Податкові ризики суб’єктів господарювання у сфері трансфертного ціноутворення та напрями їхньої превенції і мінімізації

Размещено на http://allbest.ru

Західноукраїнський національний університет

Податкові ризики суб'єктів господарювання у сфері трансфертного ціноутворення та напрями їхньої превенції і мінімізації

Олександр Квасовський, кандидат економічних наук, доцент,

доцент кафедри фінансових технологій та банківського бізнесу,

Микола Стецько, доктор економічних наук, доцент,

професор кафедри фінансових технологій та банківського бізнесу,

Ольга Ніпіаліді, кандидат економічних наук, доцент,

доцент кафедри фінансових технологій та банківського бізнесу,

Тернопіль, м. Тернопіль,

Анотація

Вступ. Впровадження в Україні системи фіскального регулювання трансфертного ціноутворення обмежує його застосування суб'єктами господарювання для цілей податкової мінімізації, яке призводить до зменшення фіскальних надходжень, відпливу прибутків у низькоподаткові юрисдикції, деформації конкуренції та загального сповільнення макроекономічного розвитку. З іншого боку, дотримання складних податково-регулятивних процедур щодо трансфертного ціноутворення негативно позначається на фінансовій результативності компаній і гальмує їхній розвиток. Дилема пошуку компромісних рішень, що збалансовують фіскальні інтереси держави та цілі бізнесу, лежить у площині чіткої ідентифікації вказаних податкових ризиків на мікрорівні та окресленні напрямів їхнього зниження.

Мета. Мета статті - ідентифікувати й систематизувати основні податкові ризики для національних суб'єктів господарювання у результаті дотримання процедур фіскального регулювання трансфертного ціноутворення, а також розробити комплекс заходів для запобігання та мінімізації цих ризиків.

Методи. Застосовано системний підхід до дослідження податкових ризиків, пов'язаних із дотриманням суб'єктом господарювання податково-регулятивних вимог у сфері трансфертного ціноутворення. Для ідентифікації, систематизації та групування вказаних ризиків на мікрорівні й обґрунтування пропозицій щодо запобігання і мінімізації їх негативних наслідків використано методи аналізу та синтезу, індукції і дедукції, вербально-дискурсійних міркувань, опрацювання та графічного відображення статистичних даних, аргументації, логічного пояснення тощо.

Результати. За допомогою даних міжнародного соціологічного дослідження підтверджено, що основоположною детермінантою податкових ризиків суб'єктів підприємництва під час застосування трансфертного ціноутворення є значна складність фіскально-регулятивних процедур. Виокремлено й розкрито зміст трьох груп згаданих ризиків: зростання фінансових витрат на дотримання податково-регулятивних вимог; донарахування податку на прибуток за результатами перевірок або самостійного коригування оподатковуваного прибутку; суттєві фінансові санкції за неподання, несвоєчасне представлення звітності з трансфертного ціноутворення до органів контролю, неповне або недостовірне відображення у ній необхідної інформації. Запропоновано комплекс заходів для зниження ймовірності виникнення та нейтралізації негативних ефектів податкових ризиків суб'єктів господарювання у сфері трансфертного ціноутворення.

Висновки. Трансфертне ціноутворення генерує значні податкові ризики для суб'єктів господарювання, пов'язані з виконанням складних податково- регулятивних процедур. Превентивний захист і зниження вказаних ризиків потребують упровадження ефективних систем спеціалізованого управлінського обліку та контролю, оптимізації процесів документообігу і розробки внутрішніх стандартів із трансфертного ціноутворення, за потреби передавання підготовки податкових звітів із трансфертного ціноутворення на аутсорсинг.

Перспективи. Пріоритетним напрямком подальших досліджень є розроблення теоретико-концептуальних та науково-прикладних засад виваженої політики трансфертного ціноутворення і впровадження ефективної системи внутрішнього контролю за цим процесом.

Ключові слова: трансфертне ціноутворення, податковий ризик, податковий ризик трансфертного ціноутворення, податкове регулювання, податковий контроль, методи трансфертного ціноутворення, суб'єкт господарювання.

