Гармонізація законодавств держав - членів ЄС щодо контрольованих іноземних компаній у сфері протидії уникненню оподаткування

Размещено на http://www.allbest.ru/

Гармонізація законодавств держав - членів ЄС щодо контрольованих іноземних компаній у сфері протидії уникненню оподаткування

В. І. Король,

доктор юридичних наук,

завідувач відділу міжнародного приватного права та порівняльного правознавства

Науково-дослідного інституту приватного права

і підприємництва імені академіка Ф. Г. Бурчака Національної академії правових наук України

Статтю присвячено одному з основних векторів гармонізації в межах Європейського Союзу законодавства у сфері міжнародного оподаткування.

Увагу сфокусовано на ключових аспектах інституту контрольованих іноземних компаній, систему норм якого закріплено у директиві Ради ЄС, спрямованій на підвищення рівня захисту внутрішнього ринку шляхом протидії практикам уникнення оподаткування.

У концептуально-правовій та методологічній площині аналітичну призму, яка сприяла системному розкриттю сутності релевантних положень зазначеного акту acquis ЄС і особливостей їх імплементації державами -- членами ЄС, становлять рекомендації та роз'яснення, що містяться у Фінальному звіті ОЕСР щодо Заходу 3 проекту BEPS.

Ключові слова: контрольована іноземна компанія, пасивний дохід, суттєва економічна діяльність, фіктивна операція.

Король В. И. Гармонизациязаконодательствагосударств -- членов ЕС относительноконтролируемыхиностранныхкомпаний в сферепротиводействияизбежаниюналогообложения.

Ключевые слова: контролируемаяиностраннаякомпания, пассивный доход, существеннаяэкономическаядеятельность, фиктивнаяоперация.

Korol V. I. EU MembersStateslegislationharmonizationrelatingtocontrolledforeigncompaniesintheareaof anti-taxavoidance.

HarmonizationattheregionalEuropeanlevelisbeingprovidedand, consequently, in-depthresearchedinthecontextof OECD/G-20 globalActionPlanonBaseErosionandProfitShifting. Frommethodologicalpointofview, OECD FinalReportonAction 3 BEPS wasacceptedastheanalyticalprismallowedthequintessenceofconstitutiverulesofabovementioned EU Anti-Tax AvoidanceDirectivetobediscoveredproperly.

Accordingly, thecomparativeanalysiswasconductedthroughthelensofprovisionsofvastmajorityofaforesaidFinalReport'sbuildingblocks, morespecifically, Rulesfordefining a CFC, Definitionof CFC Income, Rulesforcomputingincomeaswellas CFC exemptionsandthresholdrequirements, inparticular, relatingtaxrateexemption, anti-avoidancerequirement, deminimisthreshold.

Withoutlimitingtheforegoing, it'sdiscoveredsomeargumentativeissuesconsideringEuropeanresearchersasweaknessesof ATAD. It'sofferedanillustrationcauseandeffectrelationshipbetween non-recognitionofpassiveincometobeattributedtocontrollingpartiesandCFC'ssubstantiveeconomicactivityasfarasthereisreasontobelievethatitrefusestohonorcaselawoftheCourtofJustice. законодавство міжнародне оподаткування іноземний

Keywords: controlledforeigncompany, passiveincome, substantiveeconomicactivity, non-genuinearrangement.

У системі цілей податкової політики Європейського Союзу та його держав- членів до пріоритетних є усі підстави віднести підвищення рівня дієвості правових механізмів протидії уникненню оподаткування. Актуальність цього вектору детерміновано потребою у розв'язанні загальної проблеми, сутність якої полягає в систематичному недоодержанні державними бюджетами доходів у частині податкових надходжень. У при- чинно-наслідковій площині це зумовлюється, значною мірою, свідомою реалізацією їх резидентами та пов'язаними з ними особами -- суб'єктами транскордонної економічної діяльності стратегій з уникнення або мінімізації сплати податку на прибуток.

У межах цієї загальної проблеми викристалізувалась одна з її основних складових, яка полягає у певній, як це не дивно, архаїчності податкового законодавства держав -- членів ЄС щодо контрольованих іноземних компаній в умовах динамічних змін глобального економічного середовища, запровадження суб'єктами приватного права нових біз-нес-моделей та схем уникнення оподаткування. Це висунуло на порядок денний нагальне питання не тільки необхідності локальної модернізації податкового законодавства кожною державою, а й здійснення гармонізації на наднаціональному рівні з дотриманням принципів пропорційності та субсидіарності.

У 2019 р. в Європейському Союзі набрав чинності акт вторинного законодавства, який став ще одним важливим елементом так званого Пакету протидії уникненню оподаткування (Anti-Tax AvoidancePackage). Йдеться про директиву Ради (ЄС) 20І6/1164 від 12 липня 2016 р. про запровадження норм протидії практикам уникнення оподаткування, що безпосередньо впливають на функціонування внутрішнього ринку (Anti-Tax AvoidanceDirective -- надалі ATAD або ATA Директива) [1].

Наведене зумовлює мету цієї статті, якою є розкриття загальних засад та особливостей запровадження інституту контрольованих іноземних компаній у acquis Європейського Союзу та податковому законодавстві його держав-членів у глобальному контексті.

Для досягнення окресленої мети доцільним є звернення до системи правових норм, закріплених у ATA Директиві, концептуально-правових розробок на міжнародному багатосторонньому рівні у межах ОЕСР, аналітичних і статистичних матеріалів транснаціональних консалтингових компаній -- KPMG, EY, Deloitte, результатів колективних та індивідуальних досліджень європейських фахівців з цієї проблематики у сфері міжнародного оподаткування, зокрема С.Дунаеса, Д. Банна, Р. Колієра, С. Кар-рі, О. Роппонена, М. Сіммлера, М. Тод-тенхаупта, П. Ронки, А. Сільвестрі.

