Отражение сумм сомнительной задолженности при обращении в суд

ОТРАЖЕНИЕ СУММ СОМНИТЕЛЬНОЙ ЗАДОЛЖЕННОСТИ ПРИ ОБРАЩЕНИИ В СУД

Отгрузив продукцию, нередко предприятие-продавец не получает за нее оплату от предприятия-покупателя. Обманутое предприятие обращается в суд с иском о взыскании задолженности.

Прогнозированным и понятным результатом такого обращения в суд, при юридически грамотном оформлении всех документов, будет решение о взыскании задолженности с предприятия-покупателя.

Однако иногда суд, принимая решение об удовлетворении иска, делает отсрочку или рассрочку его выполнения либо между сторонами в процессе рассмотрения дела заключается мировое соглашение.

Рассмотрим отражение в налоговом учете сумм сомнительной задолженности как у предприятия-продавца, так и у предприятия-покупателя в приведенных выше случаях.

I. Налоговый учет у предприятия-продавца

В Законе Украины «О налогообложении прибыли предприятий» от 22.05.97 г. N 334/97-ВР (далее -- Закон о налогообложении прибыли предприятий) сказано, что датой увеличения валового дохода считается дата, приходящаяся на налоговый период, в течение которого происходит любое из событий, произошедшее раньше:

а) или дата зачисления средств от покупателя (заказчика) на банковский счет налогоплательщика для оплаты товаров (работ, услуг), подлежащих продаже, в случае продажи товаров (работ, услуг) за наличный расчет -- дата ее оприходования в кассе налогоплательщика, а при отсутствии таковой -- дата инкассации денежной наличности в банковском учреждении, обслуживающем налогоплательщика;

б) или дата отгрузки товаров, а для работ (услуг) -- дата фактического предоставления результатов работ (услуг) налогоплательщиком (пп.11.3.1 ст.11).

Таким образом, предприятие-продавец, отгрузив продукцию предприятию-покупателю, в соответствии с требованиями пп.11.3.1 ст. 11 Закона о налогообложении прибыли предприятий обязано было увеличить валовые доходы на стоимость отгруженных товарно-материальных ценностей.

Закон о налогообложении прибыли предприятий предусматривает, что налогоплательщик -- продавец товаров (работ, услуг) имеет право увеличить сумму валовых расходов отчетного периода на стоимость отгруженных товаров (выполненных работ, предоставленных услуг) в текущем или предшествующих отчетному налоговых периодах в случае, если покупатель товаров (работ, услуг) задерживает без согласования с таким налогоплательщиком оплату их стоимости (предоставление других видов компенсаций их стоимости). Такое право на увеличение суммы валовых расходов возникает, если налогоплательщик обращается в суд с иском (заявлением) о взыскании задолженности с покупателя или о возбуждении дела о его банкротстве либо взыскании заложенного им имущества (пп. «а» п. 12.1.1 ст. 12).

Итак, подав в хозяйственный суд исковое заявление о взыскании задолженности, предприятие-продавец вполне правомерно увеличит сумму валовых расходов на стоимость отгруженных, но не оплаченных ТМЦ.

Однако только удовлетворение исковых требований хозяйственным судом, то есть принятие решения в пользу предприятия-продавца не будет основанием для увеличения валовых доходов.

А если после решения хозяйственного суда предприятие-покупатель уплатит задолженность, по нашему мнению, можно говорить о том, что предприятие-продавец обязано будет увеличить валовой доход.

Правовое основание для такого вывода содержится в п. 1 Обобщающего налогового разъяснения о применении пункта 12.1 статьи 12 Закона Украины «О налогообложении прибыли предприятий», утвержденного приказом ГНАУ от 11.07.2003 г. N 346 (далее -Обобщающее налоговое разъяснение): «Если в будущем покупатель полностью или частично погашает задолженность, предварительно отнесенную продавцом к составу валовых расходов согласно положениям пункта 12.1 Закона N 334, продавец увеличивает валовой доход на сумму компенсации, полученной от дебитора, в налоговый период, в течение которого произошел возврат указанной задолженности или ее части (подпункт 12.4.1 п. 12.4 статьи 12 Закона N 334)».

