Главная Коллекция "Otherreferats" Финансы, деньги и налоги CbC - звітність у податковому адмініструванні

CbC - звітність у податковому адмініструванні

Здійснення процедури автоматичного обміну податковою інформацією та стан його впровадження в Україні. Дослідження умови й порядок подання трирівневої звітності з трансфертного ціноутворення. Обмін інформацією за стандартом CbC податковими адміністраціями.

Рубрика Финансы, деньги и налоги
Вид статья
Язык украинский
Дата добавления 21.08.2022
Размер файла 386,9 K

Отправить свою хорошую работу в базу знаний просто. Используйте форму, расположенную ниже

Студенты, аспиранты, молодые ученые, использующие базу знаний в своей учебе и работе, будут вам очень благодарны.

Размещено на http://www.allbest.ru/

CbC -ЗВІТНІСТЬ У ПОДАТКОВОМУ АДМІНІСТРУВАННІ

МУЗИЧУК Мар'яна

аспірант кафедри обліку та оподаткування Київського національного торговельно-економічного університету

ФОМІНА Олена

д.е.н., професор, завідувач кафедри обліку та оподаткування Київського національного торговельно-економічного університету

Розкрито питання здійснення процедури автоматичного обміну податковою інформацією та проаналізовано стан його впровадження в Україні. Досліджено умови й порядок подання трирівневої звітності з трансфертного ціноутворення. Узагальнено напрями використання даних, отриманих у рамках автоматичного обміну інформацією за стандартом CbC податковими адміністраціями.

Ключові слова: автоматичний обмін інформацією, стандарт CbC (CbCR), міжнародна група компаній, уповноважений учасник, звіт у розрізі країн МГК, глобальна документація з ТЦ.

податковий звітність ціноутворення адміністрація

Muzychuk M., Fomina O. CbC-reporting in tax administration.

Background. Countering the erosion of the tax base through the use of transfer pricing (TP) is an important element of tax policy. Ukraine is implementing three-level TP reporting and the procedure of automatic exchange of tax information. The analysis of recent research and publications has showed that research on the use of data obtained in the exchange of tax information procedure under the CbC standard is relevant and controversial. The aim of the article is to investigate the conditions for the introduction of automatic information exchange in Ukraine and provide recommendations for the practical use of the obtained data for tax control purposes. Materials and methods. During the study the methods of system, logical, comparison, analysis and synthesis were used.

Results. An analysis of the structure of three-level TP reporting and the conditions of its first submission in Ukraine was performed. The procedure of automatic exchange of tax information according to the CbCR standard is considered. Based on the results of this study, a set of proposals for the use of CbC reporting data for tax administration purposes has been developed. The implementation of these proposals will help strengthen tax control and administration.

Conclusion. The information received under CbCR- standard is intended for comprehensive analysis and risk identification by tax administrations and cannot be an alternative to tax audits or investigations. The obtained results can be used to build the business processes on CbC information application by the tax authorities.

Further research in this direction should focus on the development of recommendations for the business process on the automatic exchange of information according to the CbCR standard establishment and the further use of the data obtained under this exchange by the tax administration.

Keywords: automatic information exchange, CbC (CbCR) standard, international group of companies, authorized participant, report in terms of IGC countries, global documentation on TP.

Постановка проблеми

Протидія розмиванню податкової бази шляхом застосування трансфертного ціноутворення (ТЦ) є важливим елементом податкової політики держави. Законом України від 16.01.2020 №466-IX «Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо вдосконалення адміністрування податків, усунення технічних та логічних неузгодженостей у податковому законодавстві» (Закон 466-IX) [1] внесено зміни до Податкового кодексу України (ПКУ) [2], якими передбачено впровадження трирівневої звітності з ТЦ та здійснення Україною автоматичного обміну податковою інформацією. Тож Україною проведено імплементацію 13-го кроку Плану дій BEPS «Звітність у розрізі країн (Country-by-Country Reporting)» [3]. Ці зміни податкового законодавства прийнято на виконання одного із зобов'язань України відповідно до Плану BEPS, що входить до мінімального стандарту Плану дій BEPS [4].

В умовах стрімкого розширення меж податкової прозорості, зокрема через міжнародну систему автоматичного обміну податковою інформацією за стандартом CbC, особливої актуальності набуває питання подальшого використання інформації, отриманої у процесі автоматичного обміну для цілей податкового адміністрування та податкового контролю.

