Особливості податкових відносин при оренді нафтогазових свердловин

1

Особливості податкових відносин при оренді нафтогазових свердловин

При укладанні договору оренди нафтогазових свердловин як цивільної угоди, положення якої передбачено в статтях глави 58 Цивільного кодексу України від 16.01.2003 р. № 435-IV (зі змінами та доповненнями, за текстом - Цивільний кодекс), один суб'єкт господарської діяльності - наймодавець передає іншому - наймачеві майно у користування за плату на певний строк. Особливість полягає в тому, що наймач отримує в розпорядження майно, яке може бути використаним або є інструментом (приналежністю) виключно для отримання продукції та доходу в результаті видобутку корисної копалини з надр - об'єкта права власності українського народу. Право користування надрами надається виключно органами влади у визначеному законодавством порядку, що відрізняється від дій за договором оренди між господарюючими суб'єктами. На практиці наймодавцями та наймачами виступають як суб'єкти господарювання, які отримали права користування конкретними ділянками надр на підставі спеціального дозволу, так і суб'єкти, які таких прав не мають.

Розглянемо особливості податкових відносин, що можуть виникати в результаті укладення суб'єктами господарювання договорів найму (оренди) свердловин для здійснення господарської діяльності з видобування вуглеводневої сировини.

Конституційні основи правового господарського порядку в Україні (частина друга ст. 5 Господарського кодексу України від 16.01.2003 р. № 436-IV (зі змінами та доповненнями, за текстом - Господарський кодекс)) ґрунтуються на нормах частини першої ст. 13 Конституції України від 28.06.96 р. № 254к/96-ВР (зі змінами та доповненнями), якою визначено, що надра, які знаходяться в межах території України, природні ресурси її континентального шельфу, виключної (морської) економічної зони є об'єктами права власності українського народу, відносно яких від імені українського народу права власника здійснюють органи державної влади та органи місцевого самоврядування в межах, визначених Конституцією. При цьому кожному громадянину надається право користування природними об'єктами права власності українського народу відповідно до закону.

Громадянину надається право користування, тобто право користування чужим майном, тоді як для власника зміст права власності полягає у праві володіння, користування та розпоряджання своїм майном.

Відносини, які виникають у сферах використання природних ресурсів, регулюються Цивільним кодексом, якщо такі відносини не врегульовано іншими актами законодавства (ст. 9 цього Кодексу). При цьому спеціальним законом можуть передбачатися особливості регулювання майнових відносин у сфері господарювання.

Правові та економічні основи організації охорони навколишнього природного середовища, зокрема в галузі використання і відтворення природних ресурсів, визначено Законом «Про охорону навколишнього природного середовища» від 25.06.91 р. № 1264-XII (за текстом - Закон № 1264-XII), ст. 38 якого встановлено, що основним принципом охорони навколишнього природного середовища є безоплатність загального та платність спеціального використання природних ресурсів для господарської діяльності, тобто для здійснення виробничої діяльності, яка передбачає отримання доходу, та іншої діяльності. В порядку спеціального використання природні ресурси надаються за плату суб'єктам господарювання у володіння, користування або оренду на підставі спеціальних дозволів. Порядок надання природних ресурсів у користування громадянам і юридичним особам для спеціального використання встановлюється земельним, водним, лісовим та іншим спеціальним законодавством. Водночас ст. 68 Закону № 1264-XII передбачено відповідальність за порушення законодавства про охорону навколишнього природного середовища для осіб, які винні у самовільному спеціальному використанні природних ресурсів.

Спеціальним законом, завданням якого є регулювання гірничих відносин, а також охорона прав і законних інтересів підприємств, установ, організацій та громадян в частині використання надр, є Кодекс України про надра від 27.07.94 р. № 132/94-ВР (зі змінами та доповненнями, за текстом - Кодекс про надра). Оскільки надра є виключною власністю народу України і надаються тільки у користування, то ст. 4 цього Кодексу визначено, що угоди або дії, які в прямій або прихованій формі порушують право власності народу України на надра, є недійсними.

