Професійний скептицизм як концептуальна основа професійного судження аудитора

Размещено на http://www.allbest.ru/

Професійний скептицизм як концептуальна основа професійного судження аудитора

Володимир Володимирович Головач

к.ю.н., заслужений юрист України, сертифікований аудитор, Інститут аудиту

Тетяна Анатоліївна ГОЛОВАЧ

д.е.н., професор, аудитор, заступник директора з наукової роботи Інституту аудиту

У статі на основі розуміння закономірностей аудиторської діяльності розглянуто сутність професійного судження і професійного скептицизму аудитора. Встановлено, що їх зміст змінювався на етапі рахункового, тестового і ризик-орієнтованого аудиту. Основна проблема полягала у ставленні аудиторів до виявлення шахрайства як причини викривлення фінансової звітності. На етапі рахункового аудиту це мало ситуативний характер. Тестовий аудит ігнорував факти шахрайства і надавав перевагу співпраці з господарюючим суб 'єктом. В умовах ризик-орієнтованого підходу виявлення аудитором шахрайства стало його професійним обов 'язком, що суттєво змінило зміст професійного судження аудитора. У результаті дослідження гносеологічної природи професійного судження і професійного скептицизму аудитора показано їх спільну природу та взаємну обумовленість. Обґрунтовано підпорядкування професійного судження аудитора його професійному скептицизму.

Ключові слова: професійне судження, професійний скептицизм, закономірності аудиту, пізнання аудитора

Volodymyr HOLOVACH

PhD in Legal Sciences, Honored Lawyer of Ukraine, certified auditor, Institute of Audit

Tetiana HOLOVACH

Doctor of Economics, Professor, auditor, deputy director for scientific work of the Institute of Audit

PROFESSIONAL SKEPTICISM AS A CONCEPTUAL BASIS OF
AN AUDITOR'S PROFESSIONAL JUDGMENT

Keywords: professional judgment, professional skepticism, audit regularities, auditor's knowledge

ВСТУП

Професійне судження і професійний скептицизм аудитора можливо розглядати в різних аспектах. З'ясовувати різні погляди вчених на визначення змісту цих понять в наднових публікаціях і нормативних актах. За нашим переконанням більш вагоме значення для теорії і практики має дослідження закономірностей професійного судження і професійного скептицизму аудитора. Наявність таких закономірностей вбачається у загальних тенденціях економічного розвитку суспільства і аудиторської діяльності.

Передусім постає питання, як на зміну рахунковому аудиту прийшов тестовий і ризик-орієнтований. Як вони вплинули на зміст професійного судження і професійного скептицизму аудитора.

Для отримання відповіді на такі питання здійснено відповідне дослідження. шахрайство аудитор фінансова звітність

МЕТА статті - здійснення комплексного аналізу змісту професійного судження і професійного скептицизму аудитора, з'ясування їх взаємного зв'язку та взаємної обумовленості.

МЕТОДИ ДОСЛІДЖЕННЯ

Методологічною основою публікації є наукові праці та аналіз аудиторської практики, узагальнення та порівняння отриманих результатів.

Аналіз останніх досліджень та публікацій

Проблема професійного скептицизму переважно досліджується зарубіжними вченими [1]. В їхніх працях вони обґрунтовують необхідність дотримання аудитором професійного скептицизму у виявленні фактів шахрайства. Приділяють також увагу розгляду професійного скептицизму як елементу етичної поведінки аудитора з метою припинення конфліктних обставин обумовлених довірливими стосунками з клієнтом [2].

Вітчизняними вченими питання професійного судження аудитора досліджується в різних аспектах. Мають місце дисертації на тему доказовості професійного судження в аудиті [3]. Здійснюється аналіз гносеологічних аспектів професійного судження аудитора [4]. Розглядається зміст професійного судження аудитора у контексті стандартів аудиту [5]. З'ясовують характеристики оціночних, ідентифікаційних та процедурних суджень аудитора. [6]

Водночас питання взаємозв'язку професійного судження та професійного скептицизму аудитора залишаються поза увагою вчених. Натомість з'ясування таких питань має важливе значення для науки і практики.

