Реклама: некоторые вопросы осуществления и налогообложения

15

Реклама: некоторые вопросы осуществления и налогообложения

Ни для кого не секрет, что настоящее предпринимательство немыслимо без рекламы, которая является необходимым условием для развития любого бизнеса. Да и сама реклама активно развивается, хотя этап ее "становления" неизбежно связан с ошибками, что требует от субъектов предпринимательства особой внимательности.

Вопросам рекламы посвящено несколько правовых актов Республики Беларусь, но основным, несомненно, является Закон Республики Беларусь "О рекламе" (далее - Закон о рекламе).

Общие положения

Зачастую субъекты хозяйствования сталкиваются со многими проблемами из-за того простого непонимания, что такое реклама. Определение данного понятия содержится в ст. 2 Закона о рекламе, в соответствии с которой реклама - это распространяемая в любой форме с помощью любых средств информация о юридическом или физическом лице, товарах, которая предназначена для неопределенного круга лиц и призвана формировать или поддерживать интерес к этим юридическому или физическому лицу, товарам и способствовать реализации товаров.

В первую очередь, необходимо обратить внимание на то, что реклама - это информация. Для того чтобы информация признавалась рекламой, необходимо, чтобы она содержала определенные сведения. Условно их можно разделить на две категории. Первая - это информация о юридическом или физическом лице. Вторая - о товарах, работах или услугах, производимых или реализуемых юридическим или физическим лицом.

На практике используется и первый, и второй вариант рекламы, а также их совокупность. При этом применяются, как правило, не простые способы рекламы, когда до потребителя просто доводится распространяемая информация о юридическом лице или товарах (работах, услугах), а более сложные рекламные схемы.

Например, в настоящее время активно используется схема сотрудничества крупных предприятий-изготовителей или импортеров с розничным звеном, в ходе реализации которой первыми проводятся рекламные акции, используется реклама товаров при помощи их образцов, а также иного имущества, с помощью которого потенциальному потребителю сообщается необходимая рекламная информация.

Можно отметить, что при использовании указанного способа рекламы прямые торговые отношения между производителем (импортером) и предприятиями розничного звена довольно часто отсутствуют. Иными словами, предприятие, осуществляющее производство или импорт товаров в Республику Беларусь, реализует его крупными партиями другим субъектам хозяйствования, которые занимаются их оптовой продажей другим посредникам или непосредственно предприятиям, осуществляющим розничную торговлю. В этом случае производитель (импортер) не осуществляет ни розничной торговли товарами, ни даже их реализации предприятиям, занимающимся такой торговлей, но вместе с товарами "производит" и их рекламу. Причем довольно часто при таком способе рекламы информация о предприятии-производителе (импортере) отсутствует.

Данная схема вполне законна и может использоваться, несмотря на тот факт, что у отдельных специалистов имеется противоположный взгляд на данный вопрос. Так, некоторые из них считают, что информация о товаре (работах, услугах) не может считаться рекламой, если она не содержит указания на то, какое юридическое (физическое) лицо ее распространяет. Однако это ошибочное мнение.

В Законе о рекламе не говорится о том, что информация о товаре должна распространяться только в совокупности со сведениями о юридическом лице. Довольно часто встречаются случаи, когда юридическому лицу для рекламы достаточно распространять только информацию о товаре. Такие ситуации чаще всего возникают, когда производимый (реализуемый) товар имеет торговый знак или реализуется под известной торговой маркой. В данном случае производителю или импортеру нет необходимости доводить до конечного потребителя информацию о себе, так как он не осуществляет розничной торговли. Кроме того, производители (а во многих случаях - и крупные импортеры) всегда заинтересованы в любом росте спроса на их товары, так как именно они являются лицами, которые всегда извлекают прибыль при реализации "своих" товаров.

В специализированных изданиях можно встретить и мнение, суть которого сводится к тому, что организация имеет право относить на затраты расходы по рекламе только своего предприятия, а не какого-то иного. Данный подход также следует признать неверным, потому что рекламироваться может не только организация, но и товар (работы, услуги), которые она реализует.