Следует обратить внимание на пп.12.4.1 ст. 12 Закона о налогообложении прибыли предприятий, на который ссылается ГНА Украины как на правовое основание для увеличения валового дохода предприятием-продавцом: «Б случае если дебитор полностью или частично погашает безнадежную задолженность, предварительно отнесенную кредитором к составу валовых расходов ..., кредитор увеличивает валовой доход на сумму компенсации, полученной от дебитора, в налоговый период, в течение которого произошел возврат указанной задолженности или ее части».

То есть Закон о налогообложении прибыли предприятий делает акцент на том, что в состав валового дохода предприятию-продавцу следует включать полученную от предприятия-покупателя безнадежную задолженность, предварительно отнесенную (включенную) продавцом к составу валовых расходов, при обращении в хозяйственный суд. Тем не менее, ГНА Украины в Обобщающем налоговом разъяснении указывает, что включать в состав валового дохода при погашении следует всякую задолженность.

Рассмотрим также ситуацию, когда суд не удовлетворит исковые требования истца о взыскании задолженности.

В Законе о налогообложении прибыли предприятий определено: «Налогоплательщик-продавец обязан увеличить валовой доход соответствующего налогового периода на сумму задолженности (ее части), предварительно отнесенной им к составу валовых расходов в соответствии с подпунктом 12.1.1 этого пункта или возмещенной за счет страхового резерва в соответствии с пунктом 12.3 этой статьи, в случае если в течение такого налогового периода происходит любое из следующих событий:

а) суд не удовлетворяет иск (заявление) продавца или удовлетворяет его частично либо не принимает иск (заявление) к производству (рассмотрению) или удовлетворяет иск (заявление) покупателя о признании недействительными требований по погашению этой задолженности или ее части» (пп. 12.1.2 ст. 12).

То есть, если хозяйственный суд откажет истцу в удовлетворении исковых требований к покупателю о взыскании задолженности, то такое предприятие-продавец обязано в соответствии с пп. 12.1.2 ст. 12 Закона о налогообложении прибыли предприятий увеличить валовой доход. Кроме того, в соответствии с требованиями этого же подпункта и пп. 16.4.1 ст. 16 Закона Украины «О порядке погашения обязательств налогоплательщиков перед бюджетами и государственными целевыми фондами» от 21.12.2000 г. N 2181-III предприятие-продавец обязано будет на сумму дополнительного налогового обязательства, рассчитанного вследствие такого увеличения, начислить пеню в размере 120% годовых учетной ставки Национального банка Украины, действующей на день возникновения такого налогового долга или на день его погашения, в зависимости от того, какая из величин больше, за каждый календарный день просрочки в ее уплате.

Вместе с тем Закон о налогообложении прибыли предприятий устанавливает: «В случае если налогоплательщик обжалует решение суда в порядке, установленном законом, увеличение валового дохода, предусмотренное подпунктом 12.1.2 этой статьи, не происходит до момента принятия окончательного решения соответствующим судебным органом» (пп. 12.1.3 ст. 12).

Итак, если предприятию-продавцу откажут в удовлетворении исковых требований, то оно с целью отсрочки увеличения валовых доходов и избежания отрицательных последствий, предусмотренных пп.12.1.2 ст. 12 Закона о налогообложении прибыли предприятий, обязано будет обжаловать судебное решение.

Итак, согласно пп. 12.1.3 ст. 12 Закона о налогообложении прибыли предприятий увеличение валового дохода «... не происходит до момента принятия окончательного решения соответствующим судебным органом». А ГНА Украины в п. 1 Обобщающего налогового разъяснения утверждает, что увеличение валового дохода «... не происходит до момента вступления решения суда в законную силу».