РЕЗУЛЬТАТИ

Міжнародні стандарти аудиту (МСА) містять різні визначення змісту професійного скептицизму. У глосарії термінів пропонують розглядати як ставлення, що поєднує допитливість, уважність до обставин, які можуть вказувати на можливе викривлення внаслідок помилки або шахрайства, та критичне оцінювання доказів. У § 15 МСА 200 наголошують на виконанні аудиту із професійним скептицизмом, визнаючи, що можуть існувати обставини, які призводять до суттєвого викривлення фінансової звітності. У § А20 МСА 200 пропонується з особливою увагою ставитися до умов, які можуть свідчити про можливе шахрайство. Згідно з § 12 МСА 240 аудитор повинен зберігати професійний скептицизм протягом усього аудиту, визнаючи можливість існування суттєвого викривлення внаслідок шахрайства, незважаючи на минулий досвід аудитора стосовно сумлінності та чесності управлінського персоналу і тих, кого наділено найвищими повноваженнями. Також § 15 МСА 240 і § 10 МСА 315 вимагають у плануванні аудиту обговорити з членами команди, за яких обставин та на якому етапі фінансова звітність суб'єкта господарювання може бути вразливою до суттєвого викривлення внаслідок шахрайства, включаючи спосіб вчинення шахрайства.

З наведених положень МСА вбачається, що сутність професійного скептицизму полягає у визнанні аудитором можливості викривлень фінансової звітності внаслідок шахрайства чи помилки. Особливо наголошується на визнанні можливості шахрайства, а не по- милки. Проблема полягає в тому, що факт помилки встановлюється за умови отримання доказів про відсутність шахрайства.

Стосовно професійного судження, - у глосарії термінів його визначають як застосування необхідних навичок, знань і досвіду у контексті вимог стандартів аудиту, бухгалтерського обліку та професійної етики у прийнятті обґрунтованих рішень з плану дій, які є прийнятними за обставин завдання аудиту. Згідно з § А25 МСА 200: причина полягає в тому, що тлумачення відповідних етичних вимог МСА, а також достатні рішення, потрібні у процесі всього аудиту, неможливо здійснювати, не застосовуючи відповідні знання та досвід до фактів і обставин.

Відповідно до § А29 МСА 200 професійне судження подібно професійному скептицизму аудитор повинен здійснювати протягом усього аудиту. В обов'язковому порядку його належить обґрунтовувати фактами й обставинами, а також достатніми та прийнятними аудиторськими доказами.

За більш уважного розгляду наведених визначень змісту професійного судження і професійного скептицизму вбачається їх нерозривний взаємозв'язок. Зокрема, у § А12 МСА 315 зазначено, що професійний скептицизм - це ставлення аудитора у винесенні професійних суджень, які потім слугують основою для дій аудитора.

У своїй основі професійне судження і професійний скептицизм ґрунтуються на висловленні думки про можливість існування викривлень фінансової звітності. Перевірка фінансової звітності на основі такого припущення згідно з МСА й чинного законодавства вважається професійним обов'язком аудитора. Якщо професійне судження включає в себе думку автора, то професійний скептицизм характеризує порядок формування його думки у вигляді ставлення, що поєднує допитливість та уважність до обставин, які можуть вказувати на можливе викривлення внаслідок шахрайства чи помилки, а також критичне оцінювання доказів.

Разом взяті професійне судження і професійний скептицизм становлять процес пізнання аудитора, спрямований на встановлення істини стосовно достовірності, повноти та відповідності законодавству фінансової звітності. Тому буде цілком правомірно розглянути їх в аспекті законів логіки і гносеології.

Будь-яке судження, зокрема судження аудитора, - це думка, в якій стверджується або заперечується наявність властивостей у предмета або явища на основі встановлення певних відношень або зв'язків. Судження може бути або істинним або хибним. За своєю побудовою судження бувають простими і складними, а також атрибутивними, судженнями відношення та судженнями існування [8].