Інститут контрольованих іноземних компаній (КІК) варто розглядати як елемент певної системи, оскільки ATA Директивою запроваджено п'ять механізмів протидії уникненню оподаткування в межах ЄС. Такий поліелементний підхід детермінований тим, що на практиці резиденти держав-членів свідомо використовують на свою користь специфічні особливості правових режимів оподаткування в різних юрисдикціях або включають до схем оптимізації оподаткування іноземні компанії, з якими вони є не просто пов'язаними особами, а здійснюють щодо них контроль, на чому сфокусовано увагу в цій науковій статті.

Отже, у ATAD закріплено підсистеми норм щодо: загального правила запобігання зловживанням (thegeneralantiabuserule), гібридних невідповідностей (rulestotacklehybridmismatches), контрольованих іноземних компаній (controlledforeigncompanyrules), обмежень на вирахування процентів (limitationstothedeductibilityofinterest) та оподаткування при виведенні активів (exittaxation).

Кожному з наведених елементів притаманна власна специфіка, водночас закріплення правових норм щодо них в одному акті вторинного законодавства ЄС свідчить про наявність спільного «знаменника». Дійсно, їх об'єднує мета, як- то спрямованість на протидію уникненню оподаткування, де здійснення певних свідомих цілеспрямованих дій пов'язаних суб'єктів транскордонної економічної діяльності визнається інститутами ЄС такими, що не відповідають публічним економічним інтересам, принципам соціальної відповідальності бізнесу перед суспільством. Внаслідок цього, попри формально-юридичну законність дій приватноправового характеру, як-то створення компаній на території іноземних держав, укладення зовнішньоекономічних (міжнародних комерційних) контрактів, такі дії детермінують запровадження у сфері публічно-правових відносин -- міжнародного оподаткування, спеціальних правових інструментів, спрямованих на протидію в межах ЄС схемам податкового планування, особливо тим, які носять агресивний характер.

У цілому, як зазначають європейські фахівці СебастіанДунаес (SebastianDuecas) та Даніель Банн (DanielBunn), інкорпорація норм ATAD спричинятиме як позитивні наслідки, так і негативні, зокрема втрату деякими державами -- членами ЄС своїх конкурентних переваг у сфері залучення інвестицій, підвищення рівня тягаря на суб'єктів економічної діяльності в частині забезпечення відповідності вимогам законодавства [2].

Глобальний контекст, про який ідеться у формулюванні мети статті, концентровано представлено у Фінальному звіті ОЕСР щодо Заходу 3 проекту BEPS, який стосується саме контрольованих іноземних компаній у контексті проблем розмивання податкової бази та виведення прибутків із-під оподаткування. Беручи до уваги притаманні цьому Звіту ОЕСР недоліки, зазначимо, що аналітичну призму, через яку варто розглянути зміст закріплених у АТА Директиві норм інституту КІК, формуватимуть його сильні сторони. До них, зокрема, можна віднести узагальнення законодавчих підходів і кращих практик застосування норм щодо контрольованих іноземних компаній у різних країнах світу, рекомендації з роз'ясненнями щодо можливих у цілому та оптимальних зокрема шляхів розв'язання проблеми КІК у сфері правотворчої діяльності при вдосконаленні існуючих або розробці нових нормативно-правових актів податкового законодавства.

Не залишаючи абстрактним твердження щодо «недоліків», його доцільно конкретизувати та навести критичну позицію європейських фахівців у сфері міжнародного оподаткування. Так, вони наголошують на тому, що за відсутності досягнутого консенсусу, Фінальний звіт Заходу 3 не сформував мінімального стандарту щодо контрольованих іноземних компаній, як планувалось, що, пев-ною мірою, можна вважати провалом. Після публікації Звіту не було жодного сенсу, передумов для успішного просування у напрямі підготовки скоординованої відповіді в цій чутливій сфері. Попри очікування, не відбулося суттєвого глобального зрушення до запровадження норм щодо КІК, навпаки, основне послання виявилося прямо протилежним, оскільки таким Звітом було визнано, що підхід «один розмір для усіх» може виявитись контрпродуктивним» [3, с. 8].

У практичній правозастосовній площині першим кроком, який визначатиме весь подальший алгоритм дій податкових органів, є кваліфікація певного суб'єкта права як «контрольованої іноземної компанії». Дійсно, за відсутності законодавчо закріплених ознак, кожна з яких є необхідною, а їх сукупність достатньою для визнання зазначеного суб'єкта саме такою компанією, уся похідна система норм, що послідовно розглядатиметься у межах статті, не підлягатиме застосуванню. Така постановка питання зумовлює зацікавленість у багатонаціональних компаній у створенні таких суб'єктів права у сприятливих податкових юрисдикціях, які, з одного боку, є здатними акумулювати виведені прибутки з материнської та інших іноземних юрисдикцій, з іншого боку -- цілком законно залишатимуться поза сферою дії норм щодо КІК. У свою чергу, економічні інтереси держав та їх інтеграційних утворень визначають законодавчі підходи щодо запобігання маніпулювання платниками податків правовим статусом.

