УЧЕТ ОПЕРАЦИЙ ПО ФОРМИРОВАНИЮ, УВЕЛИЧЕНИЮ, УМЕНЬШЕНИЮ УСТАВНОГО ФОНДА ОБЩЕСТВА С ОГРАНИЧЕННОЙ ОТВЕТСТВЕННОСТЬЮ

Уставом общества может быть предусмотрено, что переход и распределение доли в перечисленных случаях допускаются только с согласия остальных участников общества.

До принятия наследником умершего участника общества наследства права умершего участника общества осуществляются, а его обязанности исполняются лицом, указанным в завещании, а при отсутствии такого лица - управляющим, назначенным нотариусом.

Законом об ООО установлено, что уставом общества может быть предусмотрена необходимость получить согласие участников общества:

- на уступку доли (части доли) в уставном фонде общества участникам общества или третьим лицам;

- на переход ее к наследникам или правопреемникам;

- на распределение доли между участниками ликвидируемого юридического лица.

Такое согласие может быть получено письменно, зафиксировано как решение общего собрания участников. Но если в течение тридцати дней с момента обращения к участникам общества не получено письменного отказа в согласии ни от одного из участников общества, согласие считается полученным.

Кроме того, доля или часть доли в уставном фонде общества может быть продана с публичных торгов. При этом приобретатель указанной доли (части доли) становится участником общества независимо от согласия общества или его участников.

Таким образом, из всех случаев перехода доли к третьим лицам законодательством установлено, что в обязательном порядке новый владелец доли становится и новым участником общества только в том случае, если эта доля была приобретена им с публичных торгов. В иных случаях (уступка, продажа, переход в порядке наследования или правопреемства) новый владелец может безусловно претендовать только на возмещение стоимостной оценки этой доли. Условия вступления нового владельца в число участников общества может быть оговорено уставом. Если же такая оговорка отсутствует, то для такого приема должны быть соблюдены все формальности, связанные с расширением или изменением количества участников.

Приобретение доли (части доли) в уставном фонде общества - переход права собственности на долю или ее часть в уставном фонде обществу (а не отдельным участникам или третьим лицам) в установленных законом случаях.

Такими случаями могут быть ситуации, когда:

- уставом общества уступка доли (части доли) участника общества третьим лицам запрещена, а другие участники общества от ее приобретения отказываются;

- уставом общества предусмотрена необходимость получить согласие на уступку доли (части доли) участнику общества или третьему лицу общества, и обществом отказано в таком согласии;

- участник исключен из общества;

- участниками общества отказано в согласии на переход доли наследникам умершего участника (или ликвидированного участника - юридического лица) или распределение такой доли (если такое согласие необходимо в соответствии с уставом общества).

При приобретении доли (части доли) общество обязано приобрести по требованию участника общества принадлежащую ему долю (часть доли).

Действительная стоимость доли (части доли) определяется на основании данных бухгалтерской отчетности общества за последний отчетный период, предшествующий дню обращения участника общества с таким требованием. С согласия участника общества, у которого приобретается доля, ему может быть выдано в натуре имущество такой же стоимости. Это согласие может быть обусловлено неустойчивым финансовым состоянием общества и желанием выходящего участника минимизировать свои убытки. Кстати, и само решение о передаче права на долю в уставном фонде не другим участникам и не третьим лицам может быть обусловлено неуверенностью участника в эффективности продолжения своей деятельности в обществе.

На практике могут быть случаи, когда приобретение доли обществом происходит до полного внесения участниками вкладов в уставный фонд общества. Если взнос не внесен тем участником, доля которого приобретается, вся доля вне зависимости от того, в полном размере внесен вклад или нет, переходит к обществу. Если участником внесена часть вклада, общество обязано выплатить участнику общества действительную стоимость части его доли, пропорциональной внесенной им части вклада (сроку, в течение которого имущество находилось в пользовании общества). С согласия участника часть вклада может быть выдана в натуральной форме. Действительная стоимость части доли определяется на основании данных бухгалтерской отчетности общества за последний отчетный период, предшествующий дню истечения срока внесения вклада или предоставления компенсации. Тот факт, что определение срока может происходить на одну из двух дат, следует расценивать следующим образом: если вклад внесен полностью, то принимается дата предоставления компенсации; если же участником вклад внесен не полностью, и срок внесения вклада истек (один год после регистрации, если более ранний срок не установлен уставом), то принимается дата, к которой вклад должен был быть внесен полностью. Разумеется, в последнем случае доля вклада, подлежащая оплате (в абсолютном выражении), должна быть меньше, чем в первом случае. Но это и оправданно - общество понесло определенные убытки в связи с тем, что уставный фонд был сформирован не полностью, и выходящий участник должен участвовать в возмещении этого убытка.

