Оподаткування діяльності транснаціональних корпорацій

2

2

КУРСОВА РОБОТА

з дисципліни:

Транснаціональні корпорації

на тему:

Оподаткування діяльності транснаціональних корпорацій

Зміст

Вступ

Розділ І. Теоретичні аспекти діяльності ТНК

1.1 Поняття транснаціональної корпорації, правовий та податковий статус ТНК

1.2 Правове регулювання діяльності ТНК

1.3 Загальні підходи до оподаткування ТНК

Розділ ІІ. Практична оптимізація руху матеріальних та фінансових потоків ТНК

2.1 Податкове планування

2.2 Міжнародні податкові угоди

2.3 Механізми внутрішньофірмового перерозподілу прибутків

Розділ ІІІ. Шляхи вирішення проблем з оподаткуванням корпорацій

Висновки

Вступ

Транснаціональні компанії існують упродовж тривалого часу, але більшу роль вони почали відігравати з часів Другої світової війни. Економісти систематично вивчали їх у 70-ті роки, а юристи зацікавилися ними трохи пізніше. Роль міжнародного оподаткування, трансфертного ціноутворення, ухилення від податків корпораціями детально проаналізовано в зарубіжній літературі, наприклад, такими вченими-економістами, як Боднер П.М., Ронкайнен І.А., Моффет М. Хоча у вітчизняній літературі проблема оподаткування, податкового права мало вивчена, проте несправедливо б було стверджувати, що дана проблема повністю позбавлені уваги. Ця тема частіше за все розглядається паралельно або сумісно з дослідженнями загальних проблем фінансового контролю та фінансового права. Певний вклад в розробку проблеми міжнародного оподаткування внесли праці О.Г. Білоруса, Б.Д. Гаврилишина, В.М. Суторміної, А.С. Філіпенко та інші. Серед робіт російських економістів на увагу заслуговують роботи М.М. Богуславського, Д.І. Баркана, С.Є. Пивоварова, Л.С. Тарасевича., Р.Ф. Захарової, І.І. Лукашука[1, c. 26].

Втім, розгляд господарювання ТНК має провадитися у взаємозв'язку економічного та правового аспекту, оскільки немає чіткої приналежності визначення ТНК чи то як до економічних, чи правових чи, навіть, політичних понять. ТНК створювалися в межах функціонування світового господарства. Вони не лише певною мірою підривають суверенітет країн, що розвиваються, а й посягають на національні інтереси і ряду розвинутих капіталістичних держав.

Тому за допомогою податкової політики у урядів держав з'являється можливість встановлення часткового контролю над фінансами корпорацій та збереження національного та економічного суверенітету від агресивної експансії.

В Україні взагалі відсутня гармонізація податкового законодавства, яке навіть не має ратифікованого Податкового кодексу. Цими факторами безпосередньо визначається актуальність даної роботи. Крім того, проблема оподаткування діяльності корпорацій є досить мало вивченою тому потребує нових досліджень і доробок.

Виявлення недоліків в різноманітних системах оподаткування та правовій базі та співставлення з реальними стратегіями їх усунення ми обрали за мету даної роботи. Адже ніщо не є таким цінним, як реальна оцінка рівня адекватності пропозицій щодо вирішення проблемних питань і можливості їх втілення у життя.

Перед виконанням даної роботи були поставлені наступні завдання:

· Визначення нормативно-правової бази, на основі якої здійснюється регулювання фінансової діяльності та реалізуються механізми оподаткування ТНК.

· Аналіз проблем, що виникають в практиці оподаткування: податкова оптимізація, уникнення корпораціями оподаткування, створення офшорів тощо.

· Оцінка існуючих методів оптимізації оподаткування з боку державного регулювання.

Об'єктом дослідження виступають транснаціональні корпорації, а їхня фінансова політика - предметом. При цьому аналіз даної проблеми здійснюється з двох боків: з боку ТНК і держави, а також шляхів оптимізації оподаткування на користь обох.

Розділ І. Теоретичні Аспекти Діяльності ТНК

1.1 Поняття транснаціональної корпорації, правовий та податковий статус ТНК

Першим етапом у теоретичному осмисленні проблеми є визначення поняття «транснаціональна корпорація». Уперше цей термін був використаний Організацією Об'єднаних Націй для позначення підприємства, незалежного від країни свого походження й форми власності (приватні, державні або змішані), що має відділення у двох або більше країнах, які функціонують відповідно до такої системи прийняття рішень, що дозволяла б проводити погоджену політику й загальну стратегію.

У сучасній юридичній і економічній літературі терміном ТНК позначають «юридичну особу або групу взаємозалежних юридичних осіб, що здійснюють комерційну діяльність у двох і більше державах через відособлені підрозділи або дочірні і залежні юридичні особи з використанням переданого або приналежного їм майна, що функціонують відповідно до такої системи прийняття рішень, що дозволяє проводити погоджену політику й загальну стратегію»[2, с.5]. Як головна (материнська) компанія або корпорація, так і її різні дочірні структури (підприємства, утворені у відповідних необхідних законом кожної конкретної держави організаційно-правових формах, обумовлених індивідуально), є національними юридичними особами різних держав. При цьому з формальної точки зору материнська компанія буде виступати стосовно створеного нею дочірнього підприємства в іншій країні як іноземна юридична особа.

На підставі наведених вище ознак представляється можливим умовно класифікувати транснаціональні корпорації з метою наступного вироблення єдиних підходів до їхнього оподаткування[2, с.14]:

1) транснаціональна корпорація першого типу (ТНК I) - юридична особа, що здійснює комерційну діяльність у двох і більше державах через мережу відособлених підрозділів, у них розташованих;

2) транснаціональна корпорація другого типу (ТНК II) - група взаємозалежних юридичних осіб, утворена за законодавством однієї держави, що здійснює комерційну діяльність у двох і більше державах, функціонує відповідно до такої системи прийняття рішень, що дозволяє проводити погоджену політику й загальну стратегію;

3) транснаціональна корпорація третього типу (ТНК III) - група взаємозалежних юридичних осіб, утворена за законодавством різних держав, що здійснює комерційну діяльність у двох і більше державах, функціонує відповідно до такої системи прийняття рішень, що дозволяє проводити погоджену політику й загальну стратегію;

4) транснаціональна корпорація четвертого типу (ТНК IV) - юридична особа, що здійснює комерційну діяльність у двох і більше державах як через свої відособлені підрозділи, так і через свої залежні й дочірні компанії;

5) транснаціональна корпорація п'ятого типу (THKV) - група взаємозалежних юридичних осіб, утворена за законодавством різних держав, що здійснює комерційну діяльність у двох і більше державах як через свої відособлені підрозділи, так і через свої залежні й дочірні компанії, функціонує відповідно до такої системи прийняття рішень, що дозволяє проводити погоджену політику й загальну стратегію.