Abstract

Tax risks of business entities in the field of transfer pricing and ways to prevent and minimise them

Oleksandr Kvasovskyi, PhD (Economics), Associate Professor, Associate Professor at the Department of Financial Technologies and Banking, West Ukrainian National University, Ternopil,

Mykola Stetsko, D. Sc. (Economics), Associate Professor, Professor at the Department of Financial Technologies and Banking, Western Ukrainian National University, Ternopil,

Olga Nipialidi, PhD (Economics), Associate Professor,Associate Professor at the Department of Financial Technologies and Banking, West Ukrainian National University, Ternopil,

Introduction. The introduction of the transfer pricing fiscal regulation system in Ukraine restricts business entities to use it for tax minimisation purposes, which leads to a reduction in fiscal revenues, outflow of profits to low-tax jurisdictions, distortion of competition and a general slowdown in macroeconomic development. At the same time, compliance with complex tax and regulatory procedures for transfer pricing negatively affects the financial performance of companies and hinders their development. The dilemma of finding compromise solutions that balance the fiscal interests of the state and business goals lies in the clear identification of these tax risks at the micro level and the identification of ways to reduce them.

Purpose. The purpose of the article is to identify and systematise the main tax risks for domestic business entities because of compliance with the procedures of transfer pricing fiscal regulation, and develop measures to prevent and minimise these risks.

Methods. A systematic approach is applied to the study of tax risks associated with a business entity's compliance with tax and regulatory requirements in the field of transfer pricing. The methods of analysis and synthesis, induction and deduction, verbal and discursive reasoning, processing and graphical display of statistical data, argumentation, logical explanation, etc. were used to identify, systematise and group these risks at the micro level and to substantiate proposals for preventing and minimising their negative consequences.

Results. Using the data of an international sociological survey, the article confirms that the fundamental determinant of tax risks of business entities when applying transfer pricing is the significant complexity of fiscal and regulatory procedures. The author identifies and explains the content of three groups of these risks: increase in financial costs for compliance with tax and regulatory requirements; additional income tax based on the results of audits or independent adjustment of taxable profit; significant financial sanctions for failure to submit, late submission of transfer pricing reports to regulatory authorities, incomplete or inaccurate information in them. The article provides a set of measures to reduce the probability of occurrence and neutralise the negative effects of tax risks of business entities in the field of transfer pricing.

Discussion. Transfer pricing generates significant tax risks for business entities associated with the implementation of complex tax and regulatory procedures. Preventive protection and mitigation of these risks require the introduction of effective systems of specialised management accounting and control, optimisation of document flow processes and development of internal transfer pricing standards, and, if necessary, outsourcing of transfer pricing tax reports. The priority area for further research is the development of the theoretical, conceptual, scientific and applied foundations of a balanced transfer pricing policy and the introduction of an effective system of internal control of this process.

Key words: transfer pricing, tax risk, transfer pricing tax risk, tax regulation, tax control, transfer pricing methods, business entity.

Вступ

Постановка проблеми. Запроваджена в Україні в 2013 р. процедура фіскального регулювання трансфертних цін суб'єктів підприємницької діяльності базується на Рекомендаціях ОЕСР з трансфертного ціноутворення для транснаціональних компаній і податкових адміністрацій. Сьогодні триває процес модернізації інституційно-нормативного забезпечення у сфері податкового контролю за трансфертним ціноутворенням із врахуванням Плану BEPS (Base erosion and Profit Shifting) - міжнародного проєкту ОЕСР і держав G20, що містить перелік заходів, спрямованих на запобігання розмиванню податкової бази та виведенню отриманих суб'єктами господарювання прибутків з-під оподаткування [1, с. 92-93].

Як відомо, негативні наслідки застосування трансфертних цін у схемах агресивного податкового планування виявляються у скороченні обсягу фіскальних надходжень, зниженні довіри до системи оподаткування з боку добросовісних платників податків, масштабному відпливі прибутків і капіталів із національної економіки в низькоподаткові юрисдикції, що спричиняє зростання в ній тіньового сектору, деформацію умов ринкової конкуренції та загальне сповільнення інноваційно-інвестиційного розвитку вітчизняного бізнесу. Тому держава змушена здійснювати жорстке податкове регулювання процесів застосування трансфертних цін, встановлюючи відповідні «правила гри». Водночас необхідність дотримання суб'єктами господарювання законодавчо регламентованих складних податково-регулятивних процедур у сфері трансфертного ціноутворення (особливо це стосується компаній малого і середнього бізнесу) негативно позначається на ефективності та фінансовій результативності господарської діяльності підприємницьких структур та гальмує розвиток бізнес-процесів загалом. З огляду на це важливим є пошук компромісних рішень щодо податкового регулювання та контролю за сферою трансфертного ціноутворення, які збалансовували б інтереси фіску та бізнесу. Вирішенню окресленої дилеми сприятиме чітке розуміння причин виникнення та можливих виявів податкових ризиків трансфертного ціноутворення на мікрорівні, а також розроблення рекомендацій щодо запобігання їх виникненню та мінімізації негативних ефектів від настання таких ризикових подій.