Еще раз отметим: ст. 2 Закона о рекламе четко определяет, что рекламой является не только информация о юридическом или физическом лице, но и о товарах, причем в данном законодательном акте не указано, что они должны быть произведены именно лицом, которое их рекламирует. Поэтому, на наш взгляд, субъекты хозяйствования вправе относить на затраты, учитываемые при налогообложении, расходы на рекламу любых товаров, в том числе и не произведенных самостоятельно, а только реализуемых ими, причем совсем не обязательно, чтобы реализация осуществлялась непосредственно потребителям таких товаров, которые соответственно являются и потребителями рекламы.

Распространение рекламных образцов: как удержать подоходный налог?

В ходе проведения акций по безвозмездному распространению рекламных образцов товаров (продуктов питания, косметики и т.п.) возникают вопросы, связанные с передачей этих образцов. В самом деле, физическим лицам передается большое количество той или иной продукции, стоимость которой зачастую достаточно велика. При этом конкретные физические лица вроде бы получают доходы, пусть и не очень значительные.

Согласно же п. 1 ст. 20 Закона Республики Беларусь "О подоходном налоге с физических лиц" (далее - Закон о подоходном налоге) субъекты хозяйствования, от которых плательщик получил доходы, перечисленные в п. 2 указанной статьи, обязаны исчислить, удержать у плательщика и перечислить в бюджет сумму налога, исчисленную в соответствии со ст. 19 Закона о подоходном налоге. При этом особенности определения налоговой базы при получении доходов в натуральной форме определены в ст. 6 Закона о подоходном налоге, согласно п. 1 которой при получении плательщиком дохода от организаций и индивидуальных предпринимателей (далее - ИП) в натуральной форме в виде товаров (работ, услуг), иного имущества налоговая база определяется как стоимость этих товаров (работ, услуг), иного имущества, исчисленная исходя из регулируемых цен (тарифов), а при их отсутствии - из цен (тарифов), применяемых такими организациями и ИП на дату начисления плательщику дохода.

При отсутствии цен (тарифов), применяемых такими организациями и ИП, налоговая база, в свою очередь, рассчитывается исходя из цен на аналогичные (идентичные) товары (работы, услуги), которые определяются в соответствии с Инструкцией о порядке определения и документального подтверждения цен (тарифов) на аналогичные (идентичные) товары (работы, услуги), утвержденной постановлением Министерства по налогам и сборам и Министерства экономики Республики Беларусь от 24.01.2006 № 9/10.

Пунктом 1 данного нормативного акта предусмотрено, что по товарам, на которые в соответствии с законодательством о ценообразовании применяются свободные цены, в целях определения налоговой базы применяются цены на аналогичные (идентичные) товары, складывающиеся под воздействием спроса и предложения на рынке в условиях свободной конкуренции. В подтверждение цен на такие товары принимается документированная информация об уровне цен на производимые (выполняемые, оказываемые) и (или) импортируемые товары, представляемая производителями (подрядчиками, исполнителями) и (или) импортерами товаров либо "Национальным центром маркетинга и конъюнктуры цен" или "Центром по ценам" по письменным запросам юридических лиц и ИП.

Кроме того, для подтверждения цен на аналогичные (идентичные) товары могут использоваться периодические и непериодические издания (газеты, журналы, каталоги, справочники, публикации материалов аукционных торгов, биржевых сведений, статистической информации и др.), если соответствующая информация не была получена в порядке, указанном выше.

Пунктом 6 ст. 20 Закона о подоходном налоге предусмотрено, что для доходов, полученных плательщиком в натуральной форме, налоговые агенты обязаны перечислять исчисленные и удержанные суммы налога не позднее дня, следующего за днем фактического удержания исчисленных сумм налога.

При невозможности удержания налоговым агентом налога по причине прекращения выплат доходов плательщику налоговый агент согласно ст. 25 Закона о подоходном налоге обязан в 30-дневный срок со дня выявления указанных фактов направить в налоговый орган по месту жительства плательщика сообщение о сумме задолженности по налогу. В свою очередь, этот налоговый орган в тот же 30-дневный срок со дня получения сообщения о сумме задолженности по налогу вручает плательщику платежное извещение на уплату налога. Уплата налога плательщиками производится также в 30-дневный срок со дня получения платежного извещения.