Зважаючи на норми ст. 4 Кодексу про надра та відповідно до частини третьої ст. 6 Цивільного кодексу сторони (суб'єкти цивільних відносин) у договорі не можуть відступити від положень актів цивільного законодавства і врегулювати свої відносини на власний розсуд, оскільки в акті законодавства прямо вказано на обов'язковість для сторін дотримання положень цивільного законодавства, а саме: не укладення угод у прямій або прихованій формі є порушенням право власності народу України на надра.

Згідно зі ст. 9 Кодексу про надра до відання Верховної Ради АР Крим, обласних, Київської та Севастопольської міських рад народних депутатів на їх території належать: надання надр у користування для розробки родовищ корисних копалин місцевого значення (п. 1); припинення права користування ділянкою надр у випадках і порядку, передбачених цим Кодексом (п. 6). При цьому, на відміну від повноважень з надання надр у користування для розробки родовищ корисних копалин місцевого значення, Верховна Рада АР Крим, обласні, Київська та Севастопольська міські ради народних депутатів мають повноваження на припинення права користування ділянкою надр з будь-яким видом корисних копалин.

Частиною другою ст. 16 Кодексу про надра передбачено, що спеціальні дозволи на користування надрами в межах конкретних ділянок надр (далі - спеціальний дозвіл) надаються суб'єктам господарювання, у тому числі громадянам, які мають відповідну кваліфікацію, матеріально-технічні та економічні можливості для користування надрами. Повноваження з надання спеціальних дозволів (як правило, на конкурсних засадах у порядку, встановленому Кабінетом Міністрів України) надано спеціально уповноваженому центральному органу виконавчої влади з геологічного вивчення та забезпечення раціонального використання надр за погодженням з Мінприроди України. При цьому визначено індивідуальну відповідальність власників спеціальних дозволів за будь-які дії суб'єктів господарювання, не зазначених у такому дозволі, але залучених власниками до виконання окремих видів робіт у межах ділянки, в тому числі такі дії, що не відповідають вимогам спеціального дозволу.*

Згідно з частиною першою ст. 24 Кодексу про надра надрокористувачі - це суб'єкти господарювання, які отримали спеціальний дозвіл на користування конкретною ділянкою надр, мають право здійснювати на ній геологічне вивчення, комплексну розробку родовищ корисних копалин та інші роботи, зазначені у спеціальному дозволі, в якому надрокористувач і визначений як суб'єкт, що провадить установлені види господарської діяльності, а також розпоряджатися видобутими корисними копалинами, якщо інше не передбачено законодавством або умовами спеціального дозволу. Такі надрокористувачі зобов'язані (частина перша ст. 24 Кодексу про надра): використовувати надра відповідно до цілей, для яких їх було надано; виконувати інші вимоги щодо користування надрами, встановлені законодавством України, до яких, зокрема, відносяться невчинення дій та неукладення угод, що порушують права власності українського народу (ст. 4 Кодексу про надра); вносити плату за користування надрами (п. «г» ст. 12 Закону № 1264-XII).

Статтею 3 Кодексу про надра передбачено пріоритетність норм спеціального закону з питань регулювання відносин, пов'язаних з користуванням нафтогазоносних надр, у разі їх відмінності від норм цього Кодексу. Таким спеціальним законом є Закон «Про нафту і газ» від 12.07.2001 р. № 2665-III (за текстом - Закон № 2665-III).

Згідно зі ст. 11 Закону № 2665-III користування конкретними ділянками нафтогазоносних надр, у тому числі при геологічному вивченні та видобуванні вуглеводневої сировини, здійснюється лише за наявності спеціальних дозволів на користування нафтогазоносними надрами, що надаються державним органом на конкурсних засадах у порядку, визначеному Кабінетом Міністрів України відповідно до вимог ст. 16 Кодексу про надра. При цьому спеціальні дозволи повинні містити відомості про суб'єкта господарювання - отримувача спеціального дозволу, а також вид робіт, на проведення яких цей дозвіл видається.