Дійсно, професійне судження аудитора містить думку, в якій на основі перевірки висунутого припущення до викривлення фінансової звітності стверджується або заперечується їх наявність. Так, судження аудитора повною мірою підпорядковується дотриманню професійного скептицизму. У § 11 МСА 700 прямо зазначено, що для сформування такої думки аудитор повинен визначити, чи отримав він обґрунтовану впевненість стосовно відсутності у фінансовій звітності суттєвих викривлень загалом внаслідок шахрайства або помилки.

Згідно з вимогами МСА залежно від отриманих результатів перевірки припущення стосовно викривлення фінансової звітності, думка аудитора може бути немодифікованою або модифікованою. МСА 705 передбачає такі типи модифікації думки аудитора: думка із застереженням, негативна думка, відмова від висловлення думки. Формування модифікованої думки також повною мірою залежить від дотримання аудитором професійного скептицизму. Як зазначено у МСА 705, результат залежить від того чи отримав аудитор в достатньому обсязі докази стосовно викривлень фінансової звітності, їх суттєвості та всеохоплюючого характеру.

З наведеного визначається, що скептицизм відіграє важливу роль у професійному судженні аудитора. Тому виникає необхідність більш достеменно розглянути його логічний зміст і гносеологічну природу. Насамперед з'ясувати, в чому полягають загальні закономірності скептицизму як способу мислення і пізнання.

У зв'язку з цим слід зазначити, що скептицизм бере свої витоки з основного філософського питання стосовно нашої свідомості адекватно відображати власну діяльність та оточуюче середовище. В аспекті гносеології його тлумачать як сумнів стосовно існування істини та необхідних критеріїв для її обґрунтування. Більшість вчених сходяться на тому, що скептицизм є проявом раціоналізму і складником наукового світогляду, який містить в собі конструктивний сумнів з якого починається універсальне пізнання [9, 10].

Науковий скептицизм не обмежується сумнівом, а використовує різноманітні методи для дослідження об'єктивної дійсності шляхом висунення та перевірки різноманітних гіпотез.

З позиції логіки гіпотеза є прийомом пізнавальної діяльності, відповідною формою мислення, що включає припущення, яке тимчасового вважається істинним до його підтвердження або спростування. Припущення спрямовують на встановлення закономірного зв'язку між явищами, причини якого перевіряються, з'ясовуючи якою мірою одне явище обумовлюється іншим.

Професійний скептицизм аудитора також містить в собі припущення стосовно можливості викривлення фінансової звітності внаслідок шахрайства чи помилки. Таке припущення має форму гіпотези, яка перевіряється в порядку, визначеному МСА на основі ризик-орієн- тованого підходу. Наявність ризику, зі свого боку, обумовлює існування невизначеності та вірогідності, які потребують від аудитора належного професійного судження на основі відповідних знань, навичок та вмінь.

Наведений методологічний підхід орієнтує на те, що скептицизм аудитора подібно іншим формам скептицизму є складником пізнання аудитора у вигляді його професійного судження. Здійснення аудиту шляхом професійного судження стосовно фінансової звітності на засадах скептицизму в обов'язковому порядку має пізнавальний зміст. Його мета полягає в отриманні істинного знання з наявності чи відсутності викривлень фінансової звітності. Щоб встановити, якою мірою фінансова звітність відповідає встановленим вимогам, аудитор повинен переконатися у відсутності викривлень шляхом з'ясування можливої їх наявності. У зв'язку з цим професійне судження аудитора набуває форми професійного скептицизму і ґрунтується на висновках від протилежного або контрарному судженні (a contrario).

Основу контрарного судження становить закон протиріччя. Спираючись на нього, формують індуктивний умовивід методом виключення (елімінації). Суть індукції методом виключення або елімінативної індукції становить умовивід, в якому висновок про причини досліджуваного явища формують шляхом виявлення під- тверджувальних обставин, що не задовольняють тій чи іншій властивості причинного зв'язку.