Отже, відповідно до п. 1 ст. 7 ATA Директиви контрольованою іноземною компанією визнаватиметься суб'єкт права, створений в іноземній юрисдикції, щодо якого виконуються одночасно такі умови:

— по-перше, має місце контроль з боку платника податку --резидента держави -- члена ЄС, який може бути одноосібним або спільним разом із його асоційованими підприємствами. Відповідність критерію саме контролю (а не, наприклад, суттєвого впливу) на альтернативних засадах пов'язується з певним рівнем прямої або опосередкованої участі за рахунок володіння часткою більше, ніж 50 відсотків, що надає право: а) володіння часткою у капіталі; б) голосу; в) одержання прибутку.

— по-друге, має місце нормативно передбачене співвідношення у вигляді суттєвого диспаритету рівнів оподаткування на прибуток компаній у юрисдикціях, з одного боку, контролюючої компанії, з іншого -- іноземної компанії, за рахунок низького податкового навантаження в останній.

Перша з наведених обов'язкових умов не потребує особливої конкретизації, хіба що акцентування на тому, що йдеться про юридичний контроль (а, б) та економічний контроль (в). Субсидіарно може визнаватися також фактичний контроль, гіпотетично можливі та практично доцільні норми щодо якого не одержали належного закріплення у ATAD.

Функціонально, поряд із кваліфікаційно-правовим аспектом, нормативне закріплення наведених часток відіграє ключову роль також при визначенні розміру частини прибутку контрольованої іноземної компанії. Вона може підлягати включенню на пропорційній основі до бази оподаткування контролюючої, насамперед материнської компанії, яка сплачуватиме своєрідний «консолідований» податок на прибуток із застосуванням ставки, передбаченої у податковому законодавстві держави -- члена ЄС, резидентом якої вона є.

У свою чергу, щодо другої умови важливо акцентувати увагу на імплементо-ваному підході, сутність якого полягає в тому, що йдеться не про порівняння номінальних законодавчо закріплених ставок податку в юрисдикціях контролюючої та іноземної контрольованої компаній, а про ефективну ставку, що передбачає оперування фактично сплаченою сумою податку на прибуток, що є далеко не тотожними підходами. Згідно з пп. «Ь» п. 1 ст. 7 ATA Директиви відповідність другій обов'язковій умові матиме місце, якщо сума фактично сплаченого податку на прибуток іноземної компанії буде нижчою, ніж різниця між двома сумами, а саме сумою податку, який підлягав би сплаті відповідно до вимог податкового законодавства платника податку -- резидента держави -- члена ЄС та сумою фактичного сплаченого податку КІК.

Виходячи з міжнародно-правових засад Європейського Союзу стосовно, з одного боку, вимог до держав -- членів ЄС щодо імплементації директив на рівні національного законодавства, з іншого -- суверенних прав на реалізацію ними власної податкової політики, заслуговує на увагу досвід Кіпру, акти податкового законодавства якого (як і України) ніколи раніше не містили положень щодо КІК. Так, розкритий вище загальний зміст диспозиції пп. «Ь» п. 1 ст. 7 ATAD, втілений у законодавстві Кіпру з важливою особливістю. Так, кіпрський законодавець другу умову визнання іноземної компанії саме контрольованою передбачив таким чином, що, мабуть, цілком свідомо призведе до звуження кола тих юрисдикцій, диспаритет податкового навантаження у межах яких із Кіпром призводитиме до необхідності застосування норм щодо КІК у повному обсязі щодо компаній та постійних представництв резидентів Кіпру. Питання полягає в тому, що іноземна компанія визнаватиметься контрольованою з боку платника податку -- резидента Кіпру, якщо сума фактично сплаченого корпоративного податку на прибуток буде менше 50 відсотків суми податку на прибуток, який підлягав би сплаті відповідно до приписів актів податкового законодавства Кіпру [4].

Оскільки досягнення таких кількісних параметрів є можливим не лише платником податку -- резидентом держави -- члена ЄС самостійно, а й разом з його асоційованими підприємствами, як безпосередньо, так і опосередковано, варто зазначити таке. Спираючись на офіційне автентичне тлумачення поняття «асоційованого підприємства», як наведено у пп. (4) ст. 2 ATAD, у Законі Кіпру також передбачено, що визначальний кількісний параметр, досягнення якого є достатнім для набуття такого правового статусу, визначений на рівні 25% та більше щодо: частки платника податку в капіталі підприємства, права голосу або одержання частини його прибутку.

Узагальнюючи досвід законодавчого регулювання у різних державах, у фінальному звіті ОЕСР щодо контрольованих іноземних компаній найбільш реле-вантними визначено певні категорії потенційно виведених із-під оподаткування доходів, які диференційовано ґрунтуються на таких критеріях: 1) юридична класифікація; 2) пов'язаність сторін та 3) джерело походження доходу [5, с. 46].

Попри те, що можливим є застосування також інших критеріїв класифікації доходів суб'єкта економічної діяльності, запропонований підхід можна визнати достатньо дієвою аналітичною призмою, через яку можна розглянути ключові підходи, які закріплено в ATA Директиві та знаходять подальше варіативне втілення у законодавстві держав -- членів ЄС у процесі її імплементації. законодавство міжнародне оподаткування іноземний

Як зазначають європейські фахівці у галузі податкового права, залежно від пріоритетів політики держав -- членів ЄС, норми щодо КІК можуть мати за мету оподаткування всього прибутку дочірньої компанії, створеної у юрисдикції з низьким рівнем оподаткування, певних категорій її доходів або обмежитись доходами, які було їй переведено штучно [6].