Следовательно, в случае, когда налоговый агент производит выплату плательщику дохода в натуральной форме и у него отсутствует возможность произвести удержание денежных средств для перечисления суммы налога в бюджет, он освобождается от такой обязанности, и от него требуется лишь сообщить об обязанности плательщика произвести уплату налога "куда положено".

Однако именно с этим при раздаче рекламных образцов товаров и возникают проблемы. Обусловлено это присущим рекламе признаком массовости - рекламные образцы распространяются среди большого (если не сказать огромного) числа потребителей рекламы. Количество таких лиц может исчисляться тысячами и десятками тысяч, и возникает естественный вопрос: каким образом можно организовать исполнение указанных выше обязанностей? Да и возможно ли это в принципе?

Распространение рекламных образцов - это отказ от права собственности

Данная проблема кажется на первый взгляд неразрешимой, однако, по нашему мнению, ее вообще не существует, а все описанные выше вопросы разрешаются несколько иным образом. В результате исполнять указанную обязанность перечисления подоходного налога или извещения налоговиков о доходах, полученных "счастливчиками", нет необходимости по той простой причине, что она отсутствует. Обусловлено это следующими обстоятельствами.

Как следует из определения, данного в Законе о рекламе, реклама заключается в распространении определенной информации любыми способами и средствами, не противоречащими законодательству. Для целей осуществления рекламы факт получения ее потребителями дохода и выполнения связанных с этим обязательств, предусмотренных налоговым законодательством, несущественен, так как относится к иной сфере правового регулирования. Причем сама по себе реклама не является гражданско-правовым договором, так как это всего лишь вид деятельности юридического лица.

Некоторыми специалистами высказывается мнение, что при осуществлении рекламы путем распространения материальных носителей рекламной информации среди физических лиц имеет место договор дарения между рекламодателем и потребителем рекламы. Однако это совершенно неверный подход. В соответствии со ст. 543 Гражданского кодекса Республики Беларусь (далее - ГК) по договору дарения одна сторона (даритель) безвозмездно передает или обязуется передать другой стороне (одаряемому) вещь в собственность, либо имущественное право (требование) к себе или к третьему лицу, либо освобождает или обязуется освободить ее от имущественной обязанности перед собой или перед третьим лицом.

Однако при заключении любого договора должно присутствовать как минимум две стороны. В то же время, как было указано выше, при рекламе информация распространяется неопределенному кругу лиц, что подтверждает невозможность заключения договора между конкретными сторонами, так как определена лишь одна из них - рекламодатель.

Соответственно в рассматриваемом случае (если это вообще возможно) необходимо вести речь только об односторонней сделке. Дарение же - это договор, т.е. двусторонняя сделка, совершение которой противоречит определению рекламы.

И все же изменение собственника имущества при осуществлении рассматриваемого вида рекламы имеет место, и заключается оно в совершении рекламодателем односторонней сделки. Для того чтобы определить, что за сделка имеет место в этом случае, необходимо рассмотреть правомочия, которыми обладает собственник.

В соответствии с гражданским законодательством собственник вправе по своему усмотрению совершать в отношении принадлежащего ему имущества любые действия, не противоречащие законодательству, общественной пользе и безопасности, не наносящие вреда окружающей среде, историко-культурным ценностям и не ущемляющие прав и защищаемых законом интересов других лиц, в том числе отчуждать свое имущество в собственность другим лицам, передавать им, оставаясь собственником, права владения, пользования и распоряжения имуществом, отдавать имущество в залог и обременять его другими способами, а также распоряжаться им иным образом.

Статьей 236 ГК определено, что право собственности прекращается при отчуждении собственником своего имущества другим лицам, отказе собственника от права собственности, гибели или уничтожении имущества, утрате права собственности на имущество и в иных случаях, предусмотренных законодательством.

Согласно ст. 237 ГК гражданин или юридическое лицо могут отказаться от права собственности на принадлежащее ему имущество, объявив об этом либо совершив другие действия, определенно свидетельствующие об его устранении от владения, пользования и распоряжения имуществом без намерения сохранить какие-либо права на это имущество.

