Податкові наслідки припинення договору оренди

1

РЕФЕРАТ

Податкові наслідки припинення договору оренди

Незважаючи на те, що відповідно до ч. 2 ст. 1 ЦКУ до податкових відносин цивільне законодавство не застосовується, якщо інше не встановлено законом, однозначно сказати, що це насправді так, не можна. Дійсно, до публічно-правових відносин, якими у загальному розумінні є відносини податкові, ЦКУ не застосовується. Однак досить часто для застосування норм податкового законодавства слід визначитися саме з цивільно-правовим підґрунтям тієї чи іншої господарської операції, враховуючи, що майже усі господарські операції у своїй правовій основі містять дещо більше, ніж положення суто податкового законодавства.

Правове підґрунтя господарських операцій можуть складати норми цивільного, господарського, трудового та інших галузей права. Прослідкуємо це, аналізуючи певні норми Законів про податок на прибуток та про ПДВ.

Відповідно до п. 1.18 ст. 1 Закону про податок на прибуток лізингова (орендна) операція - це господарська операція (крім операцій з фрахтування (чартеру) морських суден та інших транспортних засобів) фізичної чи юридичної особи (орендодавця), що передбачає надання основних фондів або землі у користування іншим фізичним чи юридичним особам (орендарям) за орендну плату та на визначений строк. Лізингові (орендні) операції здійснюються у вигляді оперативного лізингу (оренди), фінансового лізингу (оренди), зворотного лізингу (оренди), оренди землі та оренди жилих приміщень.

При цьому згідно з пп. 1.18.1 Закону про податок на прибуток оперативний лізинг (оренда) - це господарська операція фізичної або юридичної особи, що передбачає відповідно до договору оперативного лізингу (оренди) передання орендарю майна, що підпадає під визначення основного фонду згідно із ст. 8 цього Закону, придбаного або виготовленого орендодавцем на умовах інших, ніж передбачаються фінансовим лізингом (орендою). Відповідно до договору здійснюється також і операція фінансового лізингу (оренди) та інші види орендних операцій.

На те, що такі угоди повинні бути цивільно-правовими, вказує п. 1.23 ст. 1 цього ж Закону, відповідно до якого під продажем товарів слід розуміти будь-які операції, що здійснюються згідно з договорами купівлі-продажу, міни, поставки та іншими цивільно-правовими договорами, які передбачають передачу прав власності на такі товари за плату або компенсацію, незалежно від строків її надання, а також операції з безоплатного надання товарів. При цьому продажем результатів робіт (послуг) є будь-які операції цивільно-правового характеру з надання результатів робіт (послуг), з надання права на користування або на розпоряджання товарами, у тому числі нематеріальними активами та іншими ніж товари, об'єктами власності за компенсацію, а також операції з безоплатного надання результатів робіт (послуг). Продаж результатів робіт (послуг) включає, зокрема, надання права на користування товарами у межах договорів лізингу (оренди).

Отже наявність цивільно-правового договору є одночасно необхідною та обов'язковою умовою для того, щоб відповідна операція вважалася лізинговою (орендною) операцію.

Формування валових витрат також неможливо без врахування чинних норм цивільного та господарського законодавства з огляду на те, що відповідно до п. 5.1 ст. 5 Закону про податок на прибуток валові витрати - це сума будь-яких витрат платника податку у грошовій, матеріальній або нематеріальній формах, здійснюваних як компенсація вартості товарів (робіт, послуг), які придбаваються (виготовляються) таким платником податку для їх подальшого використання у власній господарській діяльності. Ціна встановлюється в договорі (ст. 632 ЦКУ), крім того, ціна в будь-якому разі є істотною умовою будь-якого господарського договору (ст. 180 ГКУ) і, зокрема, розмір орендної плати є істотною умовою господарського договору оренди (ст. 284 ГКУ). Тому за відсутності договору взагалі, у якому вказано розмір орендної плати як суми компенсації вартості послуг з надання майна в лізинг (оренду), сумнівним виглядатиме право орендаря на формування валових витрат та податкового кредиту.