Відповідно до пп. «а» п. 2 ст. 7 ATAD, до бази оподаткування платника податку на прибуток -- резидента держави -- члена ЄС може бути включено нерозподілений прибуток контрольованої іноземної компанії, який отримано за рахунок одержання таких категорій доходів:

— процентів та інших доходів від використання фінансових активів;

— роялті та інших доходів від використання об'єктів права інтелектуальної власності;

— дивідендів та доходів від відчуження часток (акцій);

— доходи від фінансового лізингу;

— доходи від страхової, банківської та іншої фінансової діяльності;

— доходи від інвойсингових компаній (діяльність яких полягає у здійсненні короткострокового фінансування торговельних операцій з дисконтом), які, зокрема, не створюють додаткової вартості при здійсненні операцій купівлі-прода-жу товарів між асоційованими підприємствами.

Наведена норма ґрунтується на юридичній класифікації доходів, які значною мірою породжують ризики уникнення оподаткування в силу їхньої природи, зокрема, легкості переміщуваності у глобальному геоекономічному просторі. Саме цю модель було обрано як оптимальну для закріплення в актах податкового законодавства відносною більшістю держав -- членів ЄС, зокрема Німеччиною, Італією, Австрією, Швецією, Іспанією, Чехією, Грецією [7]3 метою дотримання у межах статтієдиногопідходущодопредставленняособливостейімплемен-тації в актах національногозаконодавства держав -- членів ЄС норм ATAD, усіподальшістатистичнідані наведено з посиланням на однеджерело, де міститьсяінформація станом на лютий 2020 р..

У даному контексті важливо акцентувати увагу на тому, що в Європейському Союзі категоріальний аналіз не підлягає застосуванню відокремлено від сутнісно-го (своєрідного економіко-ресурсного) аналізу. Функціональне призначення останнього полягає у визначенні того, чи брала контрольована іноземна компанія суттєву участь в операціях, які призвели до одержання доходів та прибутку.

Сприйняття інститутами ЄС необхідності поєднання двох видів аналізу є методологічно та функціонально обґрунтованим, що призвело до закріплення в ATAD спеціальної норми. Диспозицією цієї норми чітко передбачено, що наведені шість категорій доходів не підлягають включенню до прибутку контрольованої іноземної компанії для подальшого збільшення бази оподаткування контролюючої компанії, якщо належні факти та обставини свідчитимуть про здійснення такою компанією економічної діяльності, яка носить суттєвий характер, що є можливим за наявності в неї необхідних приміщень, обладнання, інших активів та персоналу.

Нормативне закріплення в ATA Директиві зв'язку між виключенням з-під оподаткування пасивних доходів контрольованої іноземної компанії у випадку здійснення саме суттєвої економічної діяльності, з точки зору європейських правознавців у сфері податкового права, можна віднести до її концептуально-правових недоліків. Дійсно, їхній аналіз судової практики Суду Європейського Союзу дозволив виявити інший підхід, який полягає у тому, що цей суд вимагає доказів лише добросовісної діяльності, при цьому діяльність може бути добросовісною та не носити водночас суттєвого характеру. Як приклад такого співвідношення наводиться діяльність з управління активами, яка може не потребувати суттєвої економічної складової в частині наявності будівель, обладнання та персоналу [8].

Поряд із законодавчим закріпленням переліку пасивних доходів, ATA Директивою надано право державам -- членам ЄС імплементувати менш конкретизовану, але не менш важливу модель (у літературі нею оперують як моделлю «В», що є коректним, оскільки вона передбачена саме у пп. «Ь» п. 2 ст. 7). Її сутність полягає у тому, що до нерозподіленого прибутку контрольованої іноземної компанії, який також підлягатиме включенню до бази оподаткування контролюючої особи, належать доходи, які одержано в результаті операцій, які є всі підстави кваліфікувати як недобросовісні (фіктивні), оскільки їх було цілеспрямовано вчинено для одержання податкових переваг.

Дві наведені моделі визначення прибутку КІК, який може бути віднесений до бази оподаткування контролюючої компанії, є принципово різними, водночас їм притаманний спільний компонент, оскільки як пасивні, так і фіктивні доходи пов'язані з категорією «нерозподілений прибуток». Виходячи з того, що безпосередньо у ATA Директиві відсутнє офіційне автентичне тлумачення, наприклад, згідно з положеннями раніше згаданого закону Кіпру, під нерозподіленим слід розуміти прибуток, який «не було розподілено протягом відповідного року або протягом 7 (семи) місяців після закінчення року» [9].

Вибір стратегій податкового планування залишається прерогативою багатонаціональних компаній, водночас за наявності наміру мінімізувати ризики настання несприятливих економічних наслідків у вигляді донарахування податкових зобов'язань щодо податку на прибуток у юрисдикції контролюючої компанії, іноді ефективніше може бути діяти у спосіб, який визнається державами добросовісним. Це передбачає як володіння контрольованою компанією необхідними активами, так і самостійне прийняття нею суттєвих ризиків, які безпосередньо пов'язані з одержанням доходів при здійсненні транскордонних операцій.

До визначальних нормативно закріплених в ЄС ознак фіктивної операції віднесено здійснення персоналом контролюючої компанії суттєвих функцій, що, власне, є тим засобом, який приводить до генерування доходу контрольованої іноземної компанії. Дійсно, у таких транскордонних правовідносинах буде розірвано належний причинно-наслідко- вий зв'язок між діями безпосередньо контрольованої іноземної компанії та одержаними нею доходами.