Аналіз останніх досліджень і публікацій

Дослідження питання використання даних, отриманих у рамках обміну податковою інформацією за стандартом CbC, є актуальним і дискусійним, про що свідчить обсяг праць закордонних науковців і практиків. Зокрема професор Мішель Хілтон досліджував питання структури CbC-звітності та способів застосування даних [5]. Учені Шон Фолі та Марк Р. Мартін узагальнили актуальні проблеми функціонування процедури автоматичного обміну інформацією за CbC-стандартом та дійшли висновку, що CbC-дані можуть використовуватися платниками податків, міжнародними групами компаній (МГК) для аналізу операційної діяльності на глобальному рівні та для цілей антикризового менеджменту [6]. Професор Кімберлі А. Клаусінг проаналізувала дані CbC-звітності, опубліковані податковою адміністрацією США, і дійшла висновку щодо значного впливу виведення прибутків міжнародними групами компаній у низькоподаткові юрисдикції на обсяг податкових надходжень США та необхідності запровадження обов'язкового мінімального податкового зобов'язання для міжнародних груп компаній [7].

Метою статті є дослідження умов впровадження автоматичного обміну інформацією в Україні та на основі проведеного аналізу надання рекомендацій щодо практичного використання отриманих даних для здійснення податкового контролю.

Матеріали та методи. Інформаційною основою дослідження стали праці науковців у визначеній сфері, наявні міжнародно-правові акти, законодавство України, податковий поняттєвий апарат. Методологічною базою дослідження є низка загальнонаукових методів: системний, логічний, порівняння, аналізу та синтезу.

Результати дослідження

Серед заходів Плану дій BEPS передбачено впровадження подання «Звіту в розрізі країн (Country-byCountry Reporting, надалі - CbCR) міжнародними групами компаній та обмін такими звітами між податковими юрисдикціями. Основною метою імплементації таких заходів є створення можливостей для податкових адміністрацій здійснювати оцінку високих ризиків з трансфертного ціноутворення [8].

Законом 466-IX у 2020 р. впроваджено нові поняття для цілей ТЦ, зокрема материнська компанія, МГК та уповноважений учасник [1], які за своєю суттю цілком відповідають термінам, що містить Звіт ОЕСР [3] (табл. 1). Також Законом 466-IX внесено зміни до ПКУ, які передбачають подачу звітності з ТЦ відповідно до вимог, встановлених Планом BEPS, тобто звітність міститиме трирівневу структуру [1]. Аналіз умов щодо подання звітності з ТЦ здійснено у табл. 2, 3.

Джерело: розроблено авторами за [1; 3].

Таблиця 2 Умови подання трирівневої звітності з ТЦ

Умови

Звітність з ТЦ

Документ

Звіт про контрольовані операції (КО) (local file)

Повідомлення про участь у МГК

Звіт у розрізі країн МГК (Country-by-Country Report)

Глобальна документація

з ТЦ (майстер-

файл)

Обов'язок подання

Обов'язкове подання платниками податків, які у звітному році здійснювали КО

Обов'язкове подання платниками податків, які у звітному році здійснювали КО

Згідно з умовами, визначеними у табл. 3

Подається на запит ДПС

Термін подання

До 1 жовтня року, що настає за звітним

До 1 жовтня року, що настає за звітним

Подається протягом 12 місяців після закінчення фінансового року, встановленого материнською компанією МГК.

За відсутності відомостей про встановлений материнською компанією МГК фінансовий рік - протягом 12 місяців після закінчення календарного року

Не пізніше ніж 12 місяців і не пізніше ніж 36 місяців з дати закінчення фінансового року

Джерело: розроблено авторами за [1; 2].

