Вклад "Группы двадцати" и ОЭСР в новое глобальное управление в сфере налогообложения

Для ответа на поставленные вопросы в данном исследовании используется междисциплинарный и синтетический методологический подход. Он объединяет эмпирические и теоретические идеи существующей политэкономической, юридической и экономической литературы. Главная задача исследования -- систематический анализ эмпирического и теоретического дискурса с целью предложить синтезированную метатеоретическую основу для дальнейших исследований. В статье утверждается, что аспект принуждения к исполнению решений в области глобального налогообложения недостаточно теоретизирован и плохо изучен в доминирующей литературе по политическим наукам, что имеет два значительных последствия для теории и практики глобального экономического управления. Для устранения существующего в литературе пробела настоящая статья делает вклад в дискуссию по глобальной налоговой политике по двум направлениям. Во-первых, предлагаются предварительные выводы о состоянии глобального налогового управления на основе синтеза междисциплинарных эмпирических данных. Во-вторых, представлены существующие теории глобального налогового управления, чтобы помочь в осуществлении дальнейших исследований по этой теме. С опорой на междисциплинарные подходы права и экономики утверждается, что исследователи должны учитывать роль времени, институциональной сферы действий и петель обратной связи в своем анализе определения политической повестки дня, ведения переговоров / установления стандартов, реализации, мониторинга и принуждения к исполнению решений в процессе осуществления глобальной налоговой политики.

В литературе установлена связь между избежанием корпорациями налогообложения и растущим внутренним социально-экономическим неравенством, снижением перераспределительного потенциала государств и неблагоприятным влиянием на экономический рост, которое выражается в ежегодной потере 1,5% ВВП. Это доказывает, что глобальная налоговая конкуренция наносит социальный и экономический ущерб [Milanovic, 2016; Baldwin, Okubo, 2009; Baldwin, 2016; Piketty, Saez, Stantcheva, 2011; Piketty, Saez, 2012; Piketty, 2013]. Более того, конкурентный, нацеленный на сохранение суверенитета характер глобального налогообложения предрасполагает любую инициативу в области глобального управления к «мнимому исполнению» и неуспешности, подрывая оптимистичные прогнозы относительно перспектив проекта «двадцатки» и ОЭСР по противодействию BEPS. Их этого следуют два вывода. Сегодня глобальное управление в налоговой сфере, осуществляемое «Группой двадцати» и ОЭСР, провалилось, поскольку недостаточно учитывало аспекты налоговой политики, связанные с внутренней легализацией и принуждением к исполнению решений. Возникшая в результате этого провала управления глобальная налоговая конкуренция продолжит оказывать негативное социальное и экономическое влияние, выражающееся в усилении внутреннего социального неравенства и антиглобализма в виде популистского недовольства [Kirton, 2019]. Другими словами, имеющиеся данные свидетельствуют о необходимости более интенсивного международного сотрудничества и скоординированного правоприменения на национальном уровне через суды и на международном уровне посредством санкций против не исполняющих обязательства юрисдикций.

Такое целостное рассмотрение имеющихся фактических данных и теории свидетельствует о том, что современный глобальный налоговый режим является провалом рынка из-за высоких операционных издержек, информационной асимметрии, антиконкурентных сговоров и фрирайда. Условия международной анархии и асимметричного сотрудничества создают серьезные глобальные проблемы для коллективных действий по реализации инициативы по BEPS, которая, таким образом, не имеет шансов на успех. И хотя проект по борьбе с BEPSсегодня можно считать успешным с точки зрения исполнения решений первого порядка, нет достаточных данных для оценки прогресса этой глобальной политической инициативы с точки зрения исполнения второго порядка, учитывая отсутствие значимых действий и данных по принуждению к исполнению. Для того чтобы помочь в решении этих проблем, данное исследование завершается рекомендациями по совершенствованию теории и практики глобального налогового управления и предлагает дальнейшие направления исследований.