У зв'язку з неоднорідністю розглянутих типів ТНК представляється доцільним розгляд правового статусу залежно від кожного конкретного типу ТНК: це дозволяє визначити податковий статус різних типів ТНК, відповідно до класифікації, наведеної вище. Для оподаткування ТНК I, THK IV, що є однією юридичною особою, виявляється доцільним застосовувати підхід, використовуваний для підприємств, що володіють мережею відособлених підрозділів, тобто відособлені підрозділи не є платниками податків, тому що входять до складу одноієї юридичної особи-податкового платника. ТНК II, ТНК III, ТНК V, що представляють собою групу взаємозалежних юридичних осіб, представляють більш складний випадок і мають потребу в детальному розгляді.

Всі відзначені особливості, не говорячи про фактичну гігантську матеріальну міць, слугують приводом, щоб розглядати ТНК не просто в якості звичайного комерційного підприємства, але особливого роду міжнародного утворення - рівного, якщо не юридично, то фактично, по міці державам. А звідси й логічна підстава для визначення ТНК суб'єктами міжнародного права з іншим ступенем правоздатності (правосуб'єктності).

Фактично єдину мету придбання ТНК міжнародно-правового статусу з очевидністю можна бачити лише в прагненні вивести ТНК з-під національної юрисдикції, додавши їм міжнародно-правовий імунітет від цивільно-правових судових домагань на національному рівні.

У практичному плані така імунність, зрозуміло, може в багатьох випадках бути досить зручною для ТНК, але була б досить незручною для потенційних процесуальних супротивників ТНК, у тому числі й на державному рівні [3, с. 196].

1.2 Правове регулювання діяльності ТНК

Економічний аналіз господарювання певних ТНК в тих чи інших країнах неможливий без огляду нормативно-правової бази, якою керуються обидві сторони - як держава, так і безпосередньо корпорації. Не виключенням є і питання оподаткування. З огляду на те, що діяльність ТНК має транскордонний характер, й вони здатні завдавати шкоди національній економіці приймаючої держави, навіть не порушуючи її законів, слід належним чином врегулювати їхню міжнародно-правову діяльність.

ТНК володіють інвестиційною мобільністю, широкою системою зв'язків, в тому числі і з урядами, великими можливостями організації наукоємного, високотехнологічного виробництва, а тому є важливим фактором розвитку світової економіки. Особливість ТНК проявляється в тому, що вони володіють економічною єдністю при юридичній множинності. Це - група компаній, створених за законами різних держав, які є самостійними юридичними особами і які здійснюють діяльність на території різних держав, але знаходяться у взаємозалежних відносинах, при яких одна з них (головна корпорація) займає домінуюче становище і здійснює контроль над усіма іншими.

Суб'єктами права є ті компанії, які об'єднуються в єдину систему. Суб'єктом права можуть бути і об'єднання компаній. У будь-якому випадку як окремі компанії, так і їх об'єднання є суб'єктами національного, а не міжнародного права. При цьому використовуються два підходи: вони є суб'єктами права чи держави, в якій вони зареєстровані; чи держави, на території якої вони знаходяться (місцезнаходження адміністративного центру чи місце основної господарської діяльності). Звідси випливає, що діяльність ТНК регулюється національним правом [4, с. 226].

Оподаткування відноситься до виняткової компетенції держави, оскільки є однією з функцій державного суверенітету, і відповідно регулюється національним законодавством.

Разом з тим у процесі міжнародного ділового й побутового спілкування й у міру розширення такого спілкування виникає усе більше проблем, пов'язаних з оподаткуванням, які вимагають міжнародно-правового врегулювання.

Міжнародно-правове регулювання діяльності ТНК як на регіональному, так і на універсальному рівні сьогодні ще далеке від бажаного, хоча вже є міжнародно-правові документи, які використовуються для регулювання їхньої діяльності [5, с. 18]:

1. Кодекс іноземних інвестицій, прийнятий 1970 р. латиноамериканськими державами, країнами-учасниками Андського пакту: Болівією, Колумбією, Перу, Чилі (до 1976) і Еквадором.

2. Хартія економічних прав та обов'язків держав, затверджена резолюцією Генеральної Асамблеї ООН у 1974 р., норми якої спрямовані на захист економічних прав країн, що розвиваються (були створені міжурядові комісії ООН з транснаціональних корпорацій і центрів з ТНК).

3. Регіональна декларація про міжнародні інвестиції та багатонаціональні підприємства від 21 червня 1976 p.; і як додаток - керівні принципи для багатонаціональних підприємств (норми цього документа не мають імперативного характеру, їх виконання є добровільною справою);

4. «Принципи щодо контролю за обмеженням ділової практики монополій і корпорацій» (схвалені у 1980 р. Генеральною Асамблеєю ООН).

До вказаних вище конвенцій, що регулюють діяльність ТНК, варто додати і Конвенцію про транснаціональні корпорації, підписану Україною 6 березня 1998 р. у Москві та ратифіковану 13 липня 1999 р. (із застереженнями).

Для створення ТНК по Конвенції передбачається укладання міжурядових угод, а також спеціальна національна реєстрація в якості саме ТНК. Обумовлюється всіляка підтримка й заохочення ТНК із боку держав, аж до безмитного ввезення й вивезення устаткування, інвестиційних уливань. Економічна Рада СНД відповідно прийняла в 2000 р. спеціальну Рекомендацію з розробки організаційних проектів транснаціональних корпорацій. Вільного, не врегульованого, стихійного утворення ТНК га прикладі безлічі вже існуючих у світі ТНК, таким чином, очевидно, не передбачалося.