Уставом общества может быть предусмотрено, что к обществу переходит часть доли пропорциональная неоплаченной части вклада или сумме (стоимости) компенсации.

В отношении участника общества, исключенного из общества, обязанности по выплате части вклада те же, что и в других случаях приобретения доли. Разница заключается в том, что действительная стоимость доли определяется по данным бухгалтерской отчетности общества за последний отчетный период, предшествующий дате вступления в законную силу решения суда об исключении.

При отказе участников общества в согласии на переход доли умершего участника (ликвидированного участника - юридического лица) или на распределение доли действительная стоимость доли определяется на основании данных бухгалтерской отчетности общества за последний отчетный период, предшествующий дню смерти, реорганизации или ликвидации и выплачивается наследникам умершего участника общества (правопреемникам реорганизованного юридического лица - участника общества или участникам ликвидированного юридического лица - участника общества). С согласия получателей стоимость действительной доли может быть выдана в натуре.

Законом (ст.25) предусмотрена возможность обращения взыскания сумм требований кредиторов на долю участника (только на основании решения суда при недостаточности для покрытия долгов другого имущества участника общества). Если доля участника к моменту обращения на нее взыскания оплачена не полностью, то та ее часть, действительная стоимость которой не была оплачена другими участниками общества, переходит к обществу, а остальная часть доли распределяется между участниками общества пропорционально внесенной ими плате.

Моментом перехода доли (части доли) от участника к обществу, в зависимости от ситуации, в результате которой этот переход происходит, является момент:

- предъявления участником общества требования о ее приобретении обществом;

- истечения срока внесения вклада;

- предоставления компенсации;

- вступления в законную силу решения суда об исключении участника из общества;

- получения от любого участника общества отказа в согласии на переход доли к наследникам граждан (правопреемникам юридических лиц), являвшихся участниками общества, либо на распределение ее между участниками ликвидированного юридического лица - участника общества;

- оплаты обществом действительной стоимости доли (части доли) участника общества по требованию его кредиторов.

Предельный срок, в течение которого общество обязано выплатить действительную стоимость доли (части доли) или выдать в натуре имущество такой же стоимости, установлен в течение одного года с момента перехода к обществу доли (части доли). Уставом может быть предусмотрен меньший срок. Так как действительная стоимость доли (части доли) выплачивается за счет разницы между стоимостью чистых активов общества и размером его уставного фонда, то реально выплата действительной стоимости доли может быть осуществлена не ранее, чем будет определен размер чистых активов общества - момента окончания формирования годовой бухгалтерской отчетности. В случае если такой разницы недостаточно, общество обязано уменьшить свой уставный фонд на недостающую сумму.

Отражение в учете перехода доли участника. Уставный фонд общества является суммой, на которую могут претендовать кредиторы в случае реорганизации или ликвидации общества. Следовательно, любое уменьшение уставного фонда затрагивает интересы кредиторов и должно производиться с их согласия. Точнее, кредиторы должны быть уведомлены об уменьшении уставного фонда и имеют право в течение месяца предъявить свои претензии к обществу вплоть до расторжения хозяйственных договоров. Учитывая то обстоятельство, что уставный фонд обществ с ограниченной ответственностью в большинстве случаев несущественно отличается от минимального размера (1600 евро), можно заключить, что потенциальные потери, связанные с уменьшением, могут быть существенно выше нежели затраты, связанные с возмещением имущества в счет выбывшего (выплаченных денежных средств или активов, переданных вышедшему участнику).

Таким образом, в бухгалтерском учете операции по переходу доли будут оформлены следующим образом:

1. При отчуждении доли (части доли) в связи с ее неоплатой.