Предпосылки глобальной налоговой конкуренции и провала управления

Суверенная прерогатива национального государства по налогообложению восходит к Вестфальскому договору 1648 г., который заложил основу для принудительных полномочий национального государства в налоговой сфере в ст. LXVи LXVIII [Treatyof

Westphalia, 1648]. Аналогичным образом ст. 8 разд. 8 Конституции США предоставляет Конгрессу США полномочия «вводить и взимать налоги, пошлины, сборы и акцизы». Вестфальская парадигма абсолютного фискального суверенитета оставалась безоговорочной с середины XVII до начала XX в.

Быстрый рост международной торговли в межвоенные годы выявил «естественное противоречие между суверенитетом и международной налоговой политикой» [Kerzner, Chodikoff, 2016]. Как указывает Экклстон [Eccleston, 2012], при налогообложении прибыли транснационального бизнеса проявляются фундаментальные проблемы управления. При пересечении национальных границ товары рискуют дважды облагаться налогом на одну и ту же деятельность -- явление, известное как двойное налогообложение, -- что искажает стимулы для глобального производства и торговлиВ 1918 г., предвидя потенциальную экономическую неэффективность, которой грозит двойное налогообложение, Конгресс США ввел односторонние налоговые льготы для доходов из иностранных источников, что позволило американским компаниям вычитать налоги, уплачиваемые за границей, из своих корпоративных налоговых обязательств в США [Rixen, 2011].. Международная торговая палата (МТП) лоббировала в зарождающейся Лиге Наций необходимость решения проблемы двойного налогообложения. Лига Наций уполномочила ученых

Э.Селигмана, сэра Дж. Стэмпа, Г.В.Я. Брейнса и Л. Эйнауди разработать межправительственную инициативу, и в 1923 г. эксперты подготовили ряд предложений [Motala, 2018b]. Доклад Экономической и финансовой комиссии Лиги Наций за 1923 г. включил налоговые нормы резидентства и источника доходов в глобальное налоговое законодательство и регулирование [EconomicandFinancialCommission, 1923]. Спустя почти столетие этот доклад остается основой глобального налогового законодательства.

Для решения проблемы конкурирующих налоговых требований, возникающих в связи с международной торговлей, группа экономистов предложила доктрину экономической принадлежности для управления глобальными налоговыми отношениями: проще говоря, разработчики глобальной системы налогообложения предполагали, что транснациональные компании будут полностью облагаться налогом в одном определенном местеБрюинз, Эйнауди, Селигман и сэр Дж. Стэмп говорили о теории экономической принадлежности следующим образом: «Части общей суммы, уплаченной в соответствии со способностью лица, должны распределяться между конкурирующими властями в соответствии с его экономическими интересами в каждой юрисдикции. Идеальное решение состоит в том, что вся деятельность и имущество лица должны облагаться налогом, но только один раз, и эти обязательства должны быть разделены между налоговыми округами в соответствии с его относительными интересами в каждом [Economie and Financial Commission, 1923; Li, Cockfield, 2014].. Они предложили четыре фактора для определения экономической принадлежности налогоплательщика, а именно: где благосостояние было приобретено, было расположено, было предметом осуществляемых прав и было потреблено [Li, Cockfield, 2014]. На практике доктрина экономической принадлежности была кодифицирована в более чем 3500 двусторонних соглашениях об избежании двойного налогообложения (DTA), которые регулируют распределение международных налоговых поступлений. Такие соглашения основаны на трех инструментах предотвращения двойного налогообложения: они освобождают полученные за рубежом доходы от сбора внутренних налогов; они разрешают вычеты по налогам, выплачиваемым за рубежом; и они допускают предоставление внутренних налоговых льгот для иностранных налоговых обязательств [Keen, 1992]. Как объясняют [Kerzner, Chodikoff, 2016], «одной из главных целей международной налоговой политики является освобождение от двойного налогообложения за счет “посредничества” между требованиями юрисдикций резидентства и источника дохода, так что доход облагается налогом только один раз».