Розглянутий вище аспект є важливим, що підтверджується диспозицією імперативної норми, закріпленої у п. 2 ст. 8 ATA Директиви. Її квінтесенція полягає у тому, що до бази оподаткування компанії -- платника податку, з одного боку, доходи, одержані контрольованою компанією за участі персоналу материнської компанії, підлягають обов'язковому додатковому включенню, з іншого -- на розмір таких доходів накладається певне обмеження. Отже, беручи до уваги те, що такий дохід вважатиметься таким, що одержано у результаті здійснення компаніями фіктивних операцій, до бази оподаткування платника податку підлягають включенню доходи в тому розмірі, який кореспондує з виконанням персоналу контролюючої компанії суттєвих функцій щодо активів та ризиків контрольованої іноземної компанії.

Розкриваючи особливості імплементації ATAD у податковому законодавстві Італії, АндреаСільвестрі та Паоло Ронка підкреслюють, що у нормах директиви запроваджено два альтернативні підходи:

— трансакційний щодо пасивних доходів;

— суб'єктний (або юрисдикційний) -- щодо доходів від фіктивних операцій.

Натомість, на відміну від ATAD, у відповідному законі Італії передбачено лише один підхід, а саме суб'єктний, внаслідок чого весь нерозподілений прибуток контрольованої іноземної компанії, який розраховано з урахуванням доходів як від пасивних, так і від фіктивних операцій, підлягають включенню до бази оподаткування італійської контролюючої компанії [10].

Питання кореляції, з одного боку, підходів -- трансакційного та суб'єктного, з іншого боку, видів доходів -- пасивних та фіктивних, може виявитися складним та породжувати помилки навіть у європейських фахівців, які здійснюють аналіз зсередини системи. Дійсно, щойно наведена позиція італійських фахівців є дещо хибною, а точніше, прямо протилежною положенням ATAD та супровідних і аналітичних матеріалів щодо цієї директиви.

Не вбачаючи у помилці суттєвої проблеми, оскільки, як відомо з давніх часів, Errarehumanumest, варто визначити коректне співвідношення. Так, зокрема, в аналітичних матеріалах транснаціональної консалтингової компанії КПМГ чітко зазначено, що у межах моделі «В» щодо доходів від фіктивних операцій застосовується саме трансакційний підхід [11]. Аналогічна позиція -- з чіткою диференціацією суб'єктного/категоріального (п. 2 ст. 7 «а») та трансакційного підходу (п. 2 ст. 7 «Ь») -- міститься у роз'ясненнях Генерального секретаріату Ради ЄС щодо пропозицій до директив Ради (ЄС) 2016/1164 від 12 липня 2016 р. про запровадження норм протидії практикам уникнення оподаткування, що безпосередньо впливають на функціонування внутрішнього ринку [12].

У розвиток щойно викладеного, доцільно звернути увагу на ще один аспект, який є невід'ємним елементом наведеної моделі. Він полягає у тому, що прибуток контрольованої іноземної компанії має бути розрахований із дотримання принципу витягнутої руки (arm'slengthprinciple). Не заглиблюючись у межах цієї статті у розкриття передумов, особливостей та наслідків застосування цього принципу, варто зазначити, що він є визначальною категорією іншого інституту -- трансфертного ціноутворення. Інститути контрольованої іноземної компанії та трансфертного ціноутворення перебувають у певному функціональному зв'язку, водночас є самостійними, внаслідок чого проблеми розмивання податкової бази цілком слушно розглядаються у межах різних заходів Плану заходів BEPS. У його межах окремим проблемам застосування (маніпулювання) багатонаціональними компаніями трансфертних цін при здійсненні транскордонних операцій між пов'язаними особами, створеними у різних державах, з метою оптимізації (мінімізації) оподаткування через перерозподіл прибутку в межах групи компаній шляхом його переведення до більш сприятливих податкових юрисдикцій присвячено заходи 8-10 BEPS [13].

Отже, важливий узагальнюючий акцент полягає у тому, що за відсутності здійснення персоналу контролюючої компанії суттєвих функцій щодо активів та ризиків контрольованої компанії норми інституту контрольованої іноземної компанії не підлягають застосуванню, водночас актуалізується необхідність застосування норм інституту трансфертних цін.

Акцентуючи увагу на тих платниках податку на прибуток -- резидентах держав -- членів ЄС, які здійснюють агресивне податкове планування, інститути ЄС запровадили певне послаблення для тих іноземних компаній та постійних представництв, які як відповідають за формальними ознаками дефініції контрольованої іноземної компанії, так і одержують доходи, що асоціюються з ризиками виведення прибутку з-під оподаткування. Сутність спеціальної норми полягає у тому, що держави можуть на свій розсуд законодавчо імплементувати опцію щодо невизнання іноземної компанії як контрольованої у тому випадку, якщо розмір пасивних доходів (процентів, роялті, дивідендів) буде менше однієї третини загального розміру її прибутку. Такий підхід реалізовано у податковому законодавстві низки держав -- членів ЄС -- Італії, Португалії, Греції, Польщі, Литви.

Аксіоматичним можна вважати бачення, що найбільш імовірні ризики розмивання податкової бази та виведення прибутку з-під оподаткування виникають в операціях між пов'язаними особами. У даному контексті варто звернути увагу на те, що віднесення шести категорій пасивних доходів до тих, які підлягають врахуванню при розрахунку прибутку контрольованої іноземної компанії, частина якого може підлягати оподаткуванню в іншій юрисдикції, у загальній нормі п. 2 (а) ст. 7 ATAD не пов'язується з обмежувальною умовою їх одержання саме від пов'язаних осіб -- материнської компанії або її асоційованих підприємств. Водночас, виходячи зі змісту спеціальної норми ATAD, наявність у суб'єктів економічної діяльності статусу пов'язаних осіб може не породжувати негативних економіко-право-вих наслідків. Дійсно, відповідно до ч. 2 п. 3 ст. 7 ATAD, фінансові установи можуть не визнаватися контрольованими іноземними компаніями, якщо одна третина або менше пасивних доходів надхо-дитимуть від операцій із пов'язаними особами. У даному контексті можна зазначити, що низка держав -- членів ЄС закріпили в актах національного законодавства обидва виключення -- як наведене вище щодо однієї третини пасивних доходів, так і щодо фінансових компаній (кредитних установ, інвестиційних фірм, страхових компаній тощо), це, зокрема, Іспанія, Нідерланди, Австрія, Румунія.