А якщо орендар з орендарем підпадають під ознаки пов'язаних осіб, то з урахуванням спеціальних норм п. 7.4 ст. 7 Закону про податок на прибуток ціна (розмір орендної плати), передбачена умовами договору оренди, є фактором, що має істотний вплив на відображення орендної операції в податковому обліку як орендаря, так і орендодавця, оскільки саме вона буде задіяна у «звичайноціновій» процедурі.

Наявність цивільно-правового договору оренди має не менше значення і для оподаткування таких операцій ПДВ. Відповідно до п. 1.4 ст. 1 Закону про ПДВ здійснення операцій згідно з цивільно-правовими договорами є необхідною та обов'язковою ознакою віднесення їх до поставки послуг. Звідси й суттєвий вплив на податкові відносини, враховуючи, що відповідно до п. 7.1 ст. 7 цього ж Закону поставка послуг здійснюється за договірними (контрактними) цінами з додатковим нарахуванням податку на додану вартість, а договірна ціна поставки є обов'язковим реквізитом податкової накладної, що передбачено пп. 7.2.1 п. 7.2 ст. 7 Закону про ПДВ. А відповідно до пп. 7.2.6 Закону про ПДВ податкова накладна видається платником податку, який поставляє товари (послуги), на вимогу їх отримувача, та є підставою для нарахування податкового кредиту.

Таким чином, з огляду на вищевказане право на податковий кредит без наявності цивільно-правової угоди виглядатиме більш ніж сумнівним.

Підтвердженням того є доволі часті звернення податкових органів до суду із позовами про визнання угод недійсними, оскільки саме в результаті недійсності угоди (тобто відсутності її з точки зору права) у них з'являються підстави вважати неправомірним нарахування як податкового кредиту, так і валових витрат.

З усього вищенаведеного можна зробити такий висновок: наявність та чинність цивільно-правової угоди є фактором, який суттєво впливає на порядок оподаткування орендної операції податком на прибуток та ПДВ. А припинення договору оренди позбавляє орендаря в подальшому права на валові витрати та податковий кредит у розмірі орендних платежів.

До особливостей припинення господарського договору оренди, тобто договору, укладеного між суб'єктами господарювання, та такого, що регулюється положеннями ГКУ, слід віднести перелік випадків припинення договору оренди, встановлених ч. 2 ст. 291 ГКУ, відповідно до якої договір оренди припиняється у разі:

* закінчення строку, на який його було укладено;

* викупу (приватизації) об'єкта оренди;

* ліквідації суб'єкта господарювання - орендаря;

* загибелі (знищення) об'єкта оренди.

Правові наслідки припинення договору оренди ГКУ не врегульовано, а його ст. 291 відсилає до умов регулювання договору найму ЦКУ.

Враховуючи те, що після припинення договору оренди зникають і самі орендні цивільно-правові відносини між орендарем та орендодавцем, таке припинення не може не мати відповідних податкових наслідків.

Загальні підстави припинення зобов'язань врегульовано главою 50 ЦКУ, відповідно до ст. 598 якої зобов'язання припиняється частково або у повному обсязі на підставах, встановлених договором або законом.

Що стосується підстав припинення договору оренди, то вони можуть бути як загальними (виконання належним чином, тобто збіг строку, на який майно було передано в оренду), так і спеціальними. Саме на спеціальних підставах припинення договору оренди та на їх впливові на податковий облік зупинимося детальніше.

Відповідно до ст. 763 ЦКУ договір найму укладається на строк, встановлений договором. Незважаючи на те, що відповідно до ч. 2 ст. 763 ЦКУ при невстановленні в договорі оренди строку такий договір вважається укладеним на невизначений строк, та з урахуванням того, що згідно із ст. 180 ГКУ строк господарського договору повинен бути у будь-якому разі встановлений договором, слід рекомендувати у господарських відносинах строк орендного договору таки встановлювати.

