П. Голубятников, Н.В. Кудрявцева, Г.А. Атанесян, С.С. Остроумов, С.П. Фортинский, Н.П. Чувильский, Т.Т. Тагиров, Р.А. Баширов, Н.В. Баширова¹¹ См. например: Баширов Р.А., Баширова Н.В. Судебная бухгалтерия. Краснодар, 2004. С. 113-115 и др и др.

Применительно к процессу выявления и расследования преступлений в сфере экономики можно предложить следующее определение методов фактического контроля: это комплекс проверочных действий, применяемых сотрудниками правоохранительных органов самостоятельно или с участием соответствующих специалистов для установления фактических данных, совершенных хозяйственных операций, сопоставления их с документами учета и определения результатов, способствующих обнаружению признаков злоупотреблений и экономических преступлений.

С помощью методов фактического контроля обнаруживают не документальные, а фактические несоответствия содержания даже правильно оформленных учетных документов действительному отражению конкретной хозяйственной операции. Отсюда следует, что фактический контроль проводится в случаях, когда документальный контроль, осуществляемый путем проверки первичных документов учета, не дает всех необходимых достоверных сведений о состоянии хозяйственной деятельности организации.

Сотрудники правоохранительных органов организуют проведение методов фактического контроля в бухгалтерском учете в соответствии с п. 25 ст. 11 Закона РФ "О милиции," ст. 6 Федерального закона "Об оперативно-розыскной деятельности" (до возбуждения уголовного дела) и ст. 38, 40, 58, 61, 62, 131, 140-146, 164, 168, 251, 270 УПК РФ (по возбужденному уголовному делу).

Рассмотрим основные криминалистически значимые вопросы, касающиеся непосредственного осуществления методов фактического контроля в бухгалтерском учете для выявления признаков экономических преступлений.

Одним из таких методов является инвентаризация. В имеющиеся о ней в справочной и иной литературе сведения сходны между собой. Так, в энциклопедическом и бухгалтерском словарях под инвентаризацией понимается проверка наличия и состояния материальных ценностей (основных и оборотных фондов), денежных средств в натур²² Шведова Н.Ю. Бухгалтерский словарь. М., 1994. С. 75..

Ученые в области криминалистики и судебной бухгалтерии на протяжении всего периода развития данных наук примерно одинаково характеризуют понятие инвентаризации. Так, С.П. Голубятников, Е.С. Леханова пишут, что "инвентаризация - это фиксация наличия имущества организации, ее финансовых обязательств на определенную дату в целях последующего их сопоставления с данными бухгалтерского учета"³³ Голубятников С.П., Леханова Е.С. Судебная бухгалтерия: Учебное пособие. М., 2002. С. 21.. Как указывают Р.А. Баширов и Н.В. Баширова, "инвентаризация - один из элементов метода бухгалтерского учета, средство обеспечения реальности учетных сведений, а с другой стороны - средство фактического контроля за сохранностью имущества"44 Баширова Н.В. Судебная бухгалтерия. Краснодар, 2004. С. 113-115.

Таким образом инвентаризация рассматривается как элемент метода бухгалтерского учета, и как средства фактического контроля, поскольку это подчеркивает направленность данной проверки на установление фактов недостач, излишков, пересортицы, неправильных расчетов норм убыли, фактов хищений товарно-материальных ценностей хозяйствующих субъектов.

Порядок проведения инвентаризации и оформления ее результатов, регламентирован Методическими указаниями.

Так, в числе оснований для назначения инвентаризации правоохранительными органами наряду с заявлениями и сообщениями о злоупотреблениях следует учитывать факты неполного оприходования ценностей, их реализации по завышенной цене. Проведение инвентаризации по инициативе правоохранительных органов часто бывает необходимо по материалам оперативных разработок, содержащих данные о растрате чужого имущества, поступлении и хранении неучтенных ценностей, проведении необоснованных расчетов за их сбыт и др.

В рамках фактического контроля, как правило, проводятся выборочные инвентаризации, когда у сотрудников правоохранительных органов имеется целенаправленная информация о злоупотреблениях и хищениях на строительных объектах, торговых базах, складах, где ведут количественный учет по отдельным наименованиям ценностей.

Сущность метода фактического контроля - обследования состоит в том, что его проводят с целью получить ориентирующую информацию по очевидным недостаткам в деятельности хозяйствующего субъекта.