Відповідно до абзацу другого частини третьої ст. 6 Цивільного кодексу частина четверта ст. 14 Закону № 2665-III містить спеціальні обмеження прав власників спеціального дозволу відносно договорів, що укладаються ними. Зокрема встановлено, що власник спеціального дозволу на користування нафтогазоносними надрами не може дарувати, продавати або будь-яким чином відчужувати права, надані йому спеціальним дозволом на користування нафтогазоносними надрами, будь-якій іншій юридичній чи фізичній особі, в тому числі передавати їх до статутних фондів суб'єктів господарської діяльності, що створюються за його участю, а також до майна спільної діяльності.

Законом можуть встановлюватися умови використання власником свого майна для здійснення підприємницької діяльності (частина друга ст. 320 Цивільного кодексу).

Так, частиною третьою ст. 10 Закону № 2665-III визначено особливості реалізації власником спеціального дозволу своїх майнових прав щодо різних об'єктів (категорій) майна після закінчення строку дії спеціального дозволу:

державне майно, що було надане в користування власнику спеціального дозволу, повертається державі;

Відповідно до ст. 326 Цивільного кодексу державною власністю є майно, в тому числі грошові кошти, яке належить державі Україна. Оскільки припинення строку дії спеціального дозволу на конкретній ділянці надр не обов'язково збігається з вичерпанням скупчення корисних копалин (родовища), то логічно вважати, що законодавець у цій нормі ст. 10 Закону № 2665-III мав на увазі в тому числі визначені в ст. 324 Цивільного кодексу об'єкти права власності українського народу - надра.

Споруди, обладнання та інші активи, що були створені власником спеціального дозволу в процесі здійснення підприємницької діяльності в нафтогазовій галузі, є його власністю і після закінчення строку дії спеціального дозволу на користування нафтогазоносними надрами можуть використовуватися ним на власний розсуд.

За зазначених обставин доцільно охарактеризувати зміст об'єктів прав власності, що використовуються суб'єктами господарювання при провадженні господарської діяльності з видобування корисних копалин, а також правові наслідки укладення цивільних угод для забезпечення обороту таких об'єктів.

Кодексом про надра визначено, що надра - це частина земної кори, що розташована під поверхнею суші та дном водоймищ і простягається до глибин, доступних для геологічного вивчення та освоєння. Суб'єкти господарювання для провадження господарської діяльності з видобування корисних копалин отримують гірничий відвід - частину надр - геометричний просторовий блок, виключно в межах якого будуються відповідні гірничі виробки (порожнина у гірничому масиві після виймання (вилучення) корисних копалин та інших порід). При цьому користування надрами за межами простору гірничого відводу заборонено (ст. 17 цього Кодексу).

Відповідно до принципів міжнародної статистики фінансів на обліку державних фінансів як нефінансові активи мають перебувати скупчення корисних копалин у просторі надр, які в разі їх залучення до суспільного виробництва для забезпечення задоволення потреб у мінеральній сировині можуть приносити суб'єктам господарювання, що їх утримують (ними користуються), економічну вигоду, часто відому як гірнича рента.

Важливо не ототожнювати поняття гірничої ренти та рентних платежів за видобуту вуглеводневу сировину. При цьому гірнича рента оцінюється як різниця сум доходу від передачі прав власності на першу товарну мінеральну продукцію та витрат на їх набуття (видобуток) та підготовку до передачі (перший гірничий переділ) такої продукції. Розмір гірничої ренти є результатом об'єднаного впливу на доходи та витрати гірничо-технологічних та геологічних чинників. Рентні платежі за видобуту вуглеводневу сировину - це належна державі частка гірничої ренти, що отримується державою до визначення суб'єктом господарювання розміру результату господарської діяльності (прибутку) з видобутку. При цьому розмір належної надрокористувачу гірничої ренти має забезпечувати рівень рентабельності продукції, який може забезпечити можливість покриття зобов'язань по фінансових ресурсах, що залучають на регулярному ринку.