В Хозяйственном процессуальном кодексе от 06.11.91 г. N 1798-XII (далее -- ХПК Украины) определено, что решение хозяйственного суда вступает в силу по окончании десятидневного срока со дня его принятия, а если в судебном заседании были объявлены только вступительная и резолютивная части решения, оно вступает в силу по окончании десятидневного срока со дня подписания решения. Однако, если была подана апелляционная жалоба или внесено апелляционное представление, решение, если оно не упразднено, вступит в силу после рассмотрения дела апелляционной инстанцией (ст. 85).

По поводу термина «окончательное решение» в ХПК Украины указывается: «Постановление Верховного суда Украины является окончательным и обжалованию не подлежит» (ст. 111 -20).

То есть только с учетом изложенного выше можно однозначно и бесспорно утверждать, что ГНА Украины старается ограничить во времени возможность предприятия-продавца отсрочить обязанность увеличения валовых доходов, поскольку подчеркивает, что валовой доход можно не увеличивать только до вступления судебного решения в силу, а именно до принятия апелляционным хозяйственным судом соответствующего постановления.

Тем не менее, пп. 12.1.3 ст. 12 Закона о налогообложении прибыли предприятий делает акцент на том, что увеличение валового дохода предприятием-продавцом, который предварительно воспользовался возможностью увеличить валовые расходы согласно пп. 12.1.1 ст. 12, не происходит до принятия окончательного решения соответствующим судебным органом, которым в соответствии со ст. 111-20 ХПК Украины является постановление Верховного суда Украины.

Однако противники такой точки зрения могут обращать внимание на то, что изложенная выше точка зрения является бесспорной тогда, когда Верховный суд Украины примет постановление по конкретному делу. Если Верховный суд Украины откажет в возбуждении производства, приняв соответствующее постановление, изложенная выше позиция не является безоговорочной.

Дело в том, что в таком случае в резолютивной части постановления Верховного суда Украины указывается, что оно не подлежит обжалованию, однако не употребляется термин, что такое постановление является окончательным.

Более того, такими документами, как решения хозяйственного суда, постановления апелляционного хозяйственного суда или постановления Верховного суда Украины спор решается по сути, тогда как постановлением Верховного суда Украины об отказе в возбуждении производства спор по сути не решается, а постановляется лишь процессуальное решение по процедуре рассмотрения дела.

В приведенном утверждении есть определенная логика. Однако предприятию-продавцу свою позицию следует аргументировать следующим образом.

В соответствии со ст. 4-5 ХПК Украины «хозяйственные суды осуществляют правосудие путем принятия обязательных к исполнению на всей территории Украины решений, определений, постановлений».

То есть в контексте ХПК Украины все судебные решения -- определения, решения и постановления -- считаются судебными решениями.

Поэтому, по нашему убеждению, постановление Верховного суда Украины является окончательным (конечным) решением судебного органа, поскольку его нельзя обжаловать, так как никакого высшего судебного органа нет.

Итак, до получения от Верховного суда Украины постановления или определения предприятие-продавец имеет право не увеличивать валовые доходы. Вместе с тем, предостерегаем, что изложенную выше точку зрения придется отстаивать в судебных органах.

§2. Отсрочка/рассрочка выполнения судебного решения

Право хозяйственных судов отсрочить или рассрочить выполнение решения оговорено в п. 6 ст. 83 ХПК Украины.

По общему правилу, отсрочка отличается от рассрочки тем, что при отсрочке суд предоставляет должнику срок, по окончании которого он должен уплатить кредитору полную сумму задолженности. При рассрочке для должника устанавливается срок, на протяжении которого он обязан погасить задолженность частями.

Пункт 12.1 Закона о налогообложении прибыли предприятий не дает однозначного ответа на вопрос об отражении в налоговом учете у предприятия-продавца операции, когда хозяйственный суд удовлетворит его исковые требования с отсрочкой или рассрочкой выполнения решения.

В Законе о налогообложении прибыли предприятий предусмотрено, что покупатель товарно-материальных ценностей обязан увеличить валовые доходы на сумму непогашенной перед предприятием-продавцом задолженности, признанной хозяйственным судом в налоговом периоде, на который приходится тридцатый календарный день со дня принятия решения судом о признании (взыскании) такой задолженности (пп. «б» пп. 12.1.5 ст. 12).