Здесь следует иметь в виду два обстоятельства: во-первых, к моменту регистрации общества уставный фонд должен быть оплачен не менее, чем наполовину, а вторая часть - оплачена до конца первого года деятельности организации; во-вторых, гражданское законодательство допускает превышение размера уставного фонда над размером чистых активов по состоянию на конец первого года деятельности организации.

Таким образом, ситуация, когда доля может быть отчуждена в связи с ее неоплатой, может иметь место только в течение первого года деятельности организации (точнее, по окончании этого года). При этом размер стоимости имущества, причитающегося выходящему участнику, может быть и меньше части чистых активов.

По состоянию на дату принятия решения об отчуждении неоплаченной доли в бухгалтерском балансе числится задолженность за этим участником на счете 75 "Расчеты с учредителями".

Одновременно у общества возникает задолженность перед выходящим участником на сумму стоимости имущества, соответствующего его вкладу. Для учета стоимости долей выходящего участника в бухгалтерском учете предусмотрен счет 81 "Собственные акции (доли), выкупленные у акционеров". Впоследствии стоимость оплаченного вклада должна быть отнесена на счет задолженности других участников.

Следовательно, в бухгалтерском учете будут сделаны следующие проводки:

· Д-т сч. 81 К-т сч. 75 - на сумму задолженности общества перед выходящим участником;

· Д-т сч. 75 К-т сч. 50 "Касса" - на сумму стоимости доли, оплаченной наличными деньгами (участнику - физическому лицу);

· Д-т сч. 75 К-т сч. 51 "Расчетный счет" - на сумму стоимости доли, оплаченной безналичным порядком (участнику - юридическому лицу);

· Д-т сч. 91 К-т сч.сч. учета имущества и Д-т сч. 75 К-т сч. 91 - на сумму стоимости доли, оплаченной натурой (объектами основных средств, нематериальными активами, ценными бумагами, оборотными активами и т.п.);

· Д-т сч. 75 К-т сч. 81 - на сумму доли выбывшего участника, подлежащей оплате другими участниками общества.

Одновременно в аналитическом учете следует оформить перевод задолженности по взносам в уставный фонд с выбывшего участника на участников, которые должны оплатить выкупленную долю.

Если на момент принятия решения размер чистых активов все-таки превышал размер уставного фонда, то сумма задолженности перед участником должна быть увеличена на сумму разницы между долей участника в размере вклада в уставный фонд и чистыми активами в части, соответствующей оплаченной доле выходящего участника. Кроме того, следует иметь в виду, что эта часть произведенной оплаты подлежит обложению подоходным налогом (если выбывающий участник - физическое лицо) или налогом на прибыль (если участник - лицо юридическое). При этом подоходный налог должен быть начислен и перечислен в бюджет уплачивающей стороной, то есть обществом, из которого выходит участник:

· Д-т сч. 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)" К-т сч. 75;

· Д-т сч. 75 К-т сч. 68 "Расчеты с бюджетом" - на сумму начисленного подоходного налога.

Налог на прибыль уплачивается стороной, получившей эту прибыль.

Остальные проводки делаются так же.

2. При покупке обществом доли выходящего участника.

В данном случае проводки те же, что и в предыдущем случае. Разница в том, что сальдо по счету 75 в этой ситуации, как правило, не будет, а чистые активы будут превышать сумму уставного фонда.

Если все-таки принимается решение об уменьшении уставного фонда в связи с выходом участника, в бухгалтерском учете должны быть оформлены следующие проводки:

· Д-т сч. 81 К-т сч. 75 - на сумму задолженности перед выбывающим участником в части, соответствующей вкладу в уставный фонд;

· Д-т сч. 84, 83 К-т сч. 75 - на сумму задолженности перед выбывающим участником в части, соответствующей разнице между чистыми активами и уставным фондом;

· Д-т сч. 80 К-т сч. 81 - на сумму уменьшения уставного фонда;

· Д-т сч. 75 К-т сч.сч. учета денежных средств и счетов реализации (90, 91) - на сумму произведенной оплаты.

3. При продаже участником доли третьим лицам и при безвозмездной уступке доли обществу.

Так как в указанных ситуациях движения стоимости фактически не происходит, то в бухгалтерском учете эти операции отражаются только в аналитическом учете по субсчетам счета 75-1 "Расчеты по вкладам в уставный (складочный) фонд" и, при необходимости, в учредительных документах общества.