Об'єктивно існує обмежена кількість ділянок надр (відома як чинник обмеженого ресурсу), що можуть принести власникам спеціальних дозволів гірничу ренту, розмір якої може бути суттєво вищим, ніж розмір економічної вигоди у суспільному виробництві. Водночас переважну більшість ділянок надр, що характеризуються підвищеним рівнем економічної вигоди на одиницю продукції та зниженими геологічними ризиками, в тому числі й завдяки будівництву свердловин, складають розподілені ресурси фонду родовищ корисних копалин, тобто передані на підставі спеціальних дозволів у користування іншим суб'єктам господарювання. При цьому існує певна кількість суб'єктів господарювання (назвемо їх донорами), які мають тимчасово вільні фінансові ресурси і готові вкласти (інвестувати) їх у безризикові проекти з надрокористування з високими рівнями гірничої ренти.

Геологічні ризики полягають у невиявленні або непідтвердженні відповідного скупчення корисних копалин, а також непідтвердженні характеристик, що визначають очікуваний розмір гірничої ренти. Наприклад, такі гірничі виробки, як свердловини, зокрема експлуатаційні, що пройшли відповідне випробовування, власне й є тими інструментами, які знижують зазначені геологічні ризики. При цьому такі гірничі виробки повністю відповідають передбаченому в абзацах третьому та четвертому п. 2 Національного стандарту № 2 «Оцінка нерухомого майна» змісту визначень «поліпшення» та «невід'ємне поліпшення нерухомого майна» як поліпшень, що призводять до збільшення вартості нерухомості ділянки надр, визначених у порядку, передбаченому постановою Кабінету Міністрів України «Про затвердження Методики визначення вартості запасів і ресурсів корисних копалин родовища або ділянки надр, що надаються у користування» від 25.08.2004 р. № 1117, і, відповідно, вартості спеціальних дозволів (постанова Кабінету Міністрів України «Про затвердження Методики визначення початкової ціни продажу на аукціоні спеціального дозволу на право користування надрами» від 15.10.2004 р. № 1374), переміщення яких є неможливим без їх знецінення та зміни призначення.

З іншого боку, попри застосування для заявників на отримання спеціального дозволу передбачених Законом № 2665-III критеріїв наявності у заявника матеріально-технічних та фінансових можливостей для користування нафтогазоносними надрами з об'єктивних (геологічні ризики) або суб'єктивних причин у деяких власників спеціальних дозволів, що утримують економічно привабливе за розміром гірничої ренти майно надр, виникає реальна потреба у фінансових ресурсах для забезпечення провадження робіт з надрокористування на такій ділянці. Поширеним є також бажання власників спеціальних дозволів прискорити термін початку отримання доходу шляхом використання гірничих виробок, раніше створених у межах належного їм (власникам спеціального дозволу) гірничого відводу іншими суб'єктами господарювання. Необхідно зауважити, що попередні власники спеціальних дозволів самостійно прийняли рішення про припинення використання гірничих виробок з відповідною компенсацією витрат на їх спорудження.

Так або інакше суб'єкти господарювання в особі їх власників або управлінців досягають згоди в укладенні цивільних договорів з перерозподілу майнових прав стосовно майна надр, до якого, як було зазначено вище, законодавством встановлено обмежену оборотоздатність. Без видимих об'єктивних причин дії власників спеціальних дозволів щодо залучення фінансових ресурсів не виходять за межі договорів оренди або договорів про спільну діяльність, тоді як механізм залучення ресурсів через випуск корпоративних облігацій українськими гірничими підприємствами дає непогані результати.