ГНАУ в Обобщающем налоговом разъяснении буквально цитирует эти положения Закона о налогообложении прибыли предприятий.

§3. Мировое соглашение

Рассмотрим классический пример, когда у предприятия-покупателя возникла задолженность перед кредитором за поставленные товарно-материальные ценности. В связи с этим кредитор обратился с соответствующим иском в суд о взыскании задолженности, где в процессе рассмотрения дела стороны заключили мировое соглашение, по условиям которого, например, рассрочена уплата задолженности равными частями в течение определенного срока.

Положения ст. 12 Закона о налогообложении прибыли предприятий недостаточно регламентируют ведение налогового учета сомнительной (безнадежной) задолженности в случае заключения между предприятием-продавцом и предприятием-покупателем мирового соглашения в рамках искового производства. В связи с этим нам придется «приспосабливать» их к фактам, порождающим заключение и выполнение мирового соглашения.

Согласно ХПК Украины «о принятии отказа истца от иска или о заключении мирового соглашения сторон хозяйственный суд выносит постановление, которым одновременно прекращает производства по делу» (абз. 4 ст. 78).

В нашем случае следствием обращения в суд и рассмотрения дела в суде будет не решение хозяйственного суда о взыскании задолженности, а постановление об утверждении мирового соглашения и прекращении производства по делу.

Подпункт 12.1.2 ст. 12 Закона о налогообложении прибыли предприятий вводит обязанность предприятия-продавца увеличить валовой доход соответствующего налогового периода на сумму задолженности, предварительно отнесенной им к составу валовых расходов, если:

-- суд не удовлетворяет исковые требования предприятия-продавца или удовлетворяет их частично либо не принимает иск (заявление) к производству (рассмотрению) или удовлетворяет иск (заявление) покупателя о признании недействительными требований относительно погашения этой задолженности или ее части;

-- стороны договора в досудебном порядке достигают соглашения о продлении сроков погашения задолженности или списании всей суммы задолженности либо ее части (кроме случаев заключения мирового соглашения в рамках процедур восстановления платежеспособности должника или признания его банкротом, определенных законом).

Итак, можно однозначно утверждать, что положения Закона о налогообложении прибыли предприятий не дают четкого ответа, как действовать предприятию-продавцу в указанной ситуации (не дает такого ответа и Обобщающее налоговое разъяснение).

Растолковать применение приведенного положения пыталась ГНА Украины в письме от 24.06.2004 г. N 5124/6/15- 1316. По мнению налогового органа, «... в случае если заключено мировое соглашение в рамках обычной хозяйственной процедуры, а не в рамках процедуры восстановления платежеспособности должника или признания его банкротом, то продавец увеличивает валовой доход на сумму задолженности, предварительно отнесенную им к составу валовых расходов».

Точку зрения ГНА Украины можно толковать так: в случае заключения мирового соглашения в соответствии с положениями ХПК у предприятия-продавца возникает обязанность увеличения валовых доходов на основании абзаца «б» пп. 12.1.2 ст. 12 Закона о налогообложении прибыли предприятий. Какой именно факт является основанием для увеличения валовых доходов (заключения мирового соглашения или его выполнение должником), прямо не указывается. Тем не менее, можно сделать вывод, что имеется в виду факт заключения мирового соглашения, которым рассрочивается погашение кредиторской задолженности.

Если буквально толковать положение абз. «б» пп. 12.1.2 ст. 12 Закона о налогообложении прибыли предприятий, то основанием для увеличения кредитором валовых доходов, в частности, является факт достижения сторонами договора в «досудебном» порядке соглашения о продлении сроков погашения задолженности. Известно, что мировое соглашение заключается сторонами в рамках судебного производства по делу, то есть в «судебном» порядке.