Проте законом можуть бути передбачені максимальні (граничні) строки договору найму окремих видів майна. Так, наприклад, відповідно до ст. 19 Закону України «Про оренду землі» строк дії договору оренди землі визначається за згодою сторін, але не може перевищувати 50 років. Припинення договору оренди, щодо якого встановлено максимальний строк, має дві особливості:

1) якщо до спливу встановленого законом максимального строку найму жодна із сторін не відмовилася від договору, укладеного на невизначений строк, він припиняється зі спливом такого максимального строку договору. Тобто у разі, якщо договір оренди землі передбачає автоматичне його подовження на новий строк зі спливом попереднього строку, то зі спливом максимального строку (50 років) такий договір вважатиметься припиненим у будь-якому разі, навіть якщо ще існуватиме можливість його автоматичного подовження надалі;

2) договір оренди, строк якого перевищує встановлений законом максимальний строк, вважається укладеним на строк, що відповідає максимальному строку. Тобто, якщо договором оренди землі передбачено, що він укладений на строк більше 50 років, то зі спливом 50-річного строку такий договір вважатиметься припиненим.

Враховуючи ці дві особливості, слід мати на увазі, що зі спливом максимального строку припиняється й право орендаря на валові витрати та податковий кредит у сумі орендних платежів, оскільки ці платежі не будуть вважатися орендними у зв'язку з відсутністю самої оренди.

Якщо договір оренди майна не є господарським, тобто його укладено не між суб'єктами господарювання (наприклад, договір оренди нежилого приміщення, укладений з фізичною особою), то в такому разі договір оренди може не передбачати безпосередньо певний строк оренди, а отже вважатиметься укладеним на невизначений строк. У випадку укладення договору оренди на невизначений строк кожна із його сторін може відмовитися від договору в будь-який час, письмово попередивши про це другу сторону за один місяць, а у разі найму нерухомого майна - за три місяці. Договором або законом може бути встановлений інший строк для попередження про відмову від договору найму, укладеного на невизначений строк. Отже, зі спливом строку попередження про відмову від договору оренди припиняється і сам договір оренди. А після такого припинення договору оренди зникає й обов'язок орендаря сплачувати орендну плату, а отже і його право на валові витрати та податковий кредит з такої плати у разі якщо вона раптом буде сплачена.

Цікавим моментом щодо закінчення строку договору оренди, є автоматичне його подовження відповідно до ст. 764 ЦКУ. Цієї нормою встановлено, що у випадку якщо орендар продовжує користуватися майном після закінчення строку договору оренди, то, за відсутності заперечень орендодавця протягом одного місяця, договір вважається поновленим на строк, який був раніше встановлений договором. Аналогічне правило передбачено й ч. 4 ст. 284 ГКУ.

З точки зору права заперечення орендодавця, отримані орендарем у кінці встановленого місячного строку означають, що договір оренди вважається припиненим з моменту закінчення строку, вказаного у договорі, а не з моменту отримання орендарем заперечення орендодавця. Тобто і платіж, який орендар може здійснити до отримання такого заперечення, не матиме статусу орендного платежу, якщо його внесено за період користування майном після спливу строку договору оренди, а отже й не створюватиме право орендаря на валові витрати та податковий кредит у сумі такого платежу.

Таким чином, вносити орендну плату за місяць, що пройшов після закінчення договору оренди слід лише тоді, коли цей місяць закінчився і орендар не отримав відповідного заперечення від орендодавця щодо подовження договору оренди. Тобто з точки зору законодавства вважатиметься, що орендні відносини не перервалися.

Таке рішення не зашкодить і самому орендодавцеві, адже для нього орендна плата, отримана за місяць, що пройшов після закінчення договору оренди, у разі заперечення з його боку щодо подовження договору оренди, вважатиметься безпідставно отриманими коштами, котрі як кошти, одержані без установлених законом підстав, можуть бути стягнуті відповідно до п. 11 ст. 10 Закону України «Про державну податкову службу в Україні».