Концептуально-правові моделі протидії уникненню оподаткування через контрольовані іноземні компанії можуть включати також вимоги щодо джерел походження їхніх доходів. У максимально широкому географічно-юрисдикцій-ному вимірі джерелами походження доходів КІК можуть бути території материнської юрисдикції, декількох інших іноземних юрисдикцій та «домашня» юрисдикція КІК. Як наголошується у Фінальному звіті ОЕСР щодо Заходу 3, у світі має місце реалізація двох основних підходів, де перший -- вузький -- передбачає врахування доходів, переведених до юрисдикції КІК материнською компанією або іншими компаніями -- резидентами цієї ж держави, другий -- широкий -- передбачає врахування доходів, одержаних КІК з будь-яких іноземних юрисдикцій.

Спільним для окреслених підходів є визнання найменш ризикованими доходів, одержаних КІК на території держави, резидентом якої вона є, внаслідок чого вони можуть виключатися з розрахунку прибутку, який може стати об'єктом оподаткування у податковій юрисдикції контролюючої компанії. У даному контексті доцільно акцентувати увагу на тому, що у нормах ATAD цей аспект не знайшов відображення у конкретизованому вигляді. Це дозволяє зробити висновок, що при розрахунку прибутку іноземних компаній, які є контрольованими з боку платників податків -- резидентів держав -- членів ЄС, у повному обсязі підлягають врахуванню доходи, одержані з джерел походження з території будь-якої держави -- як тієї, резидентом якої є КІК, так і будь-якої іноземної.

Теоретично всі суб'єкти транскордонної економічної діяльності, які відповідають законодавчо закріпленим ознакам контрольованих іноземних компаній, можуть бути включені до кола суб'єктів права, які для цілей оподаткування розглядатимуться як резиденти держави контролюючої компанії. У практичній площині держави вважають більш раціональним та ефективним здійснювати моніторинг діяльності більш вузького кола суб'єктів, а саме тих, створення або функціонування яких викликає занепокоєння у фіскальних (податкових) органів з огляду на високий рівень ризиків реалізації схем цілеспрямованого уникнення оподаткування. Такий підхід реалізується у законодавстві держав шляхом закріплення кількісних та якісних параметрів, які визначають своєрідну «демаркаційну лінію» щодо тих суб'єктів права, до яких не підлягають застосуванню норми інституту контрольованої іноземної компанії, незважаючи на те, що формально-юридично вони відповідають ознакам такої компанії.

Щодо кількісних параметрів у п. 4 ст. 7 ATAD передбачено, що держави -- члени ЄС мають право виключити контрольовані компанії або постійні представництва, які здійснюють недобросовісні операції, з-під дії норм щодо КІК.

Це може бути реалізовано, якщо їхній бухгалтерський прибуток за даними фінансового обліку від операцій, головною метою здійснення яких було одержання податкових переваг, не перевищуватиме 750 тис. евро та 75 тис. евро некомерційного доходу. Альтернативна диспозиція цієї норми передбачає можливість запровадження відповідного звільнення від оподаткування в тому випадку, якщо бухгалтерський прибуток контрольованої іноземної компанії не перевищуватиме 10 відсотків її операційних витрат, понесених протягом податкового періоду.

Логічно завершуючи наведення реле-вантних статистичних даних, варто зазначити, що, наприклад, Ірландія та Угорщина законодавчо запровадили обидва наведені виключення, а Бельгія та Словаччина навпаки їх обидва залишили поза законодавчим закріпленням.

Системний аналіз норм ATAD свідчить, що інститути ЄС цілком свідомо та слушно нормативно закріпили мінімальні кількісні вимоги не у локальному форматі. Проблема полягає в тому, що запровадження лише кількісних порогів, які дозволятимуть контрольованим іноземним компаніям залишитися поза оподаткуванням у юрисдикції контролюючої компанії, породжуватиме цілком реальні ризики своєрідного «транскордонного по-лісуб'єктного розщеплення». Сутність цього правового феномена полягатиме у можливості створення декількох контрольованих іноземних компаній у різних юрисдикціях, кожна з яких одержуватиме прибуток у розмірі меншому від законодавчих граничних вимог.

При цьому можна припустити, що ризики здійснення подібної фрагментації моделей ведення бізнесу можуть породжуватися діями суб'єктами комерційної економічної діяльності у будь-якій державі ЄС, незалежно від рівня її розвитку, що викликано іманентною для комерсантів (підприємців) в усьому світі орієнтацією на одержання прибутку та зменшення його оподаткування. Це означає, що законодавче закріплення мінімальних параметрів, недосягнення яких звільняє від оподаткування, потребує одночасного запровадження запобіжників у вигляді, зокрема, анти-фрагмен-таційних норм.

Підсумовуючи викладене вище, можна зробити такі висновки. Теоретично платники податку -- резиденти держав -- членів ЄС можуть не змінювати існуючі моделі ведення бізнесу у транскордонній площині та алгоритми узгоджених цілеспрямованих дій щодо уникнення оподаткування шляхом переведення прибутків контрольованим ними іноземним компаніям у більш сприятливих податкових юрисдикціях.