У зв'язку з регламентацією діяльності ТНК були розроблені «Директивні принципи для транснаціональних компаній», проголошені Радою Організації економічного співробітництва та розвитку у 1976 році, переглянуті у 1984 році. Навіть при тому, що ці принципи позбавлені зобов'язувального юридичного значення, вони впливають на діяльність ТНК. Вони досить точно сформульовані і стосуються, зокрема, публікації інформації ТНК, правил конкуренції, яких вони повинні дотримуватись, їхньої податкової практики, їхньої політики стосовно робочих місць та професійних відносин, їхньої практики в галузі науки та технології тощо. Процедури контролю за застосуванням цих принципів, що набули чинності всередині ОЕСР, виявилися корисними, зокрема в галузі соціального права.

До системи керівних принципів ТНК належать:

1. дотримання міжнародного права;

2. підпорядкованість праву країни перебування;

3. урахування політики цієї країни в галузі розвитку та права;

4. співробітництво з країною перебування з виключенням практики підкупу та субсидій, а також обов'язкове невтручання у внутрішні справи [5, с. 19].

Окрім цього, більшість ТНК мають розроблені на практиці власні корпоративні бізнесові принципи своєї діяльності, які пристосовані до рекомендацій ООН, а також до місцевого законодавства.

Принцип підкорення ТНК національному праву зафіксований у Хартії економічних прав і обов'язків держави: кожна держава має право «регулювати і контролювати діяльність ТНК у межах дії своєї національної юрисдикції і вживати заходів для того, щоб така діяльність не суперечила її законам, нормам і постановам і відповідала її економічній і соціальній політиці. ТНК не повинні втручатися у внутрішні справи приймаючої держави» [5, с. 19].

Отже, у питанні оподаткування корпорації і уряди приймаючих держав мають керуватися внутрішнім правом. Українське законодавство щодо діяльності ТНК далеке від бездоганності, проте існують деякі конвенції і угоди, які регулюють ці питання:

1. Закон України «Про промислово-фінансові групи в Україні» від 21.11.1995 р.

2. Конвенція про транснаціональні корпорації.

3. Конвенція про захист прав інвестора.

4. Положення про порядок застосування податку на додану вартість (ПДВ) і акцизів з поставок товарів та послуг, з виробничої кооперації при розрахунках між господарськими суб'єктами держав -- учасників СНД.

Що стосується безпосередньо оподаткування, то опишемо сучасну податкову систему України , а саме - це:

1. Податкове законодавство України, що базується на Конституції України та складається з Податкового кодексу, Митного кодексу України (у частині визначення особливостей оподаткування операцій з переміщення товарів через митний кордон України), законів України, що регулюють відносини, передбачені статтею 1 цього розділу (податкові закони); міжнародних договорів, якими регулюються питання оподаткування, згода на обов'язковість яких надана Верховною Радою України; нормативно-правових актів Кабінету Міністрів України, прийнятих на підставі та на виконання Податкового кодексу та інших податкових законів; рішень органів Автономної Республіки Крим, органів місцевого самоврядування, прийнятих відповідно до цього Кодексу та інших податкових законів[6].

2. 10 податків і 32 обов'язкових платежі з різним числом платників податків, регулярністю та періодичністю сплати і звітності, що передбачені Законом України від 13.03.1992 №2199-ХІІ «Про систему оподаткування». Усього ж ДПА України адмініструє понад 80 податків, зборів та обов'язкових платежів[7, с.27].

Податок на прибуток підприємств в Україні становить 20%. І хоча не існує конкретного нормативно-правового акту, який би встановлював розмір прибутку з доходів корпорацій, в Проекті Податкового кодексу України визначено, що «резидент або постійне представництво нерезидента, що здійснюють на користь нерезидента або уповноваженої ним особи будь-яку виплату з доходу з джерелом його походження з України, отриманого таким нерезидентом від ведення господарської діяльності (…) зобов'язані утримувати податок із таких доходів, за ставкою в розмірі 15 відсотків їх суми та за їх рахунок, який сплачується до бюджету під час такої виплати, якщо інше не передбачено нормами міжнародних договорів із країнами резиденції осіб, на користь яких здійснюються виплати, що набрали чинності» [6].

Проте при керуванні внутрішнім правом можливий конфлікт між урядами приймаючої країни та урядами країни материнської компанії. Адже й останні претендують на збільшення бюджету за рахунок оподаткування діяльності корпорації. В такому випадку застосовуються принципи міжнародного податкового планування. Вони будуть розглянуті в наступному підрозділі. Щодо правового аспекту цього питання, то задля уникнення подвійного оподаткування укладаються міждержавні угоди.

На основі внутрішнього національного права, всіх вищенаведених нормативно-правових актів та різноманітних угод про уникнення подвійного оподаткування здійснюється регулювання діяльності корпорацій.

ТНК являє собою економічну й організаційну систему, яка не має єдиної правової основи - в цьому і є характерна її особливість. Взагалі щодо питань правового регулювання діяльності ТНК з боку країн, що розвиваються, і капіталістичних країн, вимальовуються два підходи. Країни, які стали на шлях свого самостійного розвитку, намагаються виробити такі міжнародно-правові акти, які б дали змогу контролювати діяльність ТНК, а капіталістичні країни мають на меті збереження, закріплення свого впливу.

1.3 Загальні підходи до оподаткування ТНК

Визначенню податкових умов діяльності ТНК належить особливе місце у фінансовій політиці корпорації. Це пов'язане з тим, що ТНК діють у різних податкових системах. Податкові системи країн розташування структурних підрозділів ТНК і країни національної приналежності материнської компанії відрізняються за багатьма параметрами, зокрема за податками на доходи й рівнем податків.

Оподаткування впливає на такі основні сфери політики ТНК, як: іноземне інвестування; форма організації структурного підрозділу за кордоном; форма фінансування й кредитування; стратегія переведення коштів; стратегія керування валютними ризиками.

Названі сфери політики ТНК особливо реагують на такі основні податки, як податок на:

1. прибуток;

2. додану вартість;

3. капітал і дивіденди;

4. доходи працівників;

5. соціальні податки.