Первоначально отвечавшая за администрирование Плана Маршалла в Европе, после ратификации Конвенции об Организации экономического сотрудничества и развития [OECD, 1960] ОЭСР была преобразована в форум по экономической политике [Motala, 2018b]. В 1960-е годы недополучение налогов на прибыль корпораций сменило двойное налогообложение как основную проблему глобального налогового законодательства из-за роста транснациональных корпораций (ТНК) [Rixen, 2010]. В отличие от традиционных национальных фирм, ТНК создают уникальные вызовы, потому что «участвуют в инвестициях и владеют или контролируют деятельность в более чем одной стране» [Motala, 2018b]. С глобальной точки зрения ТНК представляют собой транснациональную корпоративную структуру, которая действует как единое целое. Однако с точки зрения национального законодательства каждое представительство и дочерняя компания действуют как отдельные субъекты. Таким образом, отдельные подразделения более крупной компании могут торговать с другими филиалами и дочерними компаниями по ценам выше или ниже справедливых рыночных, создавая возможности для перемещения прибыли и уменьшения налоговой базы. Более того, крайняя сложность существующей системы соглашений об избежании двойного налогообложения предоставляет ТНК широкие возможности для выявления лазеек и вывода прибылей в офшоры, чтобы избежать корпоративного налога за счет эффективного правового планирования.

В 1963 г. Комитет ОЭСР по налоговым вопросам разработал Типовую модель Конвенции по налогам на доход и капитал как образец для соглашений об избежании двойного налогообложения с целью согласования мировой налоговой практики [OECD, 2017]. В ст. 9 Типовой конвенции закреплен принцип вытянутой руки для решения проблемы избежания уплаты налогов на международном уровнеДля большей ясности в ст. 9 Модельной конвенции ОЭСР о налогах на доходы и капитал (2017 г.) говорится, что «если предприятие одного Договаривающегося Государства прямо или косвенно участвует в управлении, контроле или капитале предприятия другого Договаривающегося Государства», или «одни и те же лица прямо или косвенно участвуют в управлении, контроле или капитале предприятия одного Договаривающегося Государства и предприятия другого Договаривающегося Государства, и в любом из названных случаев между двумя лицами в их коммерческих или финансовых отношениях имеются или введены условия, отличающиеся от тех, которые имели бы место между независимыми лицами, тогда любая прибыль, которая могла бы быть зачислена одному из них, но не была зачислена из-за таких условий, может быть включена в прибыль этого лица и, соответственно, обложена налогом» [OECD, 2017]. Принцип «вытянутой руки», по сути, разъясняет стандарт того, что представляет собой справедливая рыночная цена сделки между двумя несвязанными сторонами, являясь основой для разработки правил ОЭСР в отношении BEPS в части трансфертного ценообразования.. В дополнение к обнародованию типовых налоговых соглашений ОЭСР предоставляет государствам- членам технические комментарии по реализации, которые используются чиновниками и судами для толкования налогового законодательства [Cockfield, 2016]. Тем не менее сложность системы налоговых соглашений в сочетании с мировой тенденцией снижения корпоративного налога и всплеском глобальных слияний и поглощений в 1980-х годах привела к «гонке уступок» в области налоговой политики, в результате чего средняя мировая ставка корпоративного налога снизилась на шесть пунктов к концу десятилетия [Keen, Edwards, 1996]. ТНК начали использовать сложные методы налогового планирования, включающие трансфертное ценообразование, внутригрупповые кредиты и «шопинг налоговых соглашений», чтобы снизить свои налоговые обязательства. Глобальные налоговые гавани дали ТНК инструменты, позволяющие делать это на законных основаниях.

Каковы основные механизмы глобального размывания налоговой базы и перемещения прибыли корпораций? С точки зрения предложения глобального налогового законодательства и политики, учитывая условия международной анархии, государства сталкиваются с асимметричной дилеммой заключенного с «хорошо известными прогнозами [для] глобального сотрудничества» [Kemmerling, Serlis, 2009; Dietsch, Rixen,

Отсутствие международной иерархии способствует регуляторной конкуренции между государствами за налоговые поступления [Kimerling, 2011]. Таким образом, глобальная налоговая конкуренция является «неизбежным результатом децентрализованного характера международного налогообложения» [Dagan, 2018]. Упомянутое выше снижение средних ставок корпоративного налогообложения в мире с 1980-х годов обеспечивает достаточные эмпирические доказательства этих заявлений. С точки зрения спроса в налоговом законодательстве и политике ТНК используют эффективные методы налогового планирования для сокращения своих совокупных налоговых обязательств.