Аналіз останніх джерел і публікацій. Останнім часом простежується значний інтерес учених і практиків до дослідження проблематики податкових ризиків у сфері трансфертного ціноутворення. Так, О. М. Десятнюк, В. М. Краєвський та О. Ю. Муравський обґрунтовують концептуальні засади податкових ризиків трансфертного ціноутворення та впровадження ризикоорієнтованого підходу в систему податкового контролю за цією сферою [2; 3]. Критичному вивченню окремих аспектів міжнародного досвіду ідентифікації, оцінювання й управління фіскальними органами контролю ризиками трансфертного ціноутворення з відображенням ключових відмінностей і перспектив імплементації подібних підходів в Україні присвячено наукові публікації Є. А. Курілова [4], М. І. Музичук [5] та Ю. Сташенко і О. Гавриловського [6]. М. О. Кужелєв та І. М. Сиволап ґрунтовно досліджують процес моніторингу контрольованих операцій як складову фіскального контролю за трансфертним ціноутворенням і його роль у виявленні відповідних податкових ризиків [7]. У науковій праці S. P. Jost, M. Pfaffermayr та H. Winner розглядають трансфертне ціноутворення як ризик дотримання податкового законодавства та вивчають його вплив на бізнес [8], а H. L. T. Thu, C. Mortimer та D. Pinto акцентують увагу на розробленні прикладних рекомендацій щодо процедур, методів та інструментів, які допоможуть податковим органам ефективно оцінювати й управляти ризиками, пов'язаними з трансфертним ціноутворенням [9].

Критичне студіювання згаданих вище наукових джерел дає підстави стверджувати, що серед сучасних наукових досліджень домінують ті, що розкривають проблемні питання виявлення, оцінювання та мінімізації ризиків, які більшою мірою стосуються використання суб'єктами господарювання трансфертного ціноутворення тільки для цілей податкової мінімізації, тобто з позицій обстоювання фіскально-державницьких інтересів і запобігання гальмуванню сталого макроекономічного розвитку країн. Тоді як проблематика податкових ризиків, які виникають внаслідок застосування трансфертних цін, з точки зору їхнього негативного впливу на фінансово-господарську діяльність підприємницьких структур досліджена недостатньо, що актуалізує наукові пошуки саме в окресленому ракурсі.

Мета дослідження - ідентифікація та систематизація основних податкових ризиків суб'єктів підприємницької діяльності, які виникають у результаті державного регулювання процесів трансфертного ціноутворення в Україні та обґрунтування комплексу прикладних управлінських заходів на мікрорівні, спрямованих на превенцію та мінімізацію негативних наслідків настання таких ризикових подій.

Виклад основного матеріалу

З нашої точки зору, фундаментальною детермінантою виникнення податкових ризиків інтегрованих підприємницьких структур, пов'язаних із застосуванням трансфертного ціноутворення у внутрішніх трансакційних операціях між афілійованими бізнес-одиницями (компаніями), є як висока складність завдання дотримання встановлених податковим законодавством регулятивних процедур у цій сфері для самих суб'єктів господарювання, так і проблематичність здійснення ефективного податкового контролю за трансфертними цінами з боку фіскальних органів. Як наслідок, частим явищем є як ненавмисні (без намірів податкової мінімізації) фіскальні делікти зі сторони суб'єктів підприємництва, спричинені неналежним виконанням регулятивних вимог щодо трансфертного ціноутворення, так і зловживання органів контролю у процесі визначення ними справедливих, на їх думку, трансферних цін, що призводить до підвищення фінансових зобов'язань із податку на прибуток підприємств (корпоративного податку). Все це негативно позначається на прибутковості й ефективності фінансово-господарської діяльності, стримує її розвиток, а також погіршує репутацію суб'єкта господарювання як соціально відповідального платника податків.

Наведене гіпотетичне припущення підтверджується результатами Глобального дослідження складності оподаткування багатонаціональних компаній, проведеного спільними зусиллями міжнародного об'єднання (мережі) аудиторсько-консалтингових компаній BDO, науковців Університету Падерборна, Мюнхенського університету Людвіга Максиміліана та Центру спільних досліджень при Німецькому дослідницькому фонді DFG, під час якого було опитано 635 респондентів із податкових консультантів та експертів, що представляли 110 країн світу. Так, згадані фахівці з оподаткування з 69 держав, або 63% від загальної кількості країн, охоплених соціологічним опитуванням, віднесли трансфертне ціноутворення до найскладніших (безапеляційне перше місце у рейтингу) з-поміж 15 проблемних податкових питань, з якими вони зіштовхуються у своїй практичній професійній діяльності [10]. Більше того, проблема дотримання податково-регулятивних вимог щодо трансфертного ціноутворення з рейтинговим значенням 0,6 виявилася єдиною, яка перевищила поріг 0,5 за шкалою рівня складності (рис. 1).