Крім закінчення строку, на який було укладено договір оренди, такий договір, відповідно до ст. 781 ЦКУ, вважається припиненим також:

* у разі смерті фізичної особи - орендаря, якщо інше не встановлено договором або законом;

* у разі ліквідації юридичної особи, яка була орендарем або орендодавцем.

Тобто орендар, платник податку на прибуток підприємств та ПДВ повинен завжди володіти інформацією про те, чи не ліквідовано його орендодавця - юридичну особу. Адже платіж, перерахований на рахунок орендодавця чи внесений у його касу, не буде орендною платою, якщо у періоді, за який така плата вноситься орендодавець вже не існував як юридична особа.

Нагадаємо, що відповідно до ч. 5 ст. 111 ЦКУ юридична особа є ліквідованою з дня внесення до єдиного державного реєстру запису про її припинення. Тобто рішення суду, наприклад, про скасування державної реєстрації юридичної особи, не є тим документом, з моменту винесення якого юридична особа вважається ліквідованою.

Крім того, слід мати на увазі, що відповідно до ч. 3 ст. 284 ГКУ реорганізація орендодавця не є підставою для зміни умов або розірвання договору оренди. Тобто навіть якщо у результаті реорганізації (наприклад, шляхом перетворення) власник орендованого майна припинить своє існування як юридична особа, договір оренди збереже свою чинність для нового суб'єкта господарювання, на якого й будуть покладені обов'язки орендодавця.

Якщо в оренду передано майно, на яке крім орендодавця мають права й інші особи (наприклад, заставлене майно), то орендодавець зобов'язаний повідомити про такі права орендаря. Якщо ж орендодавець цього не зробив і не повідомив орендаря про всі права третіх осіб на орендоване майно, то орендар має право вимагати зменшення розміру плати за користування майном або розірвання договору та відшкодування збитків. Проте слід мати на увазі, що в даному разі не йдеться про автоматичне припинення договору оренди. Йдеться лише про право орендаря вимагати розірвання цього договору. Та в разі відсутності згоди на це з боку орендодавця, спір, очевидно, доведеться вирішувати у суді.

Отже, договір оренди вважатиметься припиненим з моменту вступу у силу рішення суду, яким позовні вимоги про розірвання договору будуть задоволені. У такому разі орендні відносини існуватимуть до цього моменту, а це значить, що спеціальний порядок оподаткування орендних операцій, встановлений пп. 7.9.6 п. 7.9 ст. 7 Закону про податок на прибуток, діятиме для обох сторін до підписання сторонами орендного договору угоди про його розірвання або до вступу в силу зазначеного вище рішення суду.

Нагадаємо, що відповідно до вказаного пп. 7.9.6 Закону про податок на прибуток орендодавець (коли йдеться про оперативну оренду) зобов'язаний збільшити суму валових доходів, а орендар - суму валових витрат на суму нарахованого лізингового платежу за наслідками податкового періоду, в якому здійснюється таке нарахування. Те ж саме стосується відображення в податковому обліку частини лізингового платежу, яка дорівнює сумі процентів або комісій, нарахованих на вартість об'єкта фінансового лізингу (без урахування частини лізингового платежу, що надається у рахунок компенсації частини вартості об'єкта фінансового лізингу).

Аналогічно договір оренди припиняється у разі коли орендодавець не провів капітального ремонту предмета оренди, що перешкоджає його використанню відповідно до призначення та умов договору. У цьому разі орендар також має право вимагати розірвання договору та відшкодування збитків. Аналогічне право належить орендареві також у випадку, коли орендодавець передав йому в оренду річ, якість якої не відповідає умовам договору та призначенню речі (наприклад, передав в оренду автомобіль для перевезення пасажирів, який за технічними умовами призначений для перевезення лише вантажів).

Право вимагати розірвання договору оренди надано законодавством також і орендодавцеві. Він може скористатися цим правом у випадках, коли орендар:

* користується річчю всупереч договору або призначенню речі;

* без дозволу орендодавця передав річ у користування іншій особі;

* своєю недбалою поведінкою створює загрозу пошкодження речі;

* не приступив до проведення капітального ремонту речі, якщо обов'язок проведення капітального ремонту був покладений на нього.