Таблиця 3 Умови подання звіту у розрізі країн МГК (Country-by-Country Report)

Умови

Зміст

Умова 1 Обставини

Платник податків є материнською компанією МГК

Материнська компанія МГК уповноважує платника податків - резидента України на подання звіту у розрізі країн до контролюючого органу

Відповідно до вимог законодавства місцезнаходження материнської компанії МГК подання звіту від такої МГК не вимагається, і до того ж материнська компанія такої групи не уповноважує іншого учасника міжнародної групи на подання звіту в іншій іноземній юрисдикції, де передбачене його подання

Між Україною та відповідною іноземною юрисдикцією розташування материнської компанії МГК або іншого учасника цієї групи, уповноваженого материнською компанією такої групи на подання звіту у розрізі країн, підписаний міжнародний договір, що передбачає можливість здійснення обміну податковою інформацією, але:

не набув чинності порядок обміну звітами у розрізі країн;

наявні факти систематичного невиконання такого порядку

Перелік таких іноземних юрисдикцій оприлюднюється на офіційному веб-порталі ДПС не пізніше ніж за 60 календарних днів до граничного строку подання звіту про контрольовані операції за відповідний звітний рік

Умова 2 Розмір доходу

Сукупний консолідований дохід МГК, в яку входить платник податків, за фінансовий рік, що передує звітному, перевищує еквівалент 750 млн євро

Курс валют: розрахунок сукупного консолідованого доходу МГК здійснюється відповідно до офіційного курсу гривні щодо євро (середній за період) за календарний рік, що передує звітному

Розрахований:

згідно зі стандартами бухгалтерського обліку, які застосовує материнська компанія МГК;

у разі відсутності інформації - відповідно до міжнародних стандартів бухгалтерського обліку

Джерело: розроблено автором за [1; 2].

Форму та порядок заповнення Звіту в розрізі країн міжнародної групи компаній затверджено наказом Міністерства фінансів від 14.12.2020 р. № 764, який набув чинності 19 лютого 2021 року [9]. Нормами ПКУ передбачено, що перше подання трирівневої звітності з ТЦ буде за 2021 рік, однак повідомлення про участь в МГК необхідно подати у 2021 р. за 2020 рік (табл. 4).

Таблиця 4 Перше подання трирівневої звітності з трансфертного ціноутворення

Вид звітності

Звіт у розрізі країн МГК

Запит контролюючих органів до платників податків про подання глобальної документації з ТЦ (майстер-файл)

Повідомлення про участь у МГК

Період, до якого застосовується вперше

Фінансовий рік, який закінчується у 2021 р., але не раніше ніж у рік, в якому компетентними органами укладено багатосторонню угоду про автоматичний обмін міждержавними звітами (Multilateral Competent Authority Agreement on the Exchange of Country-by-Country Reports)

Фінансовий рік, який закінчується у 2021 р.

2021 р. за 2020 рік

Граничний термін першого подання

31 грудня

2022 року

31 грудня

2022 року

1 жовтня

2021 року

Джерело: розроблено авторами за [1; 2].

Згідно з пунктом 39.4.12. ПКУ Звіт у розрізі країн міжнародної групи компаній, поданий платником податків, є об'єктом автоматичного обміну податковою та фінансовою інформацією [2]. За своєю природою автоматичний обмін інформацією - це передача звітності з ТЦ міжнародної групи компаній, що надсилається юрисдикцією, де знаходиться материнська компанія такої групи, до юрисдикції, в якій інші учасники МГК є платниками податків (рис. 1) [10]. Завдяки такій звітності податкові органи можуть здійснити аналіз ризиків трансфертного ціноутворення та обмінюватися податковою інформацією між податковими органами всіх юрисдикцій, в яких проводять свою діяльність транснаціональні компанії. Обмін відбувається на постійній основі щороку в автоматичному режимі.

Автоматичний обмін інформацією вже активно застосовується у світі та є важливою передумовою для якісного підвищення ефективності й оперативності заходів податкового контролю [11]. Так, перший обмін інформацією відбувся у червні 2018 р., і станом на 01.03.2021 р. Багатосторонню угоду про автоматичний обмін міждержавними звітами (Multilateral Competent Authority Agreement - MCAA CbC) [12] підписали 89 країн, які автоматично обмінюються інформацією; за період з червня 2018 р. до березня 2021 р. здійснено понад 2700 обмінів інформацією між податковими юрисдикціями.

Рис. 1. Процес здійснення автоматичного обміну інформацією за стандартом CbCR

Джерело: розроблено авторами за [2; 3].

Згідно зі Звітом ОЕСР 2015 р., за Заходом 13 Плану дій з розмивання оподатковуваної бази й виведення прибутку з-під оподаткування інформація, що міститься у звіті в розрізі країн, має певне обмеження щодо цілей використання [3], крім того, ОЕСР додатково видало Настанови щодо належного використання інформації, яка є у звітах CbC [13]. Аналіз можливостей та обмежень застосування такої інформації податковими адміністраціями наведено на рис. 2.