Учитывая изложенное выше можно сделать вывод, что заключение мирового соглашения с рассрочкой задолженности не может рассматриваться как основание для увеличения валового дохода у предприятия-продавца.

Более того, в соответствии со ст. 78 ХПК Украины определение об утверждении мирового соглашения и прекращении производства по делу не является отказом суда в удовлетворении исковых требований предприятия-продавца, ведь эти требования признал и сам должник.

Значит, нет также и правовых оснований для увеличения валового дохода у предприятия-продавца нисходя из абз. «а» пп. 12.1.2 ст. 12 Закона о налогообложении прибыли предприятий.

Более логичным для предприятия-продавца было бы, по нашему мнению, увеличивать валовые доходы после погашения задолженности предприятием-покупателем в соответствии с условиями мирового соглашения.

II. Налоговый учет у предприятия-покупателя

Законом о налогообложении прибыли предприятий также определено, что «налогоплательщик-покупатель обязан увеличить валовые доходы на сумму непогашенной задолженности (ее части), признанной в порядке досудебного урегулирования споров или судом либо по исполнительной надписи нотариуса, в налоговом периоде, на который приходится первое из событий:

а) или 90-й календарный день со дня предельного срока погашения такой задолженности (ее части), предусмотренного договором или признанной претензией;

б) или 30-й календарный день со дня принятия решения судом о признании (взыскании) такой задолженности (ее части) или совершения нотариусом исполнительной надписи.

Сроки, определенные абзацем «а» этого подпункта, распространяются также на случаи, когда покупатель не предоставил ответ на претензию, направленную продавцом, в сроки, определенные хозяйственно-процессуальным законодательством.

Сроки, определенные абзацем «б» этого подпункта, применяются независимо от того, начал ли государственный исполнитель или лицо, приравненное к нему согласно закону, мероприятия по принудительному взысканию» (п. 12.1.5 ст. 12).

Итак, можно утверждать, что в случае принятия положительного для предприятия-продавца решения хозяйственным судом будет действовать правило, введенное абз. «б» пп. 12.1.5 ст. 12 Закона о налогообложении прибыли предприятий, то есть предприятие-покупатель обязано будет увеличить валовые доходы на сумму непогашенной задолженности в налоговый период, на который приходится 30-й календарный день со дня принятия решения судом о признании (взыскании) такой задолженности.

Вместе с тем обращаем внимание на то, что вполне вероятно применение на практике и положений абз. «а» пп. 12.1.5 ст. 12 Закона о налогообложении прибыли предприятий.

Так, из пп. 12.1.5 ст. 12 Закона о налогообложении прибыли предприятий можно сделать вывод о том, что предприятие-покупатель обязано будет увеличить валовые доходы на сумму непогашенной задолженности (ее части), признанной судом в налоговом периоде, на который приходится 90-й календарный день со дня предельного срока погашения такой задолженности (ее части), предусмотренного договором.

То есть, когда сроки погашения задолженности будут определены в договоре и предприятие-продавец чрезвычайно оперативно обратится в суд, по результатам которого последний вынесет положительное для кредитора решение еще до окончания 90 календарных дней от дня предельного срока погашения задолженности, предусмотренного договором, то, безусловно, будет действовать положение абз. «а» пп. 12.1.5 ст. 12 Закона о налогообложении прибыли предприятий.

При этом ни Закон о налогообложении прибыли предприятий, ни Обобщающее налоговое разъяснение не указывают, имеет ли право предприятие-покупатель, обжаловав такое решение хозяйственного суда, не увеличивать валовые доходы на сумму полученных товарно-материальных ценностей.

Учитывая, что ч. 5 пп. 12.1.5 ст. 12 Закона о налогообложении прибыли предприятий предусматривает: что если в следующих налоговых периодах предприятие-покупатель погасит сумму признанной хозяйственным судом задолженности или ее часть (самостоятельно либо по процедуре принудительного взыскания), такой покупатель может увеличить валовые расходы на сумму такой задолженности (ее части) по результатам налогового периода, на который приходится такое погашение, -- логично предположить, что законодатель не разрешает предприятию-покупателю не увеличивать валовые доходы на сумму полученных, однако не оплаченных товарно-материальных ценностей, пользуясь процедурой апелляционного или кассационного обжалования решения хозяйственного суда.