У визначенні податкових умов діяльності транснаціональних компаній ураховуються такі аспекти: національні або глобальні підходи застосовуються до оподаткування прибутків в окремих країнах; система основних податків і процедура їхньої сплати; порівняльний рівень оподаткування основних операцій і результатів діяльності; відмінності в режимах і умовах оподаткування в окремих країнах; запобігання подвійного оподаткування при проведенні трансграничних операцій; наявність або відсутність податкових пільг, кредитів і заліків щодо операцій ТНК і т.п.

Зокрема, розглянемо підходи до оподаткування прибутків корпорації, класифікованих залежно від національних податкових систем[8].

Перший підхід - територіальний, або «звільнення від податків за територіальною ознакою». Обкладаються податками прибутки, отримані національними й іноземними компаніями на території певної країни, тобто повністю виключається з податкової бази закордонний дохід компанії. Країни, які дотримуються цього принципу, дозволяють не вираховувати із прибутки, що обкладаються податками, видатки, здійснені за кордоном. До таких країн належать Венесуела, Бразилія, Австралія, Південна Африка, Канада й деякі інші.

Другий підхід - національний, резидентський, світовий. Обкладаються податками всі прибутки корпорації, отримані в країні реєстрації, і прибутки, отримані від діяльності філій корпорації у всіх інших країнах світу.

Нарівні з резидентами податки сплачують і нерезиденти, що мають у даній країні постійне представництво. Під постійним представництвом розуміється розташування на території даної держави для одержання доходів (у тому числі комерційної діяльності) особи-резидента іншої держави. Постійне представництво можна розглядати як перехідну форму між резидентом і нерезидентом, тому що в цьому випадку не сплачуються податки з доходів, отриманих в інших державах.

Резиденти зобов'язані платити всі податки, установлені державою для даної організації. Нерезиденти можуть бути звільнені від сплати деяких податків. Постійне представництво створюється резидентом, що має повноваження від нерезидента на укладання контрактів від імені нерезидента. Ці повноваження використовуються резидентом постійно.

Проте резидентський підхід призводить до подвійного оподаткування, тобто податок береться в іноземній країні, де розташований філія, і в країні реєстрації ТНК. Для запобігання подвійного оподаткування між країнами укладаються двосторонні угоди.

Разом з тим, на практиці використовуються різні комбінації цих двох підходів. Наприклад, ФРН, Велика Британія та США беруть за основу критерій резидентності, який доповнюється критерієм територіальності (обкладення податком доходу і джерела)[9, c.125]

Слід зазначити, що міжнародні договори про запобігання подвійного оподаткування вирішують проблему так званого юридичного подвійного оподаткування, коли податки спочатку сплачуються за кордоном, а потім знову утворюється база оподаткування на батьківщині. Метою угод є встановлення обкладання однієї й тієї ж бази тільки в одній країні або різних механізмів заліку.

Разом з тим існує також подвійне економічне оподаткування, коли:

1. Той самий економічний об'єкт обкладається двічі. Приклад: прибуток організації спочатку обкладається податком на прибуток організації, а потім, при її розподілі, податком на доходи у вигляді відсотків або дивідендів.

2. Податок, раніше сплачений, входить в оподатковувану базу по іншому податку. Інакше кажучи, утворюється ситуація податку на податок. Приклад: податком на додану вартість обкладається вартість продукції, що включає акциз.

Третій підхід - «система пільг». Він передбачає, що всі доходи системи ТНК, тобто доходи як закордонних структурних підрозділів, так і материнської компанії, повинні обкладатися всіма видами податків. Але одночасно передбачається, що на прибуток дочірньої компанії ТНК у країні, де вона діє, повинні поширюватися податкові пільги. Також передбачається оподаткування доходу від капіталовкладень (дивіденди, відсотки, рента й роялті) закордонних корпорацій, які контролюються. Цей підхід сприяє нагромадженню прибутку в податковому сховищі або в країнах з низьким рівнем оподаткування. Таке нагромадження виступає як безпроцентний кредит, що надається країною, якій належить цей дохід, у формі відстрочених податків. Цього підходу дотримуються Японія, США й ін.

Дуже часто другий і третій підходи не виділяють окремо, а поєднують під єдиною назвою «система пільг».

Відповідно до принципу місця призначення непрямі податки стягуються при імпорті, а експортні товари, роботи й послуги від них звільнені, тому що не є кінцевим споживанням у даній юрисдикції. Відповідно до принципу країни походження обкладається експорт і не обкладається імпорт, тобто податки фактично є податками на виробничу діяльність.

Отже, кожний організаційний структурний підрозділ компанії (представництво, філія, дочірня компанія) має певні особливості діяльності (незалежно від того, є він самостійною одиницею, чи перебуває на балансі головної контори), і від цього залежить його оподаткування в країні, що приймає, і в країні базування. ТНК діють у різних податкових системах. Податкові системи країн, де розташовуються організаційні структурні підрозділи ТНК, і країни національної приналежності материнської компанії різняться за декількома параметрами, у тому числі, видами податків, якими обкладаються прибутки ТНК, і рівнем податкових ставок. Система оподаткування в країні базування й у країні, що приймає, впливає на економічну ефективність операцій ТНК[10, с. 74-75].

Розділ ІІ. оптимізація руху матеріальних та фінансових потоків ТНК

Останні десятиріччя ведуться широкі дискусії з приводу зв'язку між національними податковими системами та стратегічними рішеннями ТНК відносно питань інвестицій, виробництва та управління прибутком.

Корпорації є платниками податку на прибуток, податку (платежу) на соціальне страхування, місцевих податків. Податкові платежі корпорації впливають на рух її грошових потоків. Треба зазначити, що питома вага податку на прибуток у податкових надходженнях країн ОЕСР має тенденцію до зниження. У середньому за другу половину ХХ ст. він скоротився з 9,3 до 8,3 [11, с. 33]. Держава проводить податкову політику згідно з основними завданнями та проблемами як короткострокового, так і довгострокового характеру.

Наприклад, за даними ОЕСР, корпорації США сплачують найбільш високий податок з доходу серед всіх індустріально розвинених країн.