Рис. 2. Можливості та обмеження використання інформації за Настановами ОЕСР

Джерело: розроблено авторами за [3; 13].

ОЕСР зазначає, що інформація, яка є у звітах CbC, може використовуватися виключно з метою високорівневої оцінки ризиків (high level risk assessment) Групи, а також як визначення, де існують потенційні ризики розмивання податкової бази та виведення прибутків з-під оподаткування [13].

ПКУ має чіткий перелік напрямів використання інформації, отриманої в рамках автоматичного обміну інформацією за стандартом CbC:

• звіт у розрізі країн МКГ, поданий платником податків, є об'єктом автоматичного обміну податковою та фінансовою інформацією;

• використовується для оцінки ризиків трансфертного ціноутворення під час проведення моніторингу контрольованих операцій;

• не може бути єдиною підставою для проведення коригування обсягу оподатковуваного прибутку платника податків [1; 2].

На підставі аналізу, наведеного на рис. 2, можна дійти висновку, що вітчизняне законодавство, як і Настанови ОЕСР, передбачає використання даних CbCR для визначення ризиків з ТЦ, однак є застереження щодо їхнього прямого застосування для здійснення донарахування податків. Отже, норми ПКУ повністю відповідають методології, передбаченій 13-м кроком Плану BEPS.

Учені та фахівці-практики сходяться на думці, що стратегічною метою використання інформації, отриманої під час автоматичного обміну, є скорочення можливості щодо агресивного податкового планування. На рис. 3 наведено аналіз показників, що містяться у трирівневій звітності з ТЦ та які можуть бути використані для подальшого розгляду контролюючим органом.

Рис. 3. Аналіз показників, що містяться у трирівневій звітності з ТЦ

Джерело: розроблено авторами.

Основними напрямами використання інформації, отриманої за стандартом CbCR, є:

• вдосконалення/розширення реєстру платників податків (визначення постійних представництв нерезидентів);

• розкриття інформації CbC у кабінеті (обліковій картці) платника податків;

• розслідування трансфертного ціноутворення для виведення прибутку з місцевої юрисдикції;

• податкові аудити, багатосторонні податкові аудити;

• міжнародна допомога у стягненні боргів, вилученні активів;

• кримінальні розслідування.

Крім того, дані, отримані за стандартом CbCR на операційному рівні податкового адміністрування, доцільно застосовувати для:

• зіставлення даних зі звітом по доходах місцевих юридичних осіб;

• виявлення іноземних трастових компаній, холдингових компаній, пов'язаних з місцевими юридичними особами;

• цілей BEPS;

• перевірки зобов'язань з трансфертного ціноутворення у звітності;

• визначення (виявлення) нерозкритих асоційованих іноземних компаній;

• розширення мережі групи компаній;

• виявлення та розслідування транзакцій (рахунок-фактура) серед МГК у режимі реального часу;

• порівняння показників прибутковості в місцевій юрисдикції із закордонною юрисдикцією, орієнтація на близьку до регіону юрисдикцію з аналогічними податковими режимами, схожі галузі бізнесу компаній у межах юрисдикції;

• розслідування МГК з низькими показниками прибутку в місцевій юрисдикції порівняно з іншими юрисдикціями з аналогічними податковими режимами та галузями бізнесу;

• розслідування МГК з низькими показниками прибутку в місцевій юрисдикції та холдинговими компаніями в юрисдикціях з пільговими податковими режимами та високими показниками прибутку;

• перевірки даних по міжнародних базах даних (Catalyst, Orbis).

З метою оцінки ризиків та виявлення ідентифікаторів ризиків у даних CbC ОЕСР випустила Настанови щодо ефективної оцінки ризиків [15] і розробила Інструмент для оцінки ризиків у звітах CbC (Country-by-Country Reporting (CbCR) Risk Assessment Tool) для застосування податковими органами. Наявний інструмент можуть використовувати також і платники податків МГК для аналізу даних їх CbC- звітності та виявлення потенційних ризиків [6]. Податкова адміністрація США та ОЕСР публікують агреговані дані CbC-звітності на періодичній основі, які можуть застосовуватися як у практичних, так і в наукових цілях для дослідження питань трансферного ціноутворення [16; 17].