Для понимания механизмов глобального налогового управления ученые должны избегать абстрактной идеализации рынка, которая доминирует в экономической литературе. Напротив, только когда рынки «встроены в контекст государства всеобщего благосостояния, которое реализует политику, дополняющую рынок, и политику перераспределения, капитализм в целом может считаться справедливым» [Heath, 2014]. Таким образом, налогообложение лучше всего понимать как «средство для распределения издержек правительства на справедливой и эффективной основе» [Dagan, 2018]. Соответственно, ученые могут использовать стандарт оптимальности по Парето, чтобы эмпирически оценить, является ли налоговая конкуренция вредной или выгодной для общества. Срочно необходимы дальнейшие исследования для продолжения оценки воздействия размывания налоговой базы и перемещения прибыли корпораций. Анализируя имеющиеся данные о налогообложении, перераспределении и неравенстве доходов на основе стандарта Парето (который определяет, что в результате реализации заданной стратегии максимизации прибыли некоторым должно становиться лучше и никому -- хуже), можно сделать следующий вывод: избежание уплаты корпоративного налога приносит выгоды немногим за счет большинства и влечет за собой негативные социальные и экономические последствия.

В условиях международной анархии у государств есть стимулы для введения льготных налоговых режимов, поскольку они не влияют на существующие налоговые поступления из внутренних источников [Kemmerling, 2009]. Аналогичным образом бедные страны заинтересованы в снижении налоговых ставок и специальных налоговых режимах для расширения своей налоговой базы [Ibid.]. В работах [Wilson, 1986; Zodrow, Mieszkowski, 1986] проведены первые анализы равновесия в налоговой конкуренции, подтвердившие эти результаты. Предполагая наличие международной анархии, большого числа малых государств и совершенную мобильность капитала, теория предсказывает снижение ставок налогообложения, характерное для «гонки уступок» [Kemmerling, Selis, 2009]. Как и предсказывает асимметричная дилемма заключенного, отказ от сотрудничества является единственным возможным результатом, поскольку выигрыши государств от конкуренции за налоговые поступления асимметричны [Dietsch, Rixen, 2016; Kemmerling, Selis, 2009; Wilson, 1986; Zodrow, Mieszkowski, 1986]. Нынешняя налоговая конкуренция привела к классическому провалу глобального рынка, характеризующемуся высокими транзакционными издержками, фрирайдом, информационной асимметрией, и прибыльным антиконкурентным сговорам [Dagan, 2018].

В 1990-х годах ОЭСР начала исследовать влияние налоговых гаваней и офшоринга на глобальный экономический рост и развитие [Kerzner, Chodikoff, 2016]. На встрече в Турку (Финляндия) в 1997 г. члены ОЭСР впервые обсудили проблемы, возникающие в связи с трансграничной электронной торговлей [Cockfield, 2006]. В 1998 г. на министерском совещании ОЭСР в Оттаве (Канада) Комитет по налоговым вопросам утвердил новые принципы реформы как часть Оттавских рамочных условий налогообложения [Ibid.]. В 1998 г. ОЭСР выпустила пять «общих принципов налогообложения, которые должны применяться к электронной торговле» [OECD, 1994]. Во-первых, «налогообложение должно стремиться быть нейтральным и справедливым», то есть «налогоплательщики в аналогичных ситуациях, проводящие аналогичные операции, должны облагаться налогами на аналогичных уровнях» [Ibid.]. Как уточняет [Dagan, 2018], нейтралитет является основной целью международной налоговой политики, которая стремится избежать «произвольных различий в налоговых ставках», помогая «уменьшить искажения решений о том, что потреблять и как это производить». Во- вторых, ОЭСР обнародовала принцип эффективности для сокращения расходов на налоговое администрирование [OECD, 1998]. В-третьих, она предписывала определенность и простоту, означающие, что налогоплательщики должны иметь возможность понимать и предвидеть свои налоговые обязательства на основе существующих правил.