В 2006 році ставка цього податку склала 35% (така ж ставка існує тільки в Іспанії). У Франції ставка становить 34.4%, в Італії - 33%, у Японії й Великобританії - 30%, у Швеції - 28%. Найнижча ставка існує у Швейцарії - 8.5%. При цьому подібні збори забезпечують 2.9% валового внутрішнього продукту США. Для Іспанії цей показник дорівнює 3.9%, для Франції й Італії - 2.8%, для Японії - 4.1%, для Великобританії - 3.4%, для Швейцарії - 2.5% [12].

Часто вона не досягає поставленої мети, оскільки врахувати всі внутрішні та зовнішні фактори просто неможливо. Треба знати технічні особливості оподаткування прибутку корпорацій, зокрема:

· імпутаційну систему, що дозволяє уникнути подвійного оподаткування дивідендів (податок, сплачений компанією з прибутку, частково зараховується при оподаткуванні акціонерів, тобто діє так званий податковий кредит);

· методи розрахунку прискореної амортизації як податкова політика;

· методи обліку товарно-матеріальних запасів(LIFO, FIFO).

Структура основних підходів стягнення податків, прийнятих у різних державах, дає можливість використовувати різноманітні механізми для організації оптимального оподаткування корпорацій. При цьому використовуються наступні механізми.

2.1 Податкове планування

Причини виникнення транснаціональних корпорацій досить різноманітні, але всі вони в тому або іншому ступені пов'язані з перевагами використання елементів планування. Оскільки «великий бізнес» заміняє стихійний саморозвиток внутрішньофірмовим плануванням, ТНК виявляються своєрідними плановими економіками, що свідомо використовують переваги міжнародного поділу праці.

Ще британський вчений-економіст А.Сміт вказував на можливість пошуку податкових альтернатив за межами національних територіальних кордонів: «Власник капіталу є громадянином всього світу і не пов'язаний необхідністю ні з якою країною. Він не затримається покинути державу, в якому він підпадає принизливим обшукам для обкладення обтяжливим податком, або переведе капітал у країну,в якій він зможе вести свої справи і користуватися власним майном без утисків»[13, с. 66] .

Очевидно, що вигідніше платити податки в тій державі, де вони менше вимагають витрат від організації на їхню сплату. Саме цей простий принцип лежить в основі податкового планування за рамками національних кордонів.

Цей вид податкового планування розвинувся у міру росту й розвитку ТНК і, у свою чергу, мав величезний вплив на наступний розвиток світової економіки. Податкове планування слід розглядати як явище, властиву двом протилежним суб'єктам господарювання, а саме з боку держави і корпорації.

В першому випадку мається на увазі спеціалізація ряду країн в області зниження спеціального податкового тягаря й спрощення різних процедур. Крім того, відповідні режими можуть бути надані й різним відособленим територіям усередині однієї держави. Як приклад можна привести Нідерландські Антильські острови під юрисдикцією Нідерландів, острови Гернси й Джерсі під юрисдикцією Великобританії, а також широко розповсюджену практику введення різного виду ВЕЗ, як, наприклад, у Китаї, ОАЕ, Росії й цілому ряді інших держав.

Але цікава дилема розгортається при дослідженні політики урядів. При найактуальніших проблемах посилення оподаткування, уряди посилюють і податкові пільги для корпорацій з метою залучення інвестицій в економіку. Звичайно, в одних країнах рівень оподаткування перевищує загальний рівень пільг, проте це все таки залишається проблемою.

Податкові пільги вводяться з метою заохочення інвестицій у реальні активи. Корпоративна стратегія щодо впровадження високих технологій підтримується податковою політикою. З цією метою вводяться інвестиційні та амортизаційні пільги.

По-друге, податкові правила сприяють розширенню ринку облігацій та зміні структури капіталу, оскільки оподатковуваний прибуток зменшується на суму виплачених процентів за боргом.

По-третє, держава намагається з допомогою податкових пільг сприяти рівномірному розміщенню промислових підприємств на території країни. Корпорації, що розташовують свої підприємства в економічно відсталих районах або в районах з підвищеним безробіттям, здобувають пільги.

Щодо пільг, які надаються корпораціям з метою залучення капіталу можна виділити [14, c.93]:

· податок на прибуток майже відсутній або не перевищує 3-5%. Часто з фірм, що зареєстровані у цих країнах (але діють в іншому місці), не стягують жодних інших податків, окрім разового річного збору, що не залежить від доходу, отриманого компанією, від 150 до 1000 дол. США;

· процедура реєстрації спрощена до мінімуму. Часто взагалі умовна й здійснюється за дорученням. Розмір статутного фонду офшорної фірми здебільшого не обумовлюється. Повна конфіденційність особи власника тощо;

· кількість валюти, що репатріюється, необмежена. Зареєстровані фірми вільно відкривають депозити у будь-якій валюті, у будь-якому банку, здійснюють та отримують платежі без жодних валютних обмежень;

· лояльне місцеве законодавство стосовно порушень податкових та митних правил.

Також серед методів державної допомоги експансії ТНК можна перерахувати двосторонні інвестиційні договори,зміст яких - гарантія режиму найбільшого сприяння; державна «допомога» направляється найчастіше на створення виробничої інфраструктури (будівництво доріг, мостів, електростанцій, аеропортів і т.д.); активна дипломатична підтримка корпораціям, що діють у країнах, що розвиваються; державне кредитування; страхування експортних операцій; прямі субсидії.

Незважаючи на підсилення тенденцій гармонізації оподаткування, розходження між країнами все-таки залишаються досить істотними. Кожна суверенна держава має податковий суверенітет у рамках національних меж, тобто вправі самостійно проводити податкову політику, установлювати й скасовувати податки як для всіх організацій і фізичних осіб, так і для їхніх певних груп. Однак за межами національних кордонів внутрішні правила кожної окремої країни перестають діяти. Саме ця обставина приводить до виникнення розходжень і нюансів, на яких властиво й будується міжнародне податкове планування.

В першому розділі було установлено, що у світі використовуються підходи резидентства, територіальності та системи пільг для прямих податків і принципи країни призначення і країни походження для непрямих податків. Незалежно від принципу встановлення податків податкові закони діють усередині певної території - податкової юрисдикції даної країни.