За загальним правилом, тобто без умови про припинення договору оренди відповідно до ч. 1 ст. 770 ЦКУ у разі зміни власника речі, переданої в оренду, до нового власника переходять права та обов'язки орендодавця. Проте сторони можуть передбачити у договорі оренди умову про його припинення у разі зміни власника орендованого майна.

Тобто, якщо умовами договору оренди передбачено його припинення у разі відчуження орендодавцем предмета оренди, то з моменту набуття чинності зазначеного відчуження, тобто з моменту переходу права власності на предмет оренди до нового власника, припиняються орендні відносини, а отже й припиняється право орендаря відображати після такої дати валові витрати та податковий кредит у розмірі орендного платежу.

Нагадаємо, що відповідно до ч. 3 ст. 284 ГКУ реорганізація орендодавця не є підставою для зміни умов або розірвання договору оренди. Тобто навіть якщо у результаті реорганізації (наприклад, шляхом поділу) власником майна стане новий суб'єкт господарювання, відмінний від орендодавця, договір оренди збереже свою чинність.

Автоматично припинитися може договір оренди у випадку та порядку, передбачених ст. 782 ЦКУ. Відповідно до зазначеної норми, якщо орендар не вносить орендну плату протягом трьох місяців підряд, орендодавець має право відмовитися від договору оренди і вимагати повернення предмету оренди. При цьому договір оренди вважатиметься розірваним, а отже й припиненим з моменту одержання орендарем повідомлення орендодавця про відмову від договору. Тобто з моменту, коли на повідомленні з'явилися відмітка уповноваженої особи орендаря про отримання такого повідомлення, або з моменту вручення поштового відправлення повноважній особі орендаря, орендні відносини між орендарем та орендодавцем, а значить і право орендаря нараховувати валові витрати та податковий кредит вже не існуватимуть.

У разі фактичного користування річчю, що здійснюється орендарем після припинення договору оренди, орендодавець має право на отримання певної компенсації за таке користування. Проте така компенсація не матиме ані характеру, ані статусу орендної плати, а отже й податкових наслідків її нарахування, аналогічних податковому обліку орендної плати. Більше того, ст. 785 ЦКУ встановлено, що така компенсація вважатиметься неустойкою. Відповідно до вказаної норми законодавства у разі припинення договору оренди орендар зобов'язаний негайно повернути орендодавцеві предмет оренди у стані, в якому він був одержаний, з урахуванням нормального зносу, або у стані, який було обумовлено в договорі. Якщо ж орендар не виконує цей обов'язок, орендодавець має право вимагати від орендаря сплати неустойки у розмірі подвійної плати за користування річчю за час прострочення. А відповідно до пп. 5.3.5 п. 5.3 ст. 5 Закону про податок на прибуток до складу валових витрат не включаються витрати на сплату штрафів та/або неустойки чи пені за рішенням сторін договору або за рішенням відповідних державних органів, суду. Хоча відповідно до пп. 4.1.6 п. 4.1 ст. 4 того ж Закону суми штрафів та/або неустойки чи пені, фактично одержаних за рішенням сторін договору або за рішенням відповідних державних органів, суду, є доходами з інших джерел, на суму яких орендодавець зобов'язаний збільшити свій об'єкт оподаткування.

Отже, орендодавцю та орендарю краще досягти згоди у питанні встановлення орендних відносин між ними в період користування річчю після припинення договору оренди. Інакше доведеться сплачувати такі платежі у вигляді неустойки.

Перелік документів

1. ЦКУ - Цивільний кодекс України від 16.01.2003 р. № 435-IV.

2. ГКУ - Господарський кодекс України від 16.01.2003 р. № 436-IV.

3. Закон про податок на прибуток - Закон України «Про оподаткування прибутку підприємств» у редакції від 22.05.97 р. № 283/97-ВР.

4. Закон про ПДВ - Закон України «Про податок на додану вартість» від 03.04.97 р. № 168/97-ВР.