Исследуя эту проблему, Н.П. Чувильский и Т.Т. Тагиров справедливо отмечают, что "обследование проводится, как правило, перед началом ревизии с целью установить "узкие" места в работе предприятия" и далее "обследование способствует более эффективному проведению ревизии, так как дает возможность направить усилия ревизоров на проверку тех недостатков в работе предприятий, которые установлены предварительно"55 Чувильский Н.П., Тагиров Т.Т. Повышение эффективности борьбы с хищениями в системе торговли. Волгоград, 1980. С. 38.

В ходе осмотра получают сведения об условиях обеспечения сохранности денежных, основных средств, материальных запасов и готовой продукции. Осмотр производственных объектов, помещений, складов надлежит проводить в присутствии собственника, руководителя и материально ответственных лиц.

Специалисты-технологи, товароведы должны выяснить недостатки, влияющие на качество изготовления и хранения сырья, продукции в цехах, базах и складах, где также проверяется наличие термометров, журналов регистрации температур, весовое оборудование, измерительные приборы, дата их клеймения, исправность замков, дверей, сигнализации.

Главная цель контрольной проверки - выяснить идентичность выписанных бухгалтерских документов и указанных в них данных о количестве, цене, наименовании тем товарам и продуктам, которые подготовлены к отгрузке покупателю.

Проведение контрольной закупки необходимо при наличии информации о злоупотреблениях и хищениях товаров и продуктов, совершаемых продавцами, официантами, барменами. В состав ее участников должны входить специалист-криминалист, ревизор, два-три статиста и двое понятых. Специалист-криминалист при остальных участниках помечает специальными средствами (например, люминесцентным карандашом) денежные купюры, выделенные для контрольной закупки, о чем составляется и подписывается акт с указанием достоинства, номеров и иных характерных признаков денежных знаков.

В ряде случаев оперативные сотрудники должны провести у хозяйствующего субъекта несколько контрольных закупок с одной или различными целями и отобранные пробы образцов продуктов направить в лабораторию для исследования. Процесс и результаты контрольной закупки отражают в акте, к которому прилагают счета-фактуры, товарные накладные, чеки, ценники и т.п.

О значимости данного метода контроля Н.И. Николайчик справедливо пишет: "Акты контрольных закупок могут использоваться как основание для возбуждения уголовных дел, либо выступать в качестве доказательств по делу"66 Криминалистика: Расследование преступлений в сфере экономики: учеб. / под ред. проф. В.Д. Грабовского, доц. А.Ф. Лубина. Н. Новгород, 1995. С. 177, 178..

Такой метод фактической проверки, как лабораторный анализ, применяют для определения соответствия качества исследуемой продукции данным, указанным в конкретных бухгалтерских, технологических и сопроводительных документах.

К участию в лабораторном анализе привлекают технологов, специалистов торговых инспекций по закупкам и качеству, бюро товароведческих экспертиз, ветеринаров и т.п., которые должны руководствоваться технологическими инструкциями и сборниками с нормами рецептур. В ходе анализа отбираются пробы товаров (продуктов), подлежащие направлению на исследование в лаборатории в стеклянных банках или пергаментной бумаге. Отобранные пробы продукции подвергают измерительному и органолептическому контролю, полученные данные сопоставляют с показателями, требованиями и характеристиками, указанными в стандартах на исследуемое изделие.

Экспертную оценку как метод, "...заключающийся в исследовании хозяйственных операций специалистами различных отраслей знаний по поручению ревизора, следователя" рассматривают В.В. Шадрин, К.В. Шадрин и Э.Ф. Мусин. Эти авторы под экспертной оценкой понимают исследование экспертом поставленных перед ним вопросов с дачей экспертного заключения.

В рамках методов фактического контроля прием экспертной оценки надлежит применять как в соответствии с нормами уголовного процесса, так и вне его. Полагаем, что специалисты-эксперты соответствующих отраслей знаний (бухгалтеры, экономисты, товароведы, технологи, повара) могут быть приглашены для экспертной оценки результатов любого из приемов, входящих в комплекс методов фактического контроля.

По результатам экспертной оценки, проводимой в рамках оперативно-розыскной деятельности, сотрудники экспертных служб, выступая субъектами этой деятельности, должны составлять справку эксперта, которая не является процессуальным документом. При этом такая справка с выводами может использоваться в материалах доследственной проверки как исходная ориентирующая информация, а в уголовном процессе фигурировать как документ-доказательство, но не как экспертное заключение. Этот вывод нами сделан исходя из анализа п. 5 ч. 1 ст. 6 Федерального закона "Об оперативно-розыскной деятельности" и ст. 84, 86, 87, 89 УПК РФ.

Контрольный запуск сырья (материалов) в производство применяют в организациях хлебопечения, изготовления кондитерских изделий, соков, пошива одежды, обуви. При этом проверяют правильность применения норм расходования сырья (материалов), количество отходов и выхода готовой продукции, производительность оборудования и причины образования излишков.