Всі перераховані підходи в законодавстві окремих країн закріплені в більшому або меншому ступені. Крім безпосередньо принципів оподаткування мають значення також надавані податкові пільги, які випливають із цих принципів.

У розрізі податкового планування з боку корпорацій податкове планування можна визначити як законний спосіб мінімізації податків з використанням наданих законом пільг і можливостей скорочення податкових зобов'язань. В принципі податкове планування є абсолютно законним способом зберегти свої кошти його застосування дозволяє оптимально поєднати правові форми відносин та можливі форми їх інтерпретації [15, с.33].

При виборі податкової юрисдикції для ефективного податкового планування ТНК розглядає цілий комплекс факторів. Насамперед це економічні фактори (наявність трудових ресурсів необхідної кваліфікації, розвинена ринкова й фінансова інфраструктура, наявність і доступність необхідної сировини й інших ресурсів, їхня вартість, економічна стабільність і ін.).

Далі не менш важливі політичні фактори, такі, як добросусідські відносини із сусідніми країнами, зовнішньополітичні позиції, політична стабільність, участь у різних політичних, економічних, торговельних митні й інших союзах, роботу державних органів та ін.

Може розглядатися загальний інвестиційний клімат у країні. В останню чергу приймаються в увагу загальнокультурні, географічні й кліматичні умови. Певну роль можуть зіграти й міркування психологічного характеру (наприклад, патріотизм засновників компанії або ворожість до людей певної національності).

Складовою частиною податкового планування є податкова оптимізація, яка представляє собою процес, пов'язаний із досягненням визначених пропорцій усіх фінансових аспектів угод підприємства.

У той же час податкове планування не тільки зменшує податкові відрахування підприємства, а й є «регулятором процесу керування підприємством, тому що мінімізація й оптимізація податків не завжди відповідає стратегічним потребам суб'єкта»[16, с.52].

Визначення податкової оптимізації необхідно розглядати через призму протистояння платника податків, з одного боку, і фіскальних органів - з іншого. При цьому податкові органи та платники податків зайняли практично діаметральні позиції щодо визначення сутності зазначених термінів. основним критерієм поділу цих термінів є законність дій платників податків.

Наступної точки зору дотримуються податківці, які використовують термін «мінімізація податкових зобов'язань». Умовно схеми мінімізації податкових зобов'язань поділяють на чотири категорії [16, 52]:

1. схеми зменшення податкових зобов'язань;

2. схеми оптимізації податкових зобов'язань;

3. схеми ухилення від оподаткування;

4. схеми, що мають ознаки шахрайства.

При цьому ДПАУ визнає формальну законність застосування перших двох видів мінімізації податкових зобов'язань, але з деякими обмеженнями - «які формально є законними, проте їх реалізація не є можливою без залучення інших суб'єктів господарювання і, як правило, спрямована на перенесення об'єкта оподаткування на інших осіб з меншими (пільговими ставками) оподаткування, нерезидентів, фіктивних суб'єктів господарювання»[17].

Третя категорія схем мінімізація податкових зобов'язань - пов'язані з ухиленням від оподаткування. Ухилення від сплати податків передбачає будь-які дії платників щодо зменшення обов'язкових платежів шляхом порушення чинного законодавства. Такі схеми можуть досягатися завдяки невідображенню у податкових деклараціях податкових зобов'язань, використанню у розрахунках фіктивних осіб, або ж визнаних банкрутами.

Четверта категорія схем - пов'язані з шахрайством, підробкою документів. Зазначене може досягатися шляхом укладання удаваних правочинів, зокрема використання підроблених документів, у тому числі для отримання незаконного відшкодування з бюджету сум ПДВ.

За оцінками Інституту Досліджень Оподаткування й Економічної Політики, американські корпорації, що діють у різних сферах бізнесу, платять різні податки. Так, підприємства торгівлі відраховують у бюджет 27.7% від своїх доходів, виробники продуктів харчування й тютюнових виробів - 23.8%, виробники автомобілів і запчастин до них - 23.3%, фармацевтичні компанії - 21.6%, фінансові - 19.7%, виробники комп'ютерної техніки, устаткування й програмного забезпечення - 16%, постачальники електрики, газу, води та ін. - 14.4%, телекомунікаційні компанії - 7.5%, транспортні - 4.3%. Найменші податки платять корпорації аерокосмічної й оборонної індустрій - усього 1.6%[18].

При цьому, за даними Податкової Служби США, корпорації становлять не більше 7% від загального числа компаній, зареєстрованих у США - однак на їхню частку доводиться 66% податкових надходжень (оцінка ситуації 2004 року).

Проте, за рахунок схем податкової оптимізації американські компанії практично перестали платити податок на прибуток у США. В 2000 р. більше 70% корпорацій не заплатили в скарбницю ні цента, а загальна частка корпоративних податків у федеральному бюджеті у 2004р. досягла найнижчого показника за останні 20 років - 250,3 млрд. дол. Експерти пояснюють, що через високі ставки податку й лазівок у законодавстві компанії намагаються заощаджувати на виплатах. У наступних роках спостерігалося збільшення , а 2008р. - знову різкий спад. Аналогічна ситуація спостерігається і в обсягах податків з бюджетів штатів і регіонів [Див. Додаток А, Б].

2.2 Міжнародні податкові угоди

Даний механізм може бути застосований лише в тому випадку, якщо базова компанія знаходиться в країні з широкою сіткою міжнародних податкових угод.

Податкові конвенції вигідні як державі, так і платникові податків, оскільки норми й правила національного законодавства не завжди здатні захистити експортерів товарів і капіталу або надати інвесторові більш сприятливий режим для розширення своєї діяльності.

Двосторонні угоди, що регулюють податкові питання, можна розділити на дві групи. Перша - це безпосередньо податкові угоди, друга - інші двосторонні угоди й договори, основний предмет яких не стосується фіскальної політики [11, с. 59].

До першої групи в основному відносяться угоди про уникнення подвійного оподаткування. У якості "побічного продукту" такі угоди найчастіше дають можливість використання компаній з відповідних країн як інструмент податкового планування, тобто для зменшення податків у міжнародній комерції.