При этом ст. 219 ГК предусмотрено, что право собственности на имущество, которое имеет собственника, может быть приобретено другим лицом не только на основании договора купли-продажи, мены, дарения или иной сделки об отчуждении этого имущества. В случаях и порядке, предусмотренных законодательством, лицо может приобрести право собственности на имущество, не имеющее собственника, на имущество, собственник которого неизвестен, либо на имущество, от которого собственник отказался или на которое он утратил право собственности по иным основаниям, предусмотренным законодательством.

Таким образом, рекламодатель вправе просто отказаться от права собственности на свое имущество, что и происходит при рассматриваемом способе рекламы.

В то же время при отказе от права собственности на имущество нельзя вести речь о выплате дохода каким-либо лицам, а значит, рекламодатель не является источником выплаты дохода физическим лицам. Это не исключает того, что при отказе от права собственности собственник предполагает и надеется, что оставляемое имущество будет обращено в собственность иным лицом. Такая сделка однозначно является односторонней сделкой по отказу от права собственности, которую не раз заключали многие из наших читателей. Например, если физическое лицо выбрасывает ненужное ему имущество (например, оставив одежду, из которой выросли дети, возле подъезда) с правовой точки зрения это не что иное, как отказ от права собственности. При этом отсутствие интереса в дальнейшем обладании вещью одного лица не означает отсутствие такого интереса у другого, которое данное имущество может подобрать.

Все сказанное не означает, что потребитель рекламы при обращении в собственность рекламного образца, который был использован рекламодателем в ходе проведения рекламной акции, вообще не получает дохода. Стоимость рекламных образцов может быть довольно весомой. В принципе, она вообще не ограничивается какими-либо рамками - это может быть и газета, и ручка, и образец косметики, и, например, телевизор. Но эти доходы не являются доходами, в отношении которых возникают обязательства налогового агента по удержанию и перечислению в бюджет подоходного налога.

Распространение рекламных образцов - это безвозмездная передача?

С рассматриваемой проблемой тесно связан еще один вопрос. В частности, многих интересует, а не будет ли распространение рекламных образцов товаров среди физических лиц в ходе рекламных акций признаваться безвозмездной (спонсорской) помощью, вопросы предоставления которой регулируются Указом Президента Республики Беларусь от 01.07.2005 № 300 "О предоставлении и использовании безвозмездной (спонсорской) помощи" (по состоянию на 01.03.2007) (далее - Указ).

Действительно, в соответствии с п. 1 Указа юридические лица и ИП Республики Беларусь вправе оказывать организациям, ИП и иным физическим лицам республики безвозмездную (спонсорскую) помощь в виде денежных средств, в том числе в иностранной валюте, товаров (имущества), работ, услуг, имущественных прав, включая исключительные права на объекты интеллектуальной собственности, на условиях, определяемых Указом.

Однако п. 5 Указа установлено, что при предоставлении безвозмездной (спонсорской) помощи заключается договор. В то же время, как было указано выше, при осуществлении рекламы отсутствует факт заключения каких-либо двусторонних сделок. Следовательно, при осуществлении рекламы в любых видах (в том числе и методом раздачи рекламных образцов) нет необходимости соблюдать положения Указа.

Взаимоотношения рекламодателя и рекламораспространителя

С правовой точки зрения реклама может осуществляться либо непосредственно самим рекламодателем, либо на основании договора оказания услуг другим юридическим лицом, так называемым рекламораспространителем. В соответствии со ст. 2 Закона о рекламе рекламодатель - это юридическое или физическое лицо, являющееся источником рекламной информации для ее производства, размещения и распространения; рекламопроизводитель - юридическое или физическое лицо, осуществляющее полное или частичное доведение рекламной информации до готовой для распространения формы; рекламораспространитель - юридическое или физическое лицо, осуществляющее размещение и (или) распространение рекламной информации путем предоставления и (или) использования необходимого имущества (в том числе и технических средств радиовещания и телевидения), а также различных каналов связи, эфирного времени и иными способами.