В-четвертых, ОЭСР обнародовала объединенные принципы результативности и справедливости, означающие, что «налогообложение должно приводить к взиманию правильной суммы налога в нужное время», в результате чего корпорации не избегают налогов, начисленных должным образом [Ibid.]. Таким образом, понятие распределительной справедливости, которое «требует обдуманности норм», лежит в основе глобальной налоговой политики [Dagan, 2018]. Наконец, в-пятых, ОЭСР сформулировала принцип гибкости: «...системы налогообложения должны быть гибкими и динамичными, чтобы соответствовать технологическим и коммерческим инновациям» [OECD, 1998]. В 2002 г. ОЭСР обратила внимание на роль обмена информацией между национальными налоговыми органами, выпустив Модельное соглашение об обмене информацией по налоговым делам [OECD, 2002]. Ввиду отсутствия согласованных национальных действий по борьбе с избежанием налогообложения, ОЭСР взяла на себя центральную роль, приняв руководящие принципы и налоговые правила для решения проблем налоговой политики [Ibid.]. Организация также способствует развитию транснациональных сетей по вопросам налоговой политики и тесно сотрудничает с другими межправительственными организациями [Sharman, 2012]. Учитывая роль ОЭСР в содействии обсуждению, формированию межправительственного консенсуса и формированию норм и необязательных для исполнения соглашений, ученые утверждают, что, по сути, она является квазивсемирной налоговой организацией [Cockfield, 2006].

Вклад «Группы двадцати» и ОЭСР в новое глобальное налоговое управление

«Группа двадцати» на уровне лидеров возникла в разгар финансового кризиса в 2008 г. как следствие влияния трех импульсов: во-первых, было ясно, что существующие институты не способны справиться с кризисом; во-вторых, баланс сил сместился с развитых рыночных экономик на восток; и, в-третьих, возникла потребность в политическом лидерстве на самом высоком уровне [Cooper, Thakur, 2013; Cooper, Pouliot, 2015; Hajnal, 2014, p. 16; Kirton, 2013a; 2013b; Larionova, Rakhmangulov, Shelepov, 2015a; Larionovaetal., 2015b]. С момента основания «двадцатки» ОЭСР участвовала в каждом

ее саммите [Ibid.]. «Группа двадцати» впервые упомянула работу ОЭСР по международному налогообложению на саммите в Вашингтоне в 2008 г. В итоговом коммюнике саммита мировые лидеры призвали налоговые органы опираться на работу ОЭСР в области обмена налоговой информацией, далее заявив, что «следует решительно бороться с отсутствием транспарентности и нежеланием обмениваться налоговой информацией». На саммите в Лондоне в 2009 г. лидеры заявили: «Мы выражаем готовность принимать согласованные меры против тех юрисдикций, которые не соблюдают международные стандарты в отношении транспарентности в области налогов» [Ibid.]. На саммите 2011 г. в Каннах «Группа двадцати» еще раз подчеркнула свою позицию в отношении «налоговых убежищ», приняв обязательство «защитить свои государственные финансы от рисков, связанных с налоговыми убежищами и несотрудничающими юрисдикциями» [Ibid.]. В 2012 г. на фоне трансатлантических корпоративных налоговых скандалов, связанных с Amazon, Starbucksи Google, министры финансов «Группы двадцати» поручили ОЭСР запустить инициативу по борьбе с размыванием налоговой базы и перемещением прибыли корпорациями. На знаменательном саммите в Лос-Кабосе в 2012 г. мировые лидеры прямо указали на «необходимость предотвратить размывание налоговой базы и перевод прибыли» и обязались «внимательно следить за работой, ведущейся ОЭСР в данном направлении» [Ibid.]. Согласно анализу Киртона и Кулик [Kirton, Kulik, 2012a; 2012b], саммит в Лос-Кабосе был «саммитом значительного успеха».