Для з'ясування характеру податкових відносин, що виникають у результаті укладення договорів оренди свердловин, необхідно розглянути дві абсолютно різні ситуації.

1. Власник спеціального дозволу передає іншому суб'єкту господарювання в оренду експлуатаційну свердловину, цільовим призначенням якої є видобування (вилучення) корисних копалин з надр. Відповідно до ст. 775 Цивільного кодексу у наймача виникатимуть права власності на плоди, продукцію, доходи, одержані ним у результаті користування річчю, переданою в найм.

Передана в найм свердловина фактично не створює жодних плодів, а є лише інструментом з переміщення нефінансового ресурсу у формі корисної копалини з одного місця - в надрах, в інше - на денній поверхні. Результатом переміщення є забезпечення доступності мінеральної продукції для інших учасників суспільного виробництва.

Як зазначалося вище, власники спеціальних дозволів на користування конкретними ділянками надр сплачують за їх використання збір за геологорозвідувальні роботи, виконані за рахунок державного бюджету, платежі за користування надрами та рентні платежі за видобуту вуглеводневу сировину, для яких об'єктом оподаткування при розрахунку податкових зобов'язань є обсяг видобутої вуглеводневої сировини.

Таким чином, за обсяги вуглеводневої сировини, видобуті із свердловин, що орендуються наймачами, які не мають відповідного спеціального дозволу, зазначені ресурсні платежі не сплачуватимуться, тому що орендні договори не можуть містити положення про обов'язок наймача їх сплачувати, оскільки відповідно до п. 7.5 ст. 7 Закону «Про порядок погашення зобов'язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами» від 21.12.2000 р. № 2181-III (зі змінами та доповненнями) переуступку податкових зобов'язань третім особам заборонено. При цьому згідно з п. 5.2 ст. 5 Закону «Про оподаткування прибутку підприємств» від 28.12.94 р. № 334/94-ВР (у редакції Закону України від 22.05.97 р. № 283/97-ВР, зі змінами та доповненнями, за текстом - Закон № 334/94-ВР) включення наймачами сум витрат, що відповідають сумам виконаних податкових зобов'язань з ресурсних та рентних платежів, до складу валових витрат не матиме обґрунтування.

Отже, в результаті розгляду цієї ситуації можна дійти висновку, що укладені договори оренди свердловин, в яких наймодавцем виступає власник спеціального дозволу, повинні вважатися такими, що порушують права власності українського народу (тобто нечинними - відповідно до ст. 4 Кодексу про надра). Зміст порушення полягає у привласненні такими суб'єктами господарювання виключного права державного органу, визначеного у ст. 16 Кодексу про надра, надання ділянок надр у користування надрами, зокрема й після припинення строку дії спеціальних дозволів. При цьому в результаті привласнення цього права порушуються принципи строкового та платного надрокористування.

2. Інша ситуація. Власник спеціального дозволу наймає (орендує) в іншого суб'єкта господарювання експлуатаційну свердловину, цільовим призначенням якої є видобування (вилучення) корисних копалин з надр і яку було побудовано під час дії спеціального дозволу такого суб'єкта господарювання.

За цих обставин суб'єкт господарювання придбаває на аукціоні або поза ним спеціальний дозвіл, до вартості якого, обчисленої за визначеною законодавством методикою, вже включено витрати, понесені під час геологічного вивчення, у тому числі під час дослідно-промислової розробки такої ділянки надр або її експлуатації (вартість поліпшень), що забезпечили зміну якісних характеристик такої ділянки у формі зниження геологічних ризиків: невідкриття запасів корисних копалин, що можуть забезпечити необхідний рівень економічної вигоди; недостовірність рівня гірничої ренти; зменшення періоду окупності капітальних витрат. Витрати, що здійснюватимуться суб'єктами господарювання на придбання спеціального дозволу на користування надрами, підлягатимуть амортизації відповідно до норм ст. 8 Закону № 334/94-ВР. Крім цього, окремо та додатково, власники спеціального дозволу зобов'язуються придбати геологічну інформацію, а також відшкодувати витрати на розроблення техніко-економічних обгрунтувань, які включено до переліку витрат на розвідку (дорозвідку) та облаштування будь-яких запасів (родовищ) корисних копалин з відповідними витратами на їх розробку, що включаються до окремої групи витрат платника податку, які підлягають амортизації (згідно з пунктами 9.1 та 9.2 ст. 9 Закону № 334/94-ВР).