В цих угодах передбачається декларування:

ь прибутку, сплаченого ТНК у цій країні;

ь прибутків, отриманих філіями закордонних корпорацій в іншій країні, які враховуються при визначенні обкладеної податком прибутку ТНК.

У названих угодах про запобігання подвійного оподаткування одночасно передбачаються знижені ставки оподаткування при трансферті:

· прибутку;

· дивідендів;

· роялті;

· інших видів доходу від філій до материнської корпорації[19, c.125].

Міжнародне (економічне) право не містить загальноприйнятих правових принципів і норм рішення проблеми подвійного оподаткування. Прикладами деяких багатобічних угод про запобігання подвійного оподаткування можуть служити конвенції, що діяли раніше, між країнами Андскої групи, між країнами колишнього СЕВ, а також Конвенція між Північними країнами.

З іншого боку, у світі укладені сотні двосторонніх угод про запобігання подвійного оподаткування. Кілька десятків таких угод діє й між Україною й іншими країнами, у тому числі з більшістю країн Євросоюзу, США, Японією, Китаєм, Індією, Ізраїлем, Канадою, Швейцарією й ін. Існують і типова конвенція по подвійному оподатковуванню, розроблена в ОЕСР, а також модельна конвенція ООН про подвійне оподаткування між розвиненими й країнами, що розвиваються (1979 р.). Загалом, станом на 01.01.09 є чинними міжнародні договори про уникнення подвійного оподаткування, укладені Україною з 59 країнами[20].

Крім того, Україна застосовує договори СРСР про уникнення подвійного оподаткування, що діють до набуття чинності новими договорами. Договори СРСР діють у відносинах України з такими країнами: Іспанією, Кіпром, Малайзією, Монголією, Японією [21].

У більшості угод (у тому числі українських) про запобігання подвійного оподаткування для визначення держави, у якому повинні сплачуватися податки, в основу покладено два принципи[3, с. 312]:

- прибутковий податок - сплачується за постійним місцезнаходженням платника (lex domicilii);

- податок на нерухоме майно сплачується за місцем перебування цього майна (lex rei sitae).

Втім, в окремих угодах про запобігання подвійного оподаткування можуть застосовуватися й інші принципи визначення місця стягнення податку, наприклад, для прибуткового податку - місце витягу доходу. Крім того, угоди про запобігання подвійного оподаткування можуть мати й обмежену дію, що поширюється лише на оподаткування окремих видів діяльності (наприклад, транспортні перевезення).

До другої групи відносяться, по-перше, торговельні угоди й договори. Звичайно вони регулюють лише питання митного обкладання, але можуть установлювати режим найбільшого сприяння й по лінії загальних податкових правил.

По-друге, це угоди про встановлення дипломатичних і консульських відносин, у тому числі й спеціальні консульські конвенції. У них, як правило, обмовляються взаємні податкові пільги для дипломатичних і консульських представництв і їхніх співробітників, що проживають в іншій країні.

По-третє, це міжнародні договори, що визначають принцип взаємин міжнародних організацій із країнами базування. Наприклад, угода США з ООН про розміщення її штаб-квартири в Нью-Йорку й т.д. , у яких, крім правил розміщення й функціонування цих організацій на території приймаючої сторони, утримуються норми про податкові пільги, що надаються даним організаціям і їхнім співробітникам, а також представникам інших держав, прикомандированих до них.

Наслідком успішного розвитку й, що особливо важливо, високої результативності договірної політики відносно оподаткування на міждержавному рівні є обмеження сфери застосування внутрішнього законодавства держав за допомогою використання національних законоположень лише в строго певних ситуаціях: при наявності на те посилань у міжнародних угодах; у випадку існування пробілів у договірному податковому праві: коли міжнародний порядок відсилає до внутрішнього фіскального правопорядку; а також якщо міжнародна судова практика вказує на необхідність звертання до податкового права якоїсь держави.

2.3 Механізми внутрішньофірмового перерозподілу прибутків

Кошти, заощаджені на податках, додають компанії фінансової мобільності, необхідної, зокрема, для високорентабельних закордонних проектів. Для вирішення таких завдань ТНК застосовують приховані методи переказу прибутку у вигляді обміну товарами і послугами між різними підрозділами фірми. Використовуючи ці канали, ТНК виводить свої прибутки з-під контролю держави, що надає їй можливість ухилятися від сплати податків, обходити різноманітні обмеження (це особливо важливо при вивезенні прибутків із країн, що розвиваються), непомітно субсидіювати певну філію (наприклад, щоб вона могла підтримувати низькі ціни, не побоюючись обвинувачень у демпінгу) тощо.

Найбільш відомий із цих прийомів полягає у використанні трансфертних внутріщньофірмових цін при торгівлі між філіями, розташованими у різних країнах. Але політика трансфертних цін повинна бути пов'язаною зі стратегіями маркетингу, виробництва і матеріально-технічного забезпечення і сприяти досягненню визначених цілей компанії.

Трансфертне ціноутворення визначається як дії, що «полягають в маніпулюванні видатками, прибутками й витратами в угодах між «звязаними» (related)особами способом, що відрізняється від тих, котрі були використані в операціях, проведених на нормальних ринкових умовах, з метою отримання податкової вигоди (tax benefit)»[22].

У США транснаціональні корпорації зобов'язані застосовувати у відносинах між госпрозрахунковими підрозділами, відповідальними за прибуток, метод «arms length» (відстань руки), покликаний запобігти уникненню сплати податків. Цей метод означає, що для податкових цілей умови внутрішньофірмової угоди визначаються на базі аналогічних операцій в аналогічних умовах.

«Коли між двома асоційованими (взаємозалежними) підприємствами встановлюються або нав'язують умови в області торговельних і фінансових відносин, відмінні від умов, які б склалися між незалежними підприємствами, тоді будь-який прибуток, що у зазначених умовах выдносився до одного з підприємств, але через зазначені умови не выдноситься на його рахунок, може бути включена до складу прибутку цього підприємства й відповідно підлягати оподатковуванню»[23].

Антиофшорне законодавство США виводить офшорні фірми зі сфери дії системи податкового кредиту. Це означає, що доходи дочірніх фірм у податкових зонах у повному обсязі підлягають оподаткуванню на території США. Зазначений метод використовується при наданні управлінських, технологічних, маркетингових та інших послуг, при оренді майна, при продажу товарів і нерухомості.