Необходимо определиться, по каким видам, ассортиментам продукции, номенклатурным номерам сырья (материалов) будет осуществляться проверка, которой подлежит весь технологический процесс, начиная от точного взвешивания сырья и вспомогательных материалов, его обработки и заканчивая взвешиванием готовой продукции. Установленный фактический выход готовой продукции и израсходованного для ее изготовления сырья, материалов сопоставляется с данными, имевшимися до контрольного запуска, после чего определяют результат. Характеризуя этот прием контроля, В.В. Шадрин, К.В. Шадрин, Э.Ф. Мусин объективно отмечают: "Контрольным запуском материалов в производство устанавливаются случаи завышения норм времени и расценок на выполненные работы, неправильность расчетов при выплате денежных вознаграждений"77 Шадрин В.В., Шадрин К.В., Мусин Э.Ф. Ревизия по требованию правоохранительных органов при расследовании уголовных дел. М., 2004. С. 75..

Для проведения контрольного обмера объема выполненных строительно-монтажных и ремонтных работ привлекают инженеров-строителей и специалистов банков, финансирующих работы проверяемых строительных организаций и фирм. Контрольный обмер необходим при наличии информации о завышении объемов заданий, излишнем списании в расход строительных материалов, необоснованной выплате заработной платы.

В ходе данного приема контроля специалисты руководствуются соответствующими нормативными актами и нормативно-справочной документацией. Подготовительные к контрольному обмеру мероприятия состоят в подборе необходимой документации, отражающей выполнение объема строительных работ. Такими документами являются: договоры, заключенные между заказчиком, подрядчиком и субподрядчиком; сметы; наряды на выполненные строительно-монтажные работы; акты технических обследований; паспорта передачи оборудования в монтаж; данные учета о списании на производство работ материалов и оборудования; журналы учета выполненных работ и акты их взаимной сверки; акты приемки в эксплуатацию зданий и сооружений.

По делам о преступлениях в сфере экономики криминалистически значимыми часто являются справки специалистов налоговой, торговой инспекций, финансовых органов администрации, контрольно-ревизионных управлений, научно-исследовательских институтов, лицензированных нотариусов и аудиторов.

Анализ письменных справок позволяет на стадии доследственной проверки материалов получить исходящую ориентирующую информацию, подлежащую дальнейшей проверке, а также определиться с необходимостью назначения и проведения тех или иных исследований как в рамках уголовного процесса, так и вне его. Следует иметь в виду, что справки должны быть выданы лишь компетентными специалистами, с соблюдением всех обязательных и законных реквизитов (подписи соответствующих лиц, оттиск гербовой печати и штампа предприятия, организации или учреждения).

Важным средством фактического контроля является получение письменных объяснений от участников хозяйственных операций, что осуществляется с целью сбора информации для установления признаков экономических преступлений. Письменные объяснения обычно требуются от лиц, не участвовавших в оформлении хозяйственно-финансовых операций, но выполнявших работы (грузчики, водители, весовщики, лаборанты). Такие же объяснения необходимы от должностных материально ответственных лиц, которые работ не выполняли, а учетные документы на них заполняли и подписывали (получатели и плательщики денежных средств, мастера, прорабы участков и др.).

В ходе аудиторской проверки или документальной ревизии специалисты должны получить от должностных и материально-ответственных лиц объяснения о порядке организации бухгалтерского учета, фактах нарушений, выявленных в исследуемых документах учета, причинах их подписания. От исполнителей хозяйственных операций важно получить объяснения, имелись ли случаи выполнения приказов и распоряжений руководства организации, вызывавших сомнение в их правильности.

Письменные объяснения грузчиков, водителей-экспедиторов, лаборантов должны отражать вопросы, касающиеся подписания ими документов, выполнения по ним работ, получения заработной платы фактически и по документам. Работники отдела эксплуатации и перевозок могут дать письменные объяснения по осуществлению нормативного учета затрат времени на простой, погрузку, разгрузку транспорта, а также о возможно имевшихся случаях несвоевременной доставки грузов или их доставки без сопроводительных документов.

Товароведы, технологи, лаборанты могут письменно подтвердить известные им случаи нарушений кладовщиками условий и сроков хранения продукции, соответствие ее стандартам. В письменных объяснениях руководителей, бухгалтеров, кассиров, кладовщиков и других материально-ответственных лиц следует отразить причины ненадлежащей организации учета и контроля за осуществлением хозяйственно-финансовой деятельности.