Під час прийняття рішення щодо використання CbC-даних податковим адміністраціям варто враховувати особливості часового фактора, адже проміжок часу від моменту здійснення операції до отримання інформації про неї у рамках автоматичного обміну виявлення в процесі аналізу й проведення податкового аудиту з ТЦ є досить значним. Крім того, факт наявності агресивного податкового планування може підтвердитися лише під час податкового розслідування, яке зазвичай триває декілька років.

У разі впровадження процедури автоматичного обміну інформацією за стандартом CbCR є важливою побудова процесу застосування отриманих даних контролюючим органом. Пропонуємо такий підхід до побудови процесу використання інформації, отриманої у рамках автоматичного обміну (рис. 4).

Рис. 4. Побудова процесу використання С6С-інформації

Джерело: розроблено авторами.

Під час аналізу даних можна розглядати фактори (обсяг угод в юрисдикції; величина податкового ризику) та коефіцієнти (ефективна ставка податку; співвідношення виручки та кількості працівників).

Висновки

Отже, у процесі дослідження встановлено, що інформація, отримана за стандартом CbCR, є важливою для аналізу ризиків з ТЦ та інших ризиків, передбачених Планом BEPS, для податкових адміністрацій, і вдосконалює процес здійснення аналізу ведення діяльності МГК у розрізі кожної окремої юрисдикції та учасників МГК. Крім того, дані CbC-звітності можуть використовуватися МГК для попередньої оцінки ризиків і для аналізу в цілях кризис-менеджменту. Згідно з Настановами ОЕСР та положеннями вітчизняного податкового законодавства інформація, що міститься у звітах CbC, не є доказом наявності агресивного податкового планування й не може стати приводом для донарахування податків. Тож інформація, отримана за стандартом CbCR, призначена для комплексного аналізу та ідентифікації ризиків податковими адміністраціями й не може бути альтернативою податковим перевіркам чи розслідуванням. Отримані результати можуть бути використані для побудови процесу застосування CbC податковими органами.

Подальші дослідження у цьому напрямі мають бути зосереджені на розробці рекомендацій щодо побудови процесу здійснення автоматичного обміну інформацією за стандартом CbCR та подальшого застосування отриманих даних податковою адміністрацією.

Список використаних джерел

1. Закон України «Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо вдосконалення адміністрування податків, усунення технічних та логічних неузгодженостей у податковому законодавстві» № 1117-IX від 17.12.2020.

2. Податковий кодекс України від 02.12.2010 № 2755 VI.

3. OECD (2015). Transfer Pricing Documentation and Country-by-Country Reporting, Action 13 - 2015 Final Report, OECD/G20 Base Erosion and Profit Shifting Project, OECD Publishing, Paris.

4. Action 13 Country-by-Country Reporting.

5. Hanlon, Michelle, Country-by-Country Reporting and the International Allocation of Taxing Rights (February 5, 2018). International Bureau of Fiscal Documentation (IBFD), Forthcoming, Available at SSRN.

6. Sean Foley, Mark R. Martin, Michael H. Plowgian, John DerOhanesian, Henrik Lund, Raj Bodapati, and Josh McConkey, The State of Country-byCountry Reporting Tax Notes International, August 31, 2020 p. 1163.

7. Clausing, Kimberly A., Five Lessons on Profit Shifting from the U.S. Country by Country Data (November 9, 2020). Tax Notes Federal. 169(9). 925-940., UCLA School of Law, Law-Econ Research Paper No. 20-13

8. Guidance on the Implementation of Country-by-Country Reporting: BEPS Action 13 Updated December 2019.

9. Наказ Міністерства фінансів від 14.12.2020 р. № 764 «Про затвердження форми та Порядку заповнення Звіту в розрізі країн міжнародної групи компаній».

10. Фоміна О. В., Музичук М. І. «Міжнародне регулювання контрольованих операцій» Науковий вісник Ужгородського університету. Економіка. Ужгород. 2019. Вип. 1 (53). С. 247-251.

11. Касперович Ю. В. Підвищення ефективності податкового контролю в Україні на основі реалізації міжнародних інструментів автоматичного обміну податковою інформацією. Аналітична записка. 2019. Економіка. № 8. С. 36-55.

12. Activated exchange relationships for Country-by-Country reporting.

13. OECD (2017). BEPS Action 13 on Country-by-Country Reporting - Guidance on the appropriate use of information contained in Country-byCountry reports, OECD/G20 Base Erosion and Profit Shifting Project, OECD, Paris.