За встановленим податковим відомством США методом «arms length» визначення трансфертних цін здійснюється трьома способами: способом встановлення вільних цій, коли трансфертна ціна у відносинах між двома контрагентами встановлюється нарівні продажних цін, що застосовувались кожним із них у відносинах із третіми контрагентами; способом перепродажних цін, коли трансфертна ціна встановлюється за перепродажною ціною за ви-рахуванням нормального прибутку посередника; способом, що грунтується на собівартості (цей спосіб застосовується у разі неможливості використовувати двох попередніх), коли ціна визначається шляхом додавання до собівартості нормального прибутку.

Механізм маніпуляцій трансфертними цінами полягає у навмисному завищенні або заниженні цін на продукцію, послуги, патенти, ліцензії, що поставляються материнською компанією своїм дочірнім підрозділам або одним підрозділом іншому.

У цих умовах цінами можна вільно маніпулювати. Для того, щоб, наприклад, таємно переказати прибутки з країни з високими податками в в країну з низькими, досить продати товари розташованій в філії останньої за заниженими цінами (чи купити в неї за завищеними). Дочірньому підрозділу, що знаходиться в країні з високим оподаткуванням, така угода завдасть лише збитків, але вся корпорація виявиться у виграші, оскільки все, що втратила одна дочірня фірма, виграла інша. А прибутки в підсумку виявилися в тій державі, де їм не загрожують високі податки [24, С. 172 --173].

Ця практика породила таке явище, як створення так званих офшорів. Офшором уважаються держави, території, що надають понад пільговий податковий режим (до 3-5% податку на прибуток) і не передбачають розкриття й надання інформації при проведенні фінансових операцій. На 2003 рік найбільш відомі були такі, як Швейцарія, Кіпр, Ірландія, Люксембург, Гонконг, Панама, Сербія й Чорногорія, США (штати Вайомінг, Делавер), Великобританія (острів Мен, Гібралтар, Нормандські острови, Віргінські острови) та ін.

Офшори утворюються державами з метою залучення платників податків, хоча й на умовах низьких податкових ставок, але все-таки при більших кількостях платників у бюджет надходять значні суми зборів, а крім того, відбувається й певне пожвавлення ділової активності.

Розглянемо наступні статистичні дані. В Японії корпоративний податок стягується із чистого прибутку компаній і сплачується у відповідний бюджет як організаціями (компаніями, корпораціями), так і індивідуальними підприємцями. Цей податок розбитий на складові. Із всієї податкової суми 33 % іде в державний бюджет, 5 % від національного - у префектурний і 12 % від національного - у муніципальний.

За даними, опублікованим статистичним бюро Великобританії на березень 2007 року, розмір державного бюджету знизився через скорочення доходів від зборів податку з корпорацій у порівнянні з 2006 роком. Відповідно до інформації, отриманої Державним Бюро Статистики (ГБС) рівень зборів податку з корпорацій у березні 2007 року скоротився на 32% у порівнянні з березнем 2006 року. У ДБС також повідомляється про дефіцит поточного бюджету державного сектора за березень 2007 року в розмірі 4,6 мільярдів фунтів стерлінгів. Причому це на 1,6 мільярда фунтів стерлінгів більше, ніж у березні 2006 року, коли рівень дефіциту становив 3 мільярди фунтів стерлінгів[25].

До недавнього часу корпоративні податки серед європейських країн залишалися в Німеччині - біля 40%. На даний час у зв'язку з реформами він склав 25%, що є також досить великим показником.

В США У 2002 р. GAO (Керівництво загальною бюджетною звітністю Конгресу США) установило, що в 2000 р податок на прибуток не платили 63% підприємств. Крім того, у значного числа корпорацій (15,2% в 2000 р.) ефективна ставка податку виявилася менше 5%. Податок по ставці вище 10% платили в 2000 р. лише 7,2% американських компаній. При цьому затверджена ставка податку становить 35% плюс ще до 10% додатково можуть збирати місцеві бюджети[18].

Отже, коли порівнювати рівень податків в розвинутих країнах і розміри прибутків корпорацій, то можна помітити, на скільки великі суми йшли б на сплату податків, якби корпорації не використовували офшорів [Див. Додаток В]. І виявляється недивним прагнення компаній перевести свої прибутки в офшорні країни, що надають понадпільговий податковий режим ( наприклад, корпоративний податок на Бермудських островах складає 0%, В Гонконзі - 16 %, на Кіпрі - 4,25%) і не передбачають розкриття й надання інформації при проведенні фінансових операцій.

Аналогічно може бути використаний внутрішньофірмовии обмін послугами, ліцензіями тощо. Як метод прихованого руху фінансових ресурсів він навіть має особливі переваги. Різко завищені чи занижені ціни на товари здатні привернути до себе небажану увагу податкового відомства. Через нематеріальну природу послуг їхня справжня ціна менш очевидна, і відхилення від неї не так помітні.

Справа в тому, що офшори, куди перекинуті ресурси, -- це в основному дрібні, екзотичні держави (Антильські, Кайманові, Багамські острови тощо.). Тут прибуткам не загрожують податки, а й продуктивно використовувати кошти в цій економіці складно. Ресурси потрібні ТНК зовсім в іншому місці -- у тих країнах, у яких розміщені їх основні виробничі потужності. ТНК знайшли вихід у кредитних операціях. Після того як прибутки через трансфертні ціни переміщені в офшор, ТНК переводить їх в іншу країну у вигляді позики. Зрозуміло, це не реальна позика (і кредитором, і боржником виступає сама ТНК). Дочірня фірма, що її одержала, використовує ці ресурси як власні кошти. Однак юридично вони залишаються позикою і, отже, не підлягають оподаткуванню.

Таким чином, проведений аналіз механізму застосування трансфертних цін надав змогу окреслити ряд специфічних завдань, які ними користуються[26, c.144]:

1. розподіл і перерозподіл прибутку між материнською і дочірніми компаніями з урахуванням організаційної структури фірми, ступеня децентралізації її керування, загальної політики щодо визначення рентабельності;