Важно письменно подтвердить влияние запущенности бухгалтерского учета на нарушения, злоупотребления и хищения, которые были обнаружены при анализе данных баланса и отчетности, представленных в инспекцию налоговой службы с данными, не соответствующими действительности.

В системе предупреждения экономической преступности и нарушений финансово-хозяйственной дисциплины особое место занимает экспертиза и оценка достоверности и надежности отчетной бухгалтерской информации.

Правдивым является баланс, составленный на основе записей, сделанных по всем документам, отразившим факты хозяйственной жизни организации за отчетный период. Главным условием правдивости баланса является обоснование его показателей документами, записями на бухгалтерских счетах, бухгалтерскими расчетами и инвентаризацией. Баланс, как известно, составляется по данным бухгалтерских счетов. Записи по счетам, в свою очередь, делают на основании документов. Следовательно, информационной базой баланса служат документы, в которых отражаются факты хозяйственной жизни, имеющие место в организации. Правдивость баланса определяется полнотой и качеством документов. В том случае если не все факты хозяйственной жизни отчетного периода своевременно оформлены документами, то баланс не отражает действительных итогов работы организации.

Объективность результатов рассматриваемого направления судебно-бухгалтерской экспертизы во многом зависит от полноты и достоверности информации, содержащейся не только в пояснительной документации, но и непосредственно в бухгалтерском балансе и других формах отчетности, особенно при анализе и сравнении отчетных показателей с прошлыми периодами и показателями аналогичных предприятий.

Основываясь на данных проведенного анализа, можно сделать вывод, что факты искажения отчетности, как и другие преступления, связанные с использованием бухгалтерского учета, могут быть обнаружены хотя бы на одном из трех уровней информации:

верхний уровень - необоснованные записи в бухгалтерской отчетности;

средний уровень - необоснованные записи в счетах синтетического и аналитического учета;

низший уровень - необоснованные записи в первичных и сводных бухгалтерских документах (в том числе в отчетах структурных подразделений каждой конкретной организации).

Признаки таких записей могут обнаружиться как на "горизонтальном", так и на "вертикальном" уровне в форме разночтения конкретных показателей между различными уровнями информации.

Для понимания сути исследуемой проблемы целесообразно рассмотреть наиболее характерные случаи намеренного искажения данных отчетности в юридической практике.

Так, в соответствии с п. 1 ст. 176 УК РФ "Незаконное получение кредита" преступлением считается получение индивидуальным предпринимателем или руководителем организации кредита либо льготных условий кредитования путем представления банку или иному кредитору заведомо ложных сведений о хозяйственном положении либо финансовом состоянии предпринимателя или организации.

С этой целью может быть преувеличен такой показатель, как коэффициент текущей ликвидности, позволяющий делать выводы о степени платежеспособности предприятия. С этой же целью умышленно искажаются в сторону увеличения какие-либо из статей баланса, характеризующие размеры активов, которые при необходимости могут быть направлены на погашение задолженности по кредиту.

Вместе с тем могут быть занижены данные по каким-либо статьям пассивов, связанным с выплатой задолженности юридическим и физическим лицам или другим направлением средств. Могут также искажаться статьи баланса, влияющие на такой показатель, как коэффициент обеспеченности собственными активами, свидетельствующий об устойчивом финансовом положении предприятия. С этой целью может завышаться величина по таким статьям баланса, как прибыль и капитал предприятия, и одновременно занижаться данные по статьям баланса, характеризующим величину активов.

Какие статьи баланса и отчетности конкретно будут искажены, зависит от показателей, по которым банк будет оценивать платежеспособность и финансовую устойчивость предприятия при выдаче кредита. Наиболее простым способом выявления такого рода искажений является встречная проверка экземпляров финансовой отчетности, представленной одновременно нескольким адресатам. Более широкие возможности для обнаружения признаков подобных искажений отчетности представляет метод взаимного контроля, т.е. сопоставление данных отчетности с другими документальными данными.

Признаки преступления, ответственность за которое предусмотрена ст. 185 УК РФ "Злоупотребления при эмиссии ценных бумаг", схожи с признаками, проявляемыми при совершении преступления, ответственность за которое предусмотрена п. 1 ст. 176 УК РФ "Незаконное получение кредита". Это связано с тем, что в обоих случаях ставится единая цель - привлечение денежных средств, но в одном случае - за счет кредита банка, а в другом - за счет привлечения средств физических или юридических лиц. Способы совершения и методы выявления этих преступлений также аналогичны⁸⁸ Звягин С.А. Судебно-бухгалтерская экспертиза данных бухгалтерской отчетности//Право и экономика 2006 № 7 С. 19