Прикладом виводу від протилежного є судження аудитора, наведені в МСА 705 у вигляді модифікованих висновків. У цьому відношенні заслуговує на увагу думка із застереженням, що наведена у § 17 МСА 705. Аудитор висловлює таку думку через суттєве викривлення фінансової звітності, якщо з отриманих доказів вбачається, що викривлення є суттєвим, проте не все- охопним. Також аудитор не може отримати докази у достатньому обсязі для обґрунтування думки, проте доходить висновку, що можливий вплив на фінансову звітність невиявлених викривлень і він може бути суттєвим, проте не всеохоплюючим.

Так, є всі підстави розглядати професійний скептицизм у гносеологічному аспекті як форму професійного судження аудитора, яке містить у собі припущення у вигляді гіпотези стосовно можливого викривлення фінансової звітності внаслідок шахрайства чи помилки. У зв'язку з цим професійний скептицизм можливо вважати концептуальною основою професійного судження аудитора.

Слід зазначити, що підпорядкованість професійного судження професійному скептицизму є результатом закономірного розвитку аудиторської діяльності. Характерно, що на етапі класичного становлення аудиту метою перевірки фінансової звітності вважали підтвердження результатів бухгалтерського обліку. Виявлення аудитором шахрайства мало епізодичний характер і було побічним завданням аудитора. Тому професійний скептицизм посідав другорядне місце у професійному судженні аудитора.

В умовах стабільності економіки і незначного числа виявлених шахрайств з'явився тестовий аудит. Професійне судження аудитора ставило за мету дослідження внутрішнього контролю. Проявлення недовіри і негативного ставлення до суб'єкта господарювання мало негативну оцінку. Провідне місце у стосунках аудитора з суб'єктом господарювання посідала співпраця і надання корисних порад. Як зазначав Рой Додж: там, де контроль неефективний, ми спроможні надати пораду, як вдосконалити систему, а отже, надати клієнту конструктивну послугу [11].

Загострення економічних проблем та поширення шахрайства позначилися на вимогах суспільства до аудиторської діяльності. Суттєво змінилася соціальна функція аудиту, а тим самим і спрямованість професійного судження аудитора. Виявлення аудитором шахрайства стало його професійним обов'язком, якому повною мірою підпорядковувалося професійне судження аудитора. На основі їх нерозривного взаємозв'язку відбулося становлення ризик-орієнтованого підходу в аудиторській діяльності. Наявність ризику можливого викривлення фінансової звітності обумовлює необхідність визначення змісту такого ризику у професійному судженні аудитора з метою отримання необхідних доказів щодо достовірності, повноти і відповідності законодавству фінансової звітності.

ВИСНОВКИ

У результаті дослідження гносеологічної природи професійного судження і професійного скептицизму аудитора показано їх спільну природу та взаємну обумовленість. Обґрунтовано підпорядкування професійного судження аудитора його професійному скептицизму.

Професійне судження і професійний скептицизм аудитора становлять фундаментальні принципи аудиторської діяльності. Пізнання їх змісту знаходиться в центрі уваги вчених та практиків. Останнім часом намітилися деякі тенденції з дослідження їх закономірностей з метою більш ефективного використання у практичній діяльності.

Керуючись таким підходом, встановлено, що професійний скептицизм і професійне судження аудитора становлять процес пізнання істини стосовно достовірності, повноти та відповідності законодавству фінансової звітності. Професійне судження аудитора включає думку, в якій на основу висунутого припущення з викривлення фінансової звітності стверджується або заперечується їх наявність. Так, судження аудитора повністю підпорядковується професійному скептицизму.

Такий висновок не є випадковим, а відповідає закономірному розвитку аудиторської діяльності. Характерно, що на етапі рахункового аудиту судження аудитора спрямовувалося на підтвердження бухгалтерського обліку. Встановлення шахрайства мало ситуативний характер: скептицизм посідав другорядне місце. З появою тестового аудиту професійне судження аудитора ставило за мету дослідження внутрішнього контролю. Проявлення скептицизму і недовіри до суб'єкта господарювання мали негативну оцінку. Провідне місце у стосунках аудитора і суб'єкта господарювання посідала співпраця і надання корисних порад.