Рис . 1. Рейтинг складності податкових питань за результатами Глобального дослідження складності оподаткування багатонаціональних компаній

Джерело: розроблено на основі [10]. про цесі згаданого дослідження також проведено оцінювання рівня п'яти основних чинників (частота змін, методика обчислення, ступінь деталізації, незрозумілість і неоднозначність інтерпретації, ведення обліку), які впливають на складність дотрима ння фіскально-регулятивних процедур у сфері трансфертного ціноутворення та щодо інших податкових питань. Як видно з рис. 2, отримані оціночні значення за всіма виокремленими факторами для трансфертного ціноутворення суттєво - приблизно в 1,5-1,9 рази перевищують аналогічні середні показники, визначені для всіх інш их проблемних питань, що стосуються оподаткування транснаціональних корпорацій.

Таким чином, з точки зору зрозумілості податкового законодавства та трудності дотрима ння його вимог трансфертне ціноутворення вважається професіоналами- практиками найбільш складним питанням у сфері сучасних технологій оподаткування суб'єктів підприємницької діяльності.

фіскальний податковий трансфертний ціноутворення ризик

Рис. 2. Значення чинників складності трансфертного ціноутворення та інших п одаткових питань за результатами Глобального дослідження складності оподаткування багатонаціональних компаній

Джерело: розроблено на основі [10].

За допомогою застосування вербально-дискурсійного підходу до наукових пошуків встановлено, що трансфертне ціноутворення генерує щонайменше три основних групи податкових ризиків на рівні підприємницьких структур, пов'язаних із фіскальним регулюванням і контролем за процесом застосування трансфертних цін у процесі здійснення внутрішніх транзакцій між децентралізованими структурними підрозділами (центрами відповідальності) підприємств чи афілійованими компаніями у межах різних типів господарських об'єднань (ТНК, холдингів, ПФГ тощо).

До першої групи належать ризики, які пов'язані зі значним зростанням фінансових витрат суб'єктів господарювання на виконання складних податково-регулятивних процедур щодо трансфертного ціноутворення. Це охоплює витрати на оплату доступу до необхідної інформації, збір, систематизацію та обробку значних масивів даних, ведення спеціалізованого фінансового й управлінського обліку операцій, які здійснюються за внутрішньофірмовими (внутрішньогосподарськими) цінами та згідно з чинним законодавством підпадають під контроль з боку фіскальних органів, підготовку докладної внутрішньої документації, складання та подання спеціальної звітності з питань трансфертного ціноутворення до органів податкової служби.

Дотримуючись законодавчо встановлених правил трансфертного ціноутворення, суб'єкти господарювання повинні визначати внутрішньогосподарські (внутрішньофірмові ціни) ціни за транзакціями між афілійованими особами на основі аналізу ринкових цін, які застосовуються в операціях купівлі-продажу між незалежними контрагентами за умови повної зіставності укладених договорів.

Під час такого аналізу відповідальні за трансфертне ціноутворення працівники компанії повинні зібрати й опрацювати дані про аналогічні чи подібні угоди, використовуючи як внутрішні джерела відомостей про діяльність своєї фірми, так і будь-які зовнішні джерела інформації з відкритим або обмеженим (платним) доступом. До останніх можна віднести: відомості, що містяться в офіційних джерелах інформації органів державної влади й управління України та зарубіжних держав, міжнародних установ та організацій, а також в інших аналогічних інформаційних базах (системах); аналітичні дані українських і зарубіжних інформаційно-цінових агентств, аудиторсько-консалтингових компаній; дані української та іноземної митної статистики; відомості про ціни та котирування на національних та зарубіжних товарних і фондових біржах, електронних аукціонах; показники фінансової та статистичної звітності компаній-конкурентів; відомості від сертифікованих суб'єктів підприємництва, які спеціалізуються на незалежній експертній оцінці майнових та інших цінностей тощо.