В июне 2013 г. ОЭСР представила правительству США план действий из 15 пунктов. В сентябре того же года мировые лидеры одобрили План действий ОЭСР по борьбе с размыванием налогооблагаемой базы и перемещением прибыли (BEPS). В 2013 г. в Санкт-Петербурге «двадцатка» приняла обязательство по новому стандарту автоматического обмена информацией (AEOI) и подтвердила предыдущие обязательства. В 2014 г. в Брисбене «Группа двадцати» приветствовала прогресс в отношении BEPS. В октябре 2015 г. ОЭСР представила результаты проекта BEPSминистрам финансов «двадцатки». Затем лидеры подтвердили свои обязательства в Анталье в 2015 г. и в Ханчжоу в 2016 г. На саммите 2017 г. в Гамбурге «Группа двадцати» приняла обязательство по реализации защитных мер против несотрудничающих юрисдикций. Наконец, в 2018 г. на саммите в Буэнос-Айресе лидеры приняли обязательство по «обеспечению устойчивости систем налогообложения», решительно поддержали прогресс ОЭСР в реализации Плана в отношении BEPSи подтвердили готовность форума к использованию «защитных мер» против «государств, которые не внедрили должным образом стандарты прозрачности налогообложения» [«Группа двадцати», 2018].

С 2008 г. «двадцатка» приняла 75 обязательств по международному налогообложению, что составляет 3% от всех ее 2397 обязательств [Motala, 2018а]. Из 75 принятых обязательств пять, связанных с реализацией Проекта BEPS, были оценены с точки зрения исполнения Исследовательской группой «двадцатки» Университета Торонто. Общий уровень исполнения составил 87%, и он продолжает расти [Ibid.]. Уровень исполнения первого оцененного обязательства составил 68%. Оно было принято в Санкт-Петербурге: «двадцатка» обязалась изменить правила, направленные на предотвращение избежания уплаты налогов и агрессивного налогового планирования корпорациями. Уровень исполнения обязательства «двадцатки» по внедрению стандарта по автоматическому обмену информацией, принятого в Анталье в 2015 г., составил 90%. «Двадцатка» на 83% выполнила свое обязательство по дальнейшей поддержке Проекта BEPS, которое было принято в Ханчжоу в 2016 г. Наконец, после саммита в Гамбурге в 2017 г. промежуточная оценка уровня исполнения обязательства по борьбе с BEPSсоставила 100%.

Согласно ОЭСР, «пакет мер в отношении BEPSпредставляет собой первое существенное обновление международных налоговых правил почти за столетие» [OECD, 2018e]. План по противодействию BEPS состоит из 15 конкретных действий по налогообложению в цифровой экономике и имеет три политических целиПятнадцать действий Плана по противодействию БЕР8: 1) решение проблем цифровой экономики; 2) нейтрализация эффектов гибридных схем; 3) ужесточение норм по КИК; 4) ограничение размывания налоговой базы с помощью вычета процентов и других финансовых платежей; 5) более эффективное противодействие вредоносной налоговой практике с учетом прозрачности и фактического присутствия; 6) предотвращение злоупотреблений налоговыми соглашениями; 7) предотвращение искусственного избежания статуса постоянного представительства; 8--10) обеспечение соответствия результатов трансфертного ценообразования деятельности по созданию стоимости (нематериальные активы; риски и капитал; другие операции с высоким уровнем риска); 11) разработка методологии сбора и анализа данных о БЕР8 и действий по противодействию; 12) требование раскрытия налогоплательщиками схем агрессивного налогового планирования; 13) пересмотр документации по трансфертному ценообразованию; 14) повышение эффективности механизмов разрешения споров; 15) разработка Многостороннего инструмента.. Во-первых, Проект по BEPS направлен на «усиление согласованности правил взимания налога на доходы корпораций на международном уровне» [Ibid.]. Во-вторых, он стремится «привести налогообложение в соответствие с сущностью экономической деятельности» [Ibid.]. В-третьих, инициатива «Группы двадцати» и ОЭСР нацелена на «повышение прозрачности» [Ibid.]. Проект по противодействию BEPSвступил в фазу реализации в 2015 г. На момент написания данной статьи 113 стран или юрисдикций, на которые приходится 93% мирового ВВП, присоединились к Инклюзивной структуре по реализации инициативы по борьбе с BEPS [Ibid.]. После переговоров по Многостороннему инструменту в рамках Действия 15 Плана в отношении BEPS67 стран подписали Многостороннюю Конвенцию, обеспечивающую быстрое выполнение предусмотренных мер [Ibid.].

