Налог на самозанятых для физических лиц и индивидуальных предпринимателей

Размещено на http://www.allbest.ru/

Размещено на http://www.allbest.ru/

Российский экономический университет имени Г.В. Плеханова

Московский государственный областной университет

Налог на самозанятых для физических лиц и индивидуальных предпринимателей

Семенова Г.Н.

Аннотация

По закону все граждане России, должны платить налоги с доходов (НДФЛ) - с зарплат, премий, выигрышей в лотерею, с полученных дивидендов, со сдачи движимого и недвижимого имущества в аренду по ставке 13%, а с 2021 г. ставка НДФЛ стала прогрессивной в размере 15% с доходов, превышающих 5 млн руб., не зависимо от того, какой договор с физическим лицом был оформлен - трудовой или ГПХ (гражданско-правового характера).

Например, от частной грузоперевозки - перевезли вещи клиента, получили деньги - с этой суммы следует заплатить налог. До введения налога для самозанятых государство столкнулось с тем, что лишь немногие граждане отчитываются о частных заработках и, соответственно, мало платят налог или вообще налог не платят

Более 30 млн человек трудоспособного возраста не числятся среди работников и предпринимателей [2, с. 667-671]. Помимо этого, они не зарегистрированы на бирже занятости, не получают от государства пособий по безработице. Следовательно, если они не работают, возникает вопрос, как они существуют? Значит, у них есть скрытые доходные источники, которые они не декларируют и с этих доходов не платят налоги

При этом они пользуются всеми государственными благами: бесплатно обучают своих детей в школе, техникуме, пользуются бесплатной медициной, государственными пособиями на равных условиях с теми, кто является добросовестным налогоплательщиком

Причин, по которым люди не платили налогов, было несколько:

1) 13% на доход - слишком высокая ставка налога (по мнению граждан);

2) трудности, с которыми приходится сталкиваться налогоплательщикам: заполнить декларацию, отстоять очередь в налоговую, чтобы заплатить налог

Тогда государство придумало новую систему налогообложения, в которой частное лицо может работать только на себя и платить минимальный налог. В Налоговом кодексе РФ (пп. 6 п.2 ст.18 НК РФ) ввели «Налог на профессиональный доход» П. 6 п .2 ст. 18 Налогового кодекса Российской Федерации (часть первая) // Законодательство Российской Федерации: [сайт]. URL: https://fzrf. su/kodeks/nk-2/ (дата обращения: 04.04.2021).. Таким образом, государство прививает налоговую культуру населению, а также выводит из «тени» теневые доходы.

Угрозами, штрафными санкциями, гражданской и уголовной ответственностью, как известно, в России никого не напугаешь, поэтому решили пойти немного другим путём - создали новую льготную систему налогообложения с меньшей ставкой по сравнению с НДФЛ (13%). Данный новый режим стал хорошим решением задачи, которую государство поставило перед Федеральной налоговой службой России (ФНС России), - вернуть в правовое поле миллионы трудоспособных граждан.

Понятие «самозанятый» и его отличительные черты

С 1 января 2019 г. был введён налог на профессиональный доход (НПД), или налог на «самозанятых», как большинство его называют. Это экспериментальный пилотный проект до 2028 г включительно Федеральный закон от 27.11.2018 №422-ФЗ // Президент России: [сайт]. URL: http://www.kremlin.ru/acts/ bank/43826 (дата обращения: 04.04.2021).

В 2019 г. участниками этого эксперимента стали 4 субъекта РФ: Москва, Московская и Калужская области и Республика Татарстан. За 2019 г. были зарегистрированы более 33 тыс участников, сформированных ими чеков по реализации своих товаров, работ и услуг более 1,45 млн штук. В течение 2020 г. к этому эксперименту присоединились ещё 88 городов, республик, областей и регионов. Последней к эксперименту подключилась Республика Ингушетия.

Профессиональный доход - доход физических лиц от деятельности, при ведении которой они не имеют работодателя и не привлекают наёмных работников по трудовым договорам, а также доход от использования движимого и недвижимого имущества «Самозанятыми» называют физических лиц и индивидуальных предпринимателей, которые работают сами на себя, не имеют работодателей и не нанимают себе работников Вместе с тем в Федеральном законе вместо слова «самозанятый» используется термин «физические лица, перешедшие на специальный налоговый режим» или «налогоплательщики налога на профессиональный доход»

Самозанятым может стать не только любое физическое лицо, но и индивидуальный предприниматель (ИП), который работает на территории РФ

Рассмотрим 3 ключевых отличия режима самозанятого от индивидуального предпринимателя

1. Самозанятый не платит фиксированных взносов в пенсионный фонд (ПФР) и фонд обязательного медицинского страхования (ФОМС), которые платят индивидуальные предприниматели

В 2021 г фиксированная сумма платежей в государственные фонды составляет 40 874 руб., в т. ч.в ПФР - 32 448 руб. и ФОМС - 8 426 руб., но если величина полученного дохода предпринимателя за год превысит 300 000 руб, то ему ещё придётся дополнительно заплатить 1% с суммы превышающего дохода. При этом абсолютно не имеет никакого значения, получил индивидуальный предприниматель какие-либо доходы в этом году или нет, всё равно он обязан заплатить эту сумму, а вот самозанятый, если он ничего не заработал, никаких взносов ни в какие внебюджетные фонды не платит

Это существенный плюс в пользу режима самозанятого, особенно учитывая тот факт, что фиксированная сумма страховых взносов во внебюджетные фонды периодически повышается (рис. 1, 2).

Рис. 1 / Fig. 1.Фиксированныестраховыевзносы на обязательное пенсионное страхование, в руб. / Fixed insurance contrib utions for compulsory pension insurance, in rubles

Источннк: с оставлено автором на основе данных ФНС.

Рис. 2 / Fig. 2. Фиксированные