14. Country-by-Country Reporting: Handbook on Effective Implementation.

15. OECD (2017). Country-by-Country Reporting: Handbook on Effective Tax Risk Assessment, OECD, Paris.

16. SOI Tax Stats - Country by Country Report.

17. OECD.Stat.

References

1. Zakon Ukrai'ny «Pro vnesennja zmin do Podatkovogo kodeksu Ukrai'ny shhodo vdoskonalennja administruvannja podatkiv, usunennja tehnichnyh ta logichnyh neuzgodzhenostej u podatkovomu zakonodavstvi» № 1117-IX vid 17.12.2020 [Law of Ukraine «On Amendments to the Tax Code of Ukraine to improve tax administration, eliminate technical and logical inconsistencies in tax legislation» № 1117-IX of 17.12.2020].

2. Podatkovyy kodeks Ukrai'ny vid 02.12.2010 № 2755 VI [Tax Code of Ukraine dated 02.12.2010 № 2755 VI].

3. OECD (2015). Transfer Pricing Documentation and Country-by-Country Reporting, Action 13 - 2015 Final Report, OECD/G20 Base Erosion and Profit Shifting Project, OECD Publishing, Paris.

4. Action 13 Country-by-Country Reporting.

5. Hanlon, Michelle. Country-by-Country Reporting and the International Allocation of Taxing Rights (February 5, 2018). International Bureau of Fiscal Documentation (IBFD), Forthcoming, Available at SSRN.

6. Sean, Foley, Mark, R. Martin, Michael, H. Plowgian, John, DerOhanesian, Henrik, Lund, Raj, Bodapati, & Josh, McConkey. (2020). The State of Country-by-Country Reporting Tax Notes International, August 31 [in English].

7. Clausing, Kimberly A., Five Lessons on Profit Shifting from the U.S. Country by Country Data (November 9, 2020). Tax Notes Federal. 169(9). 925-940., UCLA School of Law, Law-Econ Research Paper, 20-13, Available at SSRN.

8. Guidance on the Implementation of Country-by-Country Reporting: BEPS Action 13 Updated December 2019.

9. Nakaz Ministerstva Finansiv vid 14.12.2020 r. № 764 «Pro zatverdzhennja formy ta Porjadku zapovnennja Zvitu v rozrizi krai'n mizhnarodnoi' grupy kompanij» [Order of the Ministry of Finance dated 14.12.2020 № 764 «On approval of the form and Procedure for completing the Report in terms of countries of the international group of companies»].

10. Fomina, O. V., & Muzychuk, M. I. (2019). «Mizhnarodne reguljuvannja kontrol'ovanyh operacij» [«International regulation of controlled transactions»] Naukovyj visnyk Uzhgorods'kogo universytetu. Ekonomika. - Scientific Bulletin of Uzhhorod University. Economics. Uzhgorod. (Issue 1 (53), (pp. 247-251) [in Ukrainian].

11. Kasperovych, Ju. V. (2019). Pidvyshhennja efektyvnosti podatkovogo kontrolju v Ukrai'ni na osnovi realizacii' mizhnarodnyh instrumentiv avtomatychnogo obminu podatkovoju informacijeju [Improving the effectiveness of tax control in Ukraine through the implementation of international instruments for automatic exchange of tax information]. Ekonomika - Economy, 8, 36-55.

12. Activated exchange relationships for Country-by-Country reporting.

13. OECD (2017). BEPS Action 13 on Country-by-Country Reporting - Guidance on the appropriate use of information contained in Country-by-Country reports, OECD/G20 Base Erosion and Profit Shifting Project, OECD, Paris.

14. Country-by-Country Reporting: Handbook on Effective Implementation.

15. OECD (2017). Country-by-Country Reporting: Handbook on Effective Tax Risk Assessment, OECD, Paris.

16. SOI Tax Stats - Country by Country Report.

Размещено на Allbest.ru


Подобные документы

Работы в архивах красиво оформлены согласно требованиям ВУЗов и содержат рисунки, диаграммы, формулы и т.д.
PPT, PPTX и PDF-файлы представлены только в архивах.
Рекомендуем скачать работу.

© 2000 — 2023, ООО «Олбест» Все права защищены