Реструктуризация кредиторской задолженности путем изменения долей в уставном фонде. В последнее время изменение уставного фонда происходит за счет реструктуризации кредиторской задолженности перед бюджетами разного уровня (республиканский и местный), по кредитам, полученным в государственных банках.

Например, в соответствии с Положением о реструктуризации задолженности хозяйственных обществ по платежам в республиканский и местные бюджеты и по кредитам, выданным государственными банками, утвержденным Указом Президента Республики Беларусь от 16.02.2004 № 88 (с учетом изменений), реструктуризация задолженности осуществляется путем:

- увеличения уставного фонда данного общества в пределах имеющихся у него источников собственных средств с передачей доли в уставном фонде (акций) на сумму, соответствующую сумме задолженности, в собственность Республики Беларусь и (или) административно-территориальной единицы либо банка;

- передачи участниками хозяйственного общества долей (акций) в собственность Республики Беларусь и (или) административно-территориальной единицы либо соответствующего банка в счет задолженности.

В решениях об участии в хозяйственном обществе путем реструктуризации его задолженности, принимаемых в соответствии с законодательством Республики Беларусь должны предусматриваться показатели производственно-хозяйственной деятельности общества, достижение которых ожидается в результате реструктуризации задолженности, а также указываться должностные лица, ответственные за их достижение.

В бухгалтерском учете в соответствии с письмом Министерства финансов Республики Беларусь от 01.08.2006 № 15-9/480 "Об отражении в бухгалтерском учете операций по реструктуризации задолженности" делаются записи:

Д-т 66, 67, 68 К-т 75 направляется задолженность на увеличение уставного фонда

Д-т 75 К-т 80 после регистрации учредительных документов увеличивается размер уставного фонда.

До проведения реструктуризации задолженности обществу следует рассчитать, что стоимость чистых активов данного общества после реструктуризации задолженности будет равна или превысит минимальный размер уставного фонда (1600 евро).

Если у хозяйственного общества недостает источников собственных средств для погашения задолженности, то разрабатывается инвестиционный проект, в котором предусматривается восполнение этих источников и который должен пройти государственную комплексную экспертизу. В бухгалтерском учете при этом отражается:

· Д-т 66, 67, 68 К-т 84 сумма задолженности направляется в состав источников собственных средств;

· Д-т 84, 83, 82 К-т 75 направляется сумма реструктуризированной задолженности и источники собственных средств на увеличение уставного фонда;

· Д-т 75 К-т 80 отражается увеличение уставного фонда.

Изменение долей участников и передача доли в уставном фонде общества в собственность государства или банка в бухгалтерском учете отражается внутренними записями по субсчетам счета 75 "Расчеты с учредителями".

СПИСОК ИСПОЛЬЗОВАННЫХ ИСТОЧНИКОВ

1. Конституция Республики Беларусь 1994 года. Принята на республиканском референдуме 24 ноября 1996 года. Минск «Беларусь» 1997г.

2. Гражданский кодекс Республики Беларусь от 19 ноября 1998 г.: с комментариями к разделам / Коммент. В. Ф. Чигира // Мн.: Амалфея , 1999.

3. Гражданское право. Учебник. Часть 1. Издание третье, переработанное и дополненное. / Под ред. А. П. Сергеева. - М., ПРОСПЕКТ, 1998. - 632с.

4. Гражданское право. Учебник. Часть 2. Издание третье, переработанное и дополненное. / Под ред. А. П. Сергеева, - М., ПРОСПЕКТ, 1998. - 642с.

5. Колбасин Д. А. Гражданское право Республики Беларусь. Особенная часть. Мн.: Общественное объединение «Молодежное научное общество». - 2000.

6. Комментарий к Гражданскому кодексу Республики Беларусь: В 2 книгах. Книга 1. / Отв. ред. В. Ф. Чигир. - Мн.: Амалфея, 1999. - 624с.

7. Хозяйственное право Республики Беларусь: Практическое пособие / С. С. Вабищевич. - Мн.: Молодежное науч. об-во, 2002. - 398с.

8. Хозяйственное право Республики Беларусь. Особенная часть. Практ. пособие - Мн.: «МНО», 2001. - 318с.