В 2018 г. ОЭСР представила «Группе двадцати» обновленную информацию о глобальном прогрессе реализации четырех минимальных стандартов Плана BEPS. Первый стандарт содержится в Действии 5 Плана BEPSи предусматривает проведение коллегиальной оценки режимов льготного налогообложения и обязательство по обеспечению прозрачности посредством обмена судебными решениями [OECD, 2018а]. Цель первого стандарта заключается в «приведении в соответствие местоположения налогооблагаемой прибыли с расположением генерирующей ее экономической деятельности и процесса создания стоимости» [OECD, 2018e]. ОЭСР сообщила о значительном прогрессе в реализации первого стандарта, сославшись на пример Европейского союза (ЕС), который выпустил Директиву, предписывающую начать автоматический обмен в 2015 г. [Ibid.] Второй стандарт содержится в Действии 6 Плана по противодействию BEPSи включает меры по предотвращению злоупотреблений налоговыми соглашениями посредством «предоставления льгот в ненадлежащих обстоятельствах» [OECD, 2018d]. Минимальный стандарт из Действия 6 предусматривает использование положений для борьбы со злоупотреблениями в налоговых соглашениях [Ibid.]. ОЭСР сообщила о широкомасштабном применении мер по борьбе со злоупотреблениями посредством пересмотров двусторонних соглашений и действия Многостороннего инструмента, который объединяет 78 юрисдикций и охватывает 1200 соглашений об избежании двойного налогообложения [Ibid.].

Третий минимальный стандарт содержится в Действии 13 Плана BEPSи касается межстрановой отчетности. ОЭСР разработала для своих членов шаблон отчетности о доходах ТНК и содействовала его внедрению, используя типовое законодательство и соглашения между компетентными органами для обеспечения межстранового обмена информацией [OECD, 2018c]. С тех пор как стандарт был обнародован, по данным ОЭСР, «юрисдикции приложили большие усилия для создания необходимых правовых и административных рамок», однако «глобальный ландшафт для межстрановой отчетности ТНК все еще находится в процессе развития» [Ibid.]. В 2018 г., по сообщениям ОЭСР, 95% ТНК, как ожидается, будут затронуты требованиями по межстрановой отчетности [OECD, 2018e]. Четвертый минимальный стандарт содержится в Действии 14 и предусматривает формирование механизма разрешения споров [OECD, 2018b]. Этот стандарт, возможно, наиболее амбициозный из всех, связан с созданием инструмента, который заменит существующие неэффективные взаимосогласительные процедуры.

Помимо четырех минимальных стандартов, ОЭСР сообщила о значении для отдельных юрисдикций других элементов действий, касающихся вычета по процентным платежам (Действие 4), нейтрализации гибридных схем (Действие 2), руководящих принципов по лучшей практике в отношении контролируемых иностранных компаний (Действие 3) и правил обязательного раскрытия информации (Действие 12) [OECD, 2018e]. В этой связи ЕС и США внедрили меры по предотвращению избежания налогообложения в отношении гибридных инструментов и организаций [Ibid.]. Кроме того, США ввели правила, ограничивающие возможность процентных вычетов с суммы свыше 30% облагаемого дохода, при этом несколько стран, включая Аргентину, Индию, Корею, Южную Африку, Норвегию, Японию, Малайзию и Турцию, находятся в процессе рассмотрения возможности или внедрения подобных правил [Ibid.]. Тем не менее, несмотря на прогресс в отношении противодействия BEPS, ОЭСР ранее упоминала о проблемах с отсутствием микроданных о налоговой практике ТНК [OECD,

В докладе 2018 г. для «Группы двадцати» ОЭСР призвала к «улучшению понимания того, как рекомендации в отношении BEPSреализуются на практике», и отметила, что «больший фокус на реализации и налоговом администрировании должен, следовательно, быть взаимовыгодным для правительств и бизнеса» [Ibid.].