Подальший розвиток економіки і значне зростання шахрайства суттєво змінило соціальну функцію аудиту, а тим самим і спрямованість професійного судження аудитора. Виявлення аудитором шахрайства стало його професійним обов'язком, якому в повній мірі підпорядкувалося професійне судження аудитора. На основі взаємозв'язку і взаємообумовленості професійного скептицизму і професійного судження аудитора сформовано ризик-орієнтований підхід до виявлення викривлень фінансової звітності внаслідок шахрайства чи помилки.

Список використаних джерел

1. Arens A.A., Loebbecke J.K. Auditing. Prentice Hall, 2000. 832 p.

2. Professional skepticism. Presentation at the IAASB Meeting. 2015. URL: https://www.iaasb.org/news-events/2015- 06/professional-skepticism-presentations

3. Манько Н.Ф. Доказовість професійного судження в аудиті: теорія і практика: дис. ...канд. екон. наук: 08.00.09 / Національна академія статистики, обліку та аудиту. Київ, 2020. 316 с.

4. Пожарицька І.М. Професійне судження аудитора: гносеологічний аспект. Економічний аналіз. 2013. Т. 14. № 1. С. 134139.

5. Пожарицька І.М. Професійне судження у контексті стандартів аудиту. Вісник Чернігівського державного технологічного університету . 2013. № 4 (70). С. 454-459.

6. Томчук О.В., Фабіянська В.Ю. Застосування професійного судження аудитора в контексті розвитку міжнародних стандартів аудиту. Економіка. Фінанси. Менеджмент: актуальні питання науки і практики. 2018. №1. С. 68-81.

7. Шерстюк О.Л. Аспекти застосування професійних суджень аудитора. Проблеми теорії та методології бухгалтерського обліку, контролю і аналізу. 2016. Вип. 2-3(35). С. 459-471.

8. Конверський А.Є. Логіка. Київ, 2017. 391 с.

9. Dodge Roy. The Concise Guide to Accounting Standards. Springer, 2014. 224 p.

10. Етика скептицизму. URL: https://pidru4niki.com/1753060739705/etika_ta_estetika/etika_skeptitsizmu

11. Головач В.В., Головач Т.А. Концепція професійного скептицизму аудитора та її генезис. Економіка. Фінанси. Право. 2022. № 2. С. 5-11.

References

1. Arens A.A., Loebbecke J.K. Auditing. Prentice Hall, 2000. 832 p.

2. Professional skepticism. Presentation at the IAASB Meeting. 2015. URL: https://www.iaasb.org/news-events/2015- 06/professional-skepticism-presentations

3. Manko N.F. Probability of professional judgment in auditing: theory and practice: dissertation. ... PhD in economics: 08.00.09 / National Academy of Statistics, Accounting and Auditing. Kyiv, 2020. 316 p. (in Ukrainian).

4. Pozharytska I.M. Auditor's professional judgment: epistemological aspect. Economic analysis. 2013. Vol. 14. No. 1. pp. 134139. (in Ukrainian).

5. Pozharytska I.M. Professional judgment in the context of auditing standards. Bulletin of the Chernihiv State University of Technology. 2013. No. 4 (70). pp. 454-459. (in Ukrainian).

6. Tomchuk O.V., Fabiianska V.Yu. Application of the auditor's professional judgment in the context of the development of international auditing standards. Economy. Finances. Management: topical issues of science and practice. 2018. No. 1. pp. 68-81. (in Ukrainian).

7. Sherstiuk O.L. Aspects of application of the auditor's professional judgment. Problems of the theory and methodology of accounting, control and analysis. 2016. Issue 2-3(35). pp. 459-471. (in Ukrainian).

8. Konverskyi A.Ye. Logic. Kyiv, 2017. 391 p. (in Ukrainian).

9. Ethics of skepticism. URL: https://pidru4niki.com/1753060739705/etika_ta_estetika/etika_skeptitsizmu (in Ukrainian).

10. Holovach V.V., Holovach T.A. The concept of the auditor's professional skepticism and its genesis. Economics. Finances. Law. 2022. № 2. pp. 5-11 (in Ukrainian).

11. Dodge Roy. The Concise Guide to Accounting Standards. Springer, 2014. 224 p.

Размещено на Allbest.ru