Водночас ця двоелементна модель правовідносин «контролюючий резидент -- контрольований нерезидент», де останній акумулює пасивні доходи або доходи від фіктивних операцій, законодавчо доповнюється третім суб'єктним елементом -- фіскальним (податковим) органом. Такий орган наділяється компетенцією здійснювати донарахування податкових зобов'язань резидента у державі -- члені ЄС за рахунок нерозподіленого протягом певного періоду прибутку нерезидента (квазірезидента для цілей оподаткування) -- контрольованої іноземної компанії. Реалізація наданих повноважень у цій чутливій сфері публічно- правових відносин може відбуватись у межах та спосіб, який передбачений, по-перше, у ATA Директиві, по-друге, у нормативно-правових актах національного податкового законодавства, прийнятих відповідно та у розвиток норм цієї директиви як інструмента гармонізації законодавства держав -- членів ЄС.

Імплементація ATA Директиви державами -- членами ЄС у межах втілених у ній концептуально-правових підходів дозволить здійснити гармонізацію законодавства у сфері протидії уникненню оподаткування шляхом включення до схем контрольованих іноземних компаній, водночас рівень забезпечення їхніх публічних економічних інтересів у сфері міжнародного оподаткування буде тяжіти до мінімального. Підвищення цього рівня вимагатиме запровадження в актах національного податкового законодавства додаткових економіко-право-вих механізмів, передумови та наслідки застосування яких розкрито, зокрема, але не виключно, у фінальному звіті ОЕСР щодо Дії 3 глобального проекту BEPS.

Виходячи з того, що в Україні нарешті заповнено прогалину в податковому законодавстві та закріплено систему норм щодо контрольованих іноземних компаній у Податковому кодексі України, перспективним предметом подальших досліджень буде розкриття переваг та недоліків української моделі у контексті процесів модернізації правових механізмів протидії уникненню оподаткування на глобальному та регіональному (європейському) рівнях.

Список використаної літератури

1. Директива Ради (ЄС) 2016/1164 від 12 липня 2016 р. про запровадження норм протидії практикам уникнення оподаткування, що безпосередньо впливають на функціонування внутрішнього ринку. URL: https://eur-lex.europa.eu/legal-content/en/ALL/?uri=celex:32016L1164 (дата звернення: 21.02.2020).

2. Дунаев С., Банн Д. Норми проти уникнення оподаткування підвищує тягар забезпечення відповідності у державах -- членах ЄС, 28 березня 2019 р. URL: https://taxfoundation.org/ eu-tax-avoidance-rules-increase-tax-compliance-burden/ (дата звернення: 25.02.2020).

3. Колієр Р., Каррі С., Роппонен О., Сіммлер М., Тодтенхаупт М. Аналіз останніх заходів ЄС протидії уникненню оподаткування: заслуги та проблеми # 1 13.8.2018 https://www. ifo.de/DocDL/EconPol_Policy_Report_08_2018.pdf (дата звернення: 15.03.2020).

4. Кіпр удосконалює законодавство для імплементації директиви ЄС щодо протидії уникненню оподаткування. Глобальний Ернст ендЯнг, 8 квітня 2019 р. URL: https://www.ey. com/en_gl/tax-alerts/cyprus-adopts-legislation-implementing-eu-anti-tax-avoidance-directive (дата звернення: 27.03.2020).

5. ОЕСР (2015), Розроблення ефективних правил стосовно контрольованих іноземних компаній, Захід 3 -- 2015 Фінальний звіт, Проект 0ЕСР/Б20 Розмивання бази оподаткування та виведення прибутку з-під оподаткування, Видавництво ОЕСР, Париж. URL: http:// dx.doi.org/10.1787/9789264241152-en (дата звернення: 11.02.2020).

6. Гутман Д., Райнгердт де лаБлетер Е., Офферманс Р., Шелекенс М. та ін. Вплив ATAD на національні системи: порівняльний огляд. Податкова дослідницька платформа, 12 грудня 2016 р. URL: https://www.researchgate.net/publication/329070597_The_Impact_of_ATAD_on_ Domestic_Systems_A_Comparative_Survey (дата звернення: 22.03.2020).

7. Делойт. Директива ЄС протидії уникненню оподаткування: імплементація норм щодо контрольованих іноземних компаній. Лютий 2020. URL: https://www2.deloitte.com/content/ dam/Deloitte/global/Documents/Tax/dttl-tax-eu-anti-tax-avoidance-directive-implementation-of -controlled-foreign-company-rules.pdf (дата звернення: 29.03.2020).

8. Довідник з досліджень податкового права Європейського Союзу/за ред. X. Панайі, В. Хасленера та Е. Траверса, Видавництво Едварда Елгара, ЧалтенхемВеликобритания. Нор-схемптон США, 2020, DOI 10.4337/9781788110846. С. 310 (дата звернення: 25.03.2020).

9. Імплементація положень директиви ATAD у кіпрське право. KPMG, 22.05.2019. URL: https://home.kpmg/ru/ru/home/insights/2019/05/atad-implementation-in-cyprus.html (дата звернення: 25.03.2020).

10. Сільвестрі А., Ронка П. Італія змінює правила щодо КІК при реформуванні оподаткування прибутку компаній. URL: https://www.internationaltaxreview.com/article/b1gttsx978g92g/ italy-amends-cfc-rules-in-corporate-tax-reform (дата звернення: 31.03.2020).