Сегодня налоговое управление, осуществляемое ОЭСР и «Группой двадцати», провалилось, поскольку недостаточно учитывало внутренние аспекты легализации и обеспечения исполнения решений в процессе реализации налоговой политики. В результате этого провала управления глобальная налоговая конкуренция будет по-прежнему иметь пагубные социально-экономические последствия, выражающиеся в усилении внутреннего социального неравенства и антиглобализма в форме популистского недовольства [Kirton, 2019]. Иными словами, имеющиеся данные демонстрируют необходимость более интенсивного международного сотрудничества и скоординированного правоприменения через суды на национальном уровне и посредством санкций против не исполняющих обязательства режимов на международном уровне.

Метатеория нового глобального налогового управления

В данной статье предложена метатеоретическая модель нового глобального налогового управления, которая объединяет элементы структурного неореализма, либерального институционализма, социального конструктивизма, модели управления системного хаба, а также права и экономики с целью стимулирования дальнейших исследований. Дитш и Риксен впервые предложили пятиступенчатую модель, состоящую из этапов определения политической повестки дня, ведения переговоров / выработки стандартов, реализации, мониторинга и обеспечения исполнения обязательств [Dietsch, Rixen,

2015] . Первые два этапа, дипломатия и определение повестки дня, а также переговоры

и выработка стандартов, проходящие в период от t0 до t1, предшествуют реализации (exante). Следующие три этапа, а именно реализация решений, мониторинг и обеспечение

исполнения, происходят в период t1--12 и рассматриваются как этапы expost(рис. 1).

Рис. 1. Общая модель процесса глобального налогового управления

Источник: авторская переработка пояснительной схемы, представленной в [Dietsch, Rixen, 2016].

Однако глобальная налоговая политика реализуется не в вакууме. Пятиступенчатая модель управления скорее наблюдается в различных институциональных сферах деятельности: в рамках многосторонних саммитов, государственной дипломатии, национальной исполнительной власти, международных институтов, национальных регулирующих органов, транснациональных сетей, эпистемных сообществ, ТНК, судов, законодательных и других органов. Опираясь на вышеуказанную модель, мы утверждаем, что ученые также должны учитывать институциональную сферу действий, в которой осуществляются все этапы процесса реализации налоговой политики, принимая во внимание интересы соответствующих субъектов и динамическое политическое равновесие на каждом этапе этого глобального процесса.

Кроме того, ученые должны учитывать существование петель обратной связи, возникающих в результате взаимодействия государств и рынков, а именно посредством правового обеспечения соблюдения налогового законодательства и политики заинтересованных групп ТНК. Чтобы понять, почему глобальная налоговая политика образует петли обратной связи, рассмотрим в сравнении структуры экономического управления в области глобального налогообложения и финансового регулирования (рис. 2) [Motala, 2018b]. Как показано на рис. 2, на каждом этапе процесса управления в модели Дитча и Риксена [Dietsch, Rixen, 2016] сущность налоговой политики зависит от влияния различных политических субъектов в конкретной сфере действий. Например, переговоры и выработка стандартов осуществляются в международных организациях, задача национальных регуляторов заключается в реализации глобальной налогово-бюджетной политики, а сфера ответственности гражданского общества -- мониторинг исполнения. Акцент на аспекте принуждения к реализации решений в рамках нового глобального налогового управления предопределяет особое внимание к взаимодействию между государством и рынком. На ТНК распространяются меры, обеспечивающие соблюдение законодательства в налоговой сфере, а они, в свою очередь, с помощью политики групп интересов могут определять содержание глобального налогового законодательства и политики, инициируя формирование петли обратной связи между уровнями национальной и международной политики [Latulippe, 2016]. Следует отметить, что не все сферы глобального экономического управления одинаковы.