В ходе реализации договора рекламодателя и рекламораспространителя первый передает второму определенное имущество, которое используется для рекламы, например, вышеуказанные рекламные образцы, оборудование для их распространения и т.п.

В связи с этим на практике субъекты хозяйствования сталкиваются с еще одним вопросом: каким образом рассматривать такую передачу имущества? Сразу необходимо отметить, что в данном случае отсутствует факт безвозмездной передачи имущества, т.е. дарения. И совсем не потому, что оно не допускается в отношениях между коммерческими организациями, обусловлено это самим содержанием совершаемой сделки.

Так, в соответствии со ст. 733 ГК по договору возмездного оказания услуг одна сторона (исполнитель) обязуется по заданию другой стороны (заказчика) оказать услуги (совершить определенные действия или осуществить определенную деятельность), а заказчик обязуется оплатить эти услуги. При этом ст. 737 ГК установлено, что к договору возмездного оказания услуг применяются общие положения о договоре подряда (ст. 656-682 ГК), если это не противоречит ст. 733-736 ГК, а также особенностям предмета договора возмездного оказания услуг.

Исходя же из ст. 658 ГК работа выполняется иждивением подрядчика - из его материалов, его силами и средствами (если иное не предусмотрено договором). Подрядчик несет и ответственность за ненадлежащее качество предоставленных им материалов и оборудования.

Таким образом, договором может быть предусмотрено, что работы, а принимая во внимание ст. 733 ГК, - и услуги, могут выполняться иждивением заказчика, т.е. с использованием его имущества.

Принимая во внимание сказанное, следует сделать вывод, что при осуществлении рекламы с использованием имущества рекламодателя отсутствует факт перехода права собственности при его передаче рекламораспространителю. Здесь имеет место выполнение рекламодателем обязательств договора по обеспечению рекламораспространителя необходимым имуществом или так называемое иждивение.

Данные обстоятельства имеют принципиальное значение для налогообложения. В связи с тем что отсутствует факт перехода права собственности при передаче рекламодателем имущества рекламораспространителю, указанная передача не включается в объем реализации для целей исчисления налога на прибыль и не образует оборота по реализации для целей исчисления налога на добавленную стоимость.

Статьей 2 Закона Республики Беларусь "О налогах на доходы и прибыль" (далее - Закон о налоге на прибыль) предусмотрено, что безвозмездная передача товаров (работ, услуг) и иных ценностей (в том числе товарно-материальных ценностей, нематериальных активов, ценных бумаг) в пределах одного собственника по его решению или уполномоченного им органа в объем реализации не включается. В целях Закона о налоге на прибыль в состав доходов от внереализационных операций включаются доходы, поступившие в собственность плательщика от операций, непосредственно не связанных с производством и реализацией продукции, товаров (работ, услуг). При этом в состав доходов от внереализационных операций включается стоимость (суммы) безвозмездно полученных товаров (работ, услуг), денежных средств, иных ценностей (в том числе основных средств, товарно-материальных ценностей, нематериальных активов, ценных бумаг).

Следовательно, передача имущества от рекламодателя рекламораспространителю в качестве иждивения не включается в объем реализации и не образует облагаемого налогом на прибыль дохода.

Что касается налога на добавленную стоимость, то согласно п. 1.1.4 ст. 2 Закона Республики Беларусь "О налоге на добавленную стоимость" (далее - Закон об НДС) объектами налогообложения признаются обороты по реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав на объекты интеллектуальной собственности на территории Беларуси, включая обороты по безвозмездной передаче товаров (работ, услуг), имущественных прав на объекты интеллектуальной собственности, за исключением ряда случаев безвозмездной передачи.

В то же время в рассматриваемой ситуации, как было указано выше, отсутствует факт безвозмездной передачи, а имеет место собственное потребление. В соответствии с п. 1.1.1 ст. 2 Закона об НДС обороты по передаче внутри организации, а также индивидуальным предпринимателем для собственных нужд произведенных и приобретенных товаров (работ, услуг) также образуют объект налогообложения, но только в том случае, если их стоимость не относится на издержки производства и обращения. При этом собственным потреблением непроизводственного характера товаров (работ, услуг), имущественных прав на объекты интеллектуальной собственности, стоимость которых не относится на издержки производства и обращения, является любое их потребление для собственных нужд, за исключением отнесения на затраты и внереализационные расходы, участвующие в исчислении прибыли, облагаемой налогом на прибыль, дохода, облагаемого подоходным налогом с физических лиц (для индивидуальных предпринимателей) и налогом на доходы.