11. Трансакційний підхід: застосування принципу витягнутої руки (Модель «В»). URL: https://tax.kpmg.us/articles/2019/beps-cfc-rules-under-atad.html (дата звернення: 31.03.2020).

12. Звіт «Пропозиції до Директиви Ради про запровадження норм протидії практикам уникнення оподаткування, що безпосередньо впливають на функціонування внутрішнього ринку». Генеральний секретаріат Ради. Брюсель, 24 травня 2016 р. (OR. en) 9432/16 ФІСК 84 ЕКОФІН 499. URL: http://data.consilium.europa.eu/doc/document/ST-9432-2016-INIT/en/pdf (дата звернення: 07.03.2020).

13. Узгодження наслідків трансфертного ціноутворення зі створенням вартості: нематеріальні активи, ризики та капітал, операції з високим рівнем ризику, Заходи 8--10, Фінальні звіти. URL: https://www.oecd.org/tax/aligning-transfer-pricing-outcomes-with-value-creation- actions-8-10-2015-final-reports-9789264241244-en.htm (дата звернення: 30.03.2020).

References

1. CouncilDirective (EU) 2016/1164 of 12 July 2016 layingdownrulesagainsttaxavoidancepracticesthatdirectlyaffectthefunctioningoftheinternalmarket. URL: https://eur-lex. europa.eu/legal-content/en/ALL/?uri=celex:32016L1164 (дата звернення: 21.02.2020).

2. SebastianDuecas, DanielBunn. TaxAvoidanceRulesIncreasetheComplianceBurdenin EU MemberCountriesMarch 28, 2019. URL: https://taxfoundation.org/eu-tax-avoidance-rules- increase-tax-compliance-burden/ (дата звернення: 25.02.2020).

3. Collier, Richard, Kari, Seppo, Ropponen, Olli, Simmler, MartinandTodtenhaupt, Maximilian. DissectingtheEU'sRecent Anti-Tax AvoidanceMeasures: MeritsandProblems # 1 13.8.2018. URL: https://www.ifo.de/DocDL/EconPol_Policy_Report_08_2018.pdf (дата звернення: 15.03.2020).

4. Cyprusadoptslegislationimplementing EU Anti-Tax AvoidanceDirective. EY Global, April 8, 2019. URL: https://www.ey.com/en_gl/tax-alerts/cyprus-adopts-legislation-implementing-eu-anti- tax-avoidance-directive (дата звернення: 27.03.2020).

5. OECD (2015), DesigningEffectiveControlledForeignCompanyRules, Action 3 -- 2015 FinalReport, OeCd/G20BaseErosionandProfitShifting Project, OECD Publishing, Paris. URL: http://dx.doi.org/10.1787/9789264241152-en (дата звернення: 11.02.2020).

6. DanielGutmann, AndreasPerdelwitz, EmmanuelRaingearddelaВійііиге, RennOffermanns, MarnixSchellekens, GiuliaGallo, Adri6n GrantHapandMagdalenaOlejnicka. TheImpactofthe ATAD onDomesticSystems: A ComparativeSurvey ? TaxResearchPlatform -- IBFD Vol. 57 Issue: EuropeanTaxation, 2017 (Volume 57), No. 1 Publishedonline: 12 December 2016. URL: https://www.researchgate.net/publication/329070597_The_Impact_of_ATAD_on_Domestic_Sys tems_A_Comparative_Survey (дата звернення: 22.03.2020).

7. EU Anti-Avoidance Directive: ImplementationControlledForeignCompanyRules. Deloitte, February 2020. URL: https://www2.deloitte.com/content/dam/Deloitte/global/Documents/Tax/ dttl-tax-eu-anti-tax-avoidance-directive-implementation-of-controlled-foreign-company-rules.pdf (дата звернення: 29.03.2020).

8. ReseachHandBookonEuropeanUnionTaxationLawEditedbyChristiana HJI Panayi, WernerHaslehnerandEdoardoTraversa, EdwardElgarPublishing, Chaltenham, UK * Northhampton, MA, USA, Elgaronline, 2020, DOI 10.4337/9781788110846. P. 310. (дата звернення: 25.03.2020).

9. Имплементацияположенийдирективы ATAD в кипрское право. KPMG, 22.05.2019.

URL: https://home.kpmg/ru/ru/home/insights/2019/05/atad-implementation-in-cyprus.html

(дата звернення: 25.03.2020).

10. AndreaSilvestri, PaoloRonca. Italyamends CFC rulesincorporatetaxreform. URL: https://www.internationaltaxreview.com/article/b1gttsx978g92g/italy-amends-cfc-rules-in-corp orate-tax-reform (дата звернення: 31.03.2020).

11. Transactionalapproach: Applicationofthearm's-lengthprinciple (Model B). URL: https://tax.kpmg.us/articles/2019/beps-cfc-rules-under-atad.html (дата звернення: 31.03.2020).

12. Report «Proposalfor a CouncilDirectivelayingdownrulesagainsttaxavoidancepracticesthatdirectlyaffectthefunctioningoftheinternalmarket -- Generalapproach» GeneralSecretariatoftheCouncilBrussels, 24 May 2016 (OR. en) 9432/16 FISC 84 ECOFIN 499. URL: http://data.consilium.europa.eu/doc/document/ST-9432-2016-INIT/en/pdf (дата звернення: 07.03.2020).

13. AligningTransferPricingOutcomeswithValueCreation, Actions 8--10 2015 FinalReports. URL: https://www.oecd.org/tax/aligning-transfer-pricing-outcomes-with-value-creation- actions-8-10-2015-final-reports-9789264241244-en.htm (дата звернення: 30.03.2020).

Размещено на Allbest.ru