Правомірність надання в оренду нафтогазових свердловин як частини простору в межах гірничого відводу ділянки надр суб'єктом господарювання, який побудував цю свердловину, власнику спеціального дозволу визначається за підставами припинення права власності, передбаченими ст. 346 Цивільного кодексу.

Відповідно до частини третьої ст. 10 Закону № 2665-III після закінчення строку дії спеціального дозволу державне майно, що було надане у користування власнику цього дозволу, повертається державі. Надра як об'єкт матеріального світу, щодо якого виникатимуть цивільні права та обов'язки, є нерухомою річчю. Нафтогазова свердловина також є нерухомою річчю, переміщення якої неможливе без її знецінення та зміни її призначення (власне переміщення фізично взагалі неможливе). При цьому свердловина як річ, призначена для обслуговування головної речі (ділянки нафтогазоносних надр), є її приналежністю. Згідно з частиною другою ст. 186 та частиною другою ст. 346 Цивільного кодексу приналежність слідує за головною річчю, як і визначено частиною третьою ст. 10 Закону № 2665-III для державного майна (майна українського народу).

Пунктом 2 частини першої ст. 346 Цивільного кодексу до підстав припинення прав власності віднесено відмову власника від права власності на майно, наприклад свердловину. При цьому частиною першою ст. 347 Цивільного кодексу визначено зміст підстави припинення прав власності, якою є відмова власника від права власності на майно. Зокрема, особа може відмовитися від права власності на майно, заявивши про це або вчинивши інші дії, які свідчать про її відмову від права власності. Відносно права власності на свердловину вчиненими діями, які можуть свідчити про відмову від права власності на неї, може вважатися прийняття рішення про отримання компенсації витрат на розвідку (дорозвідку) та облаштування будь-яких запасів (родовищ) корисних копалин, що обліковані на окремому рахунку. У порядку, передбаченому п. 9.6 ст. 9 Закону № 334/94-ВР, дозволяється віднесення витрат з такої розвідки (дорозвідки) або розробки до складу валових витрат виробництва (обігу) поточного податкового періоду такого платника податку.

Власник спеціального дозволу як наймач свердловини (витрати на будівництво якої були включені до окремої групи витрат наймодавця - платника податку та підлягали амортизації відповідно до ст. 9 зазначеного Закону, а балансову вартість на момент припинення спеціального дозволу було йому (наймодавцю) відшкодовано) не може, керуючись нормами абзацу третього пп. 7.9.6 п. 7.9 ст. 7 Закону № 334/94-ВР, збільшити власні валові витрати на відповідну частину лізингового (орендного) платежу.

Підсумовуючи вищенаведене, зазначимо, що в разі дотримання норм законодавства у частині прав власності на надра як об'єкта права власності українського народу податкові відносини, пов'язані з укладенням договорів оренди нафтогазових свердловин, не виникають, оскільки при укладенні таких договорів порушуються норми ст. 4 Кодексу про надра та частини третьої ст. 14 Закону № 2665-III.

Література

1. http://www.visnuk.com.ua

2. Цивільний кодекс України

3. Господарський кодекс України

4. Кодекс України про надра

5. Постанова Кабінету Міністрів України «Про затвердження Методики визначення вартості запасів і ресурсів корисних копалин родовища або ділянки надр, що надаються у користування»

6. Закон України «Про оподаткування прибутку підприємств»