Расходы же на рекламу в пределах норм, установленных законодательством, относятся к прочим затратам по производству и реализации продукции, товаров (работ, услуг). В связи с этим налогооблагаемый оборот по реализации при передаче имущества рекламодателем рекламораспространителю в рамках реализации договора рекламных услуг отсутствует.

Рекламные стенды

Кроме непосредственно рекламных образцов, довольно часто в ходе осуществления рекламы рекламораспространителю передается иное имущество, например рекламные стенды. Нередко в такой ситуации стороны допускают ошибку в правовой классификации заключаемого договора: его пытаются определить как договор безвозмездного пользования имуществом или как договор хранения. Это совершенно неверный подход, так как реализуемые сделки имеют совершенно иной предмет.

Так, ст. 643 ГК предусмотрено, что по договору безвозмездного пользования (договору ссуды) одна сторона (ссудодатель) обязуется передать или передает вещь в безвозмездное временное пользование другой стороне (ссудополучателю), а последняя обязуется вернуть ту же вещь в том состоянии, в каком она ее получила, с учетом нормального износа или в состоянии, обусловленном договором. По договору же хранения согласно ст. 776 ГК одна сторона (хранитель) обязуется хранить вещь, переданную ей другой стороной (поклажедателем), и возвратить эту вещь в сохранности.

Легко доказать, что договор оказания рекламных услуг и договоры безвозмездного пользования и хранения являются совершенно разными сделками.

При оказании рекламных услуг отсутствует факт использования имущества в интересах его получателя, в связи с чем нельзя вести речь о безвозмездном пользовании. В принципе, безвозмездное пользование происходит, однако оно является обязательством рекламораспространителя по договору. Именно в соответствии с условиями договора он должен использовать переданное ему рекламодателем имущество в целях рекламы последнего.

Что касается договора хранения, то оно осуществляется в интересах поклажедателя, однако достигаемый результат совершенно отличен от ситуации с договором оказания рекламных услуг. В первом случае для собственника вещи важен сам факт хранения, и только. При рекламе же имеет значение доведение информации до потребителя рекламы с использованием переданного имущества. Хранение, кстати, чаще всего осуществляется на закрытом складе, к которому потенциальные потребители рекламы вообще не будут иметь никакого доступа, поэтому какое-либо распространение информации о хранимом имуществе будет невозможно.

В завершение отметим, что при заключении любых договоров (в том числе и договоров на оказание рекламных услуг) сторонам необходимо четко определять предмет сделки, а не применять наименования тех сделок, которые им известны, но не соответствуют возникшим правоотношениям.

СПИСОК ИСПОЛЬЗОВАННЫХ ИСТОЧНИКОВ

1. Конституция Республики Беларусь 1994 года. Принята на республиканском референдуме 24 ноября 1996 года. Минск «Беларусь» 1997г.

2. Гражданский кодекс Республики Беларусь от 19 ноября 1998 г.: с комментариями к разделам / Коммент. В. Ф. Чигира // Мн.: Амалфея , 1999.

3. Комментарий к Гражданскому кодексу Республики Беларусь. В 2 книгах. Кн. 2. / Отв. ред. В. Ф. Чигир. - Мн.: Амалфея, 1999. - 624с.

4. Колбасин Д. А. Гражданское право Республики Беларусь. Особенная часть. Мн.: Общественное объединение «Молодежное научное общество». - 2000.

5. Хозяйственное право Республики Беларусь: Практическое пособие / С. С. Вабищевич. - Мн.: Молодежное науч. об-во, 2002. - 398с.

6. Хозяйственное право Республики Беларусь. Общая часть. Практ. пособие - Мн.: «МНО», 2001. - 318с.