Податкове законодавство України не обмежує суб'єктів господарювання у виборі зовнішніх джерел інформації, яка використовується у процесі трансфертного ціноутворення, однак з метою уникнення претензій з боку органів податкового контролю бажано, щоб вони збігалися з тими, що застосовують останні. Доступ до окремих таких джерел даних може бути платним. Наприклад, на офіційному сайті Державної податкової служби України періодично оприлюднюється «Рекомендований (невиключний) перелік джерел інформації для отримання котирувальних цін», до якого в різний час входили інформаційно-аналітичні продукти п'яти всесвітньовідомих міжнародних цінових агентств (компаній), а саме: ARGUS MEDIA LTD, S&P GLOBAL PLATTS, REFINITIV HOLDINGS LTD, HIS MARKIT, FAST MARKETS, а також двох вітчизняних державних підприємств - ДП «Держзовнішінформ» і ДП «Укрпромзовнішекспертиза», котрі мають значні напрацювання у сфері накопичення інформаційних ресурсів (даних) про ціни на товари та товарні групи, що помітно домінують у вітчизняному експорті [11].

Водночас під час здійснення контрольних функцій вітчизняні податківці можуть послуговуватися значно ширшим списком джерел аналітичних даних. Варто зазначити, що доступ підприємницьких структур до значної частини згаданих зовнішніх інформаційних ресурсів, який, як правило, надається у вигляді користування платними спеціалізованими комп'ютерними програмами, потребує суттєвих фінансових затрат, що знижує прибутковість господарської діяльності.

Внаслідок своєї надзвичайної складності дотримання суб'єктами господарювання фіскально-регулятивних вимог щодо трансфертного ціноутворення вимагає або залучення на постійній основі високооплачуваних досвідчених фахівців у цій сфері, або тривалої підготовки таких спеціалістів з числа менеджерів компанії на відповідних платних сертифікаційних програмах, спеціалізованих курсах, тренінгах, що зумовлює різке зростання управлінських витрат. Це пояснюється тим, що працівники фірми, відповідальні за трансфертне ціноутворення, окрім ґрунтовного знання податкового законодавства, повинні володіти широким спектром знань і прикладних навичок у таких галузях, як макро- та мікроекономіка, економіка підприємств, бухгалтерський і управлінський облік, фінансовий менеджмент, ціноутворення, юриспруденція, ІТ- сфера, мати високий рівень аналітичних здібностей та креативного критичного мислення. До того ж, для ефективного і швидкого опрацювання значних масивів даних вони повинні вміло застосовувати сучасні інформаційно-комп'ютерні технології, а також на достатньому рівні володіти іноземними мовами для роботи із закордонними джерелами інформації й іншомовною документацією [12].

Другу групу становлять ризики донарахування значних сум податкових зобов'язань із податку на прибуток підприємств внаслідок перевірок органів контролю або самостійного коригування об'єкта оподаткування самим суб'єктом господарювання вже після здійснення контрольованих операцій тоді, коли було виявлено факти порушення принципу «витягнутої руки» (Arm's Length Principle) під час визначення трансфертних цін. Суть згаданої фундаментальної домінанти, на якій базується державне регулювання трансфертного ціноутворення, зводиться до того, що під час визначення трансфертних цін між афілійованими бізнес-одиницями потрібно оперувати тими самими умовами, які були би встановлені між незалежними контрагентами в аналогічній ситуації.

Принцип «витягнутої руки» є важливою концепцією у сфері трансфертного ціноутворення, що виступає засобом забезпечення об'єктивності та реалістичності при визначенні внутрішніх цін під час господарських операцій між пов'язаними структурними підрозділами чи компаніями в умовах, максимально наближених до ринкових угод. Дотримання згаданої максими передбачає використання п'яти загальновідомих методів трансфертного ціноутворення, а саме: методу порівнянної неконтрольованої ціни (Comparable Uncontrolled Price), методу ціни перепродажу (Resale Price Method); методу «витрати плюс» (Cost Plus Method); методу чистого прибутку (Transactional Net Margin Method); методу розподілення прибутку від операцій (Profit Split Method) [13]. Правильне застосування перерахованих методів запобігає заниженню або завищенню трансфертних цін у внутрішніх транзакціях між пов'язаними сторонами, яке може призвести до неправильного розподілу прибутку й ухилення від оподаткування, а також знижує ймовірність нарахування додаткових сум податку на прибуток підприємств.

Кожен метод трансфертного ціноутворення має свої переваги, недоліки та особливості використання (рівень необхідної точності порівняння, сфера застосування, індикатори для аналізу й обчислення ціни тощо), тому Податковий кодекс України регламентує порядок обрання суб'єктом господарювання найбільш доцільного способу визначення трансфертної ціни (табл. 1).

Таблиця 1 Критерії та вимоги Податкового кодексу України до вибору суб'єктом господарювання найбільш доцільного методу трансфертного ціноутворення