§2. Отсрочка/рассрочка выполнения судебного решения

Все сказанное выше относительно налогового учета у предприятия-покупателя при обращении в суд, вынесении судебного решения и выполнении решения хозяйственного суда относится к случаю, когда решение суда будет принято на условиях отсрочки или рассрочки его выполнения.

То есть, по общему правилу (не касаясь анализа положений абз. «а» пп. 12.1.5 ст. 12 Закона о налогообложении прибыли предприятий), предприятие-покупатель обязано будет увеличить валовые доходы на сумму непогашенной задолженности в налоговый период, на который приходится 30-й календарный день со дня принятия решения судом о признании (взыскании) задолженности.

Согласно ч. 5 пп. 12.1.5 ст. 12 Закона о налогообложении прибыли предприятий при уплате задолженности в следующих налоговых периодах предприятие-покупатель сможет увеличить валовые расходы на сумму такой задолженности (ее части) по результатам налогового периода, на который приходится такое погашение.

§3. Мировое соглашение

Свою позицию относительно налогового учета задолженности, рассроченной в соответствии с условиями мирового соглашения высказала ГНА Украины в письме от 18.1 1.2004г. N 10437/6/15-1116:

-- заключив мировое соглашение, предприятие-продавец и предприятие-покупатель признают задолженность в определенных размерах и достигают соглашения относительно новых сроков погашения;

-- мировым соглашением для его сторон (кредитора и должника) устанавливаются новые права и обязательства, которые отличаются от предусмотренных в договоре между ними;

-- со дня утверждения мирового соглашения до окончания срока уплаты долга суммы непогашенной задолженности нет;

-- валовой доход дебитора (предприятия-покупателя) в случае непогашения задолженности следует увеличивать по датам сроков погашения задолженности, определенных мировым соглашением.

То есть органы ГНА Украины считают, что увеличивать валовой доход предприятию-покупателю в связи с утверждением хозяйственным судом мирового соглашения и прекращением производства по делу не нужно. Такая обязанность возникнет, по утверждению ГНА Украины, по срокам погашения задолженности, определенным в условиях мирового соглашения.

К указанному выше заключению ГНА Украины в письме от 18.11.2004 г. N 10437/6/15-1116 пришла через анализ, в частности, ст. 85 ХПК Украины, регламентирующей вопросы объявления хозяйственным судом решения и вступления их в силу.

Однако вопрос об утверждении или неутверждении мирового соглашения регламентируется ст. 78 ХПК Украины.

Считаем, что действия предприятия-покупателя были бы логичными и законными, если бы на основании абз. «б» пп. 12.1.5 ст. 12 Закона о налогообложении прибыли предприятий на 30-й календарный день со дня принятия хозяйственным судом постановления об утверждении мирового соглашения и прекращении производства по делу оно увеличило валовые доходы на сумму полученных, однако не оплаченных товарно-материальных ценностей.

При погашении такой задолженности по условиям мирового соглашения предприятие-покупатель могло бы на вполне законных основаниях воспользоваться положениями пп. 12.1.5 ст. 12 Закона о налогообложении прибыли предприятий: «Если в последующих налоговых периодах покупатель погашает сумму признанной задолженности или ее часть (самостоятельно либо по процедуре принудительного взыскания), такой покупатель увеличивает валовые расходы на сумму такой задолженности (ее части) по результатам налогового периода, на который приходится такое погашение».

Список использованных нормативно-правовых актов

1. Закон Украины «О налогообложении прибыли предприятий» от 22.05.97 г. N 334/97-ВР

2. Закон Украины «О порядке погашения обязательств налогоплательщиков перед бюджетами и государственными целевыми фондами» от 21.12.2000 г. N 2181-III

3. Хозяйственный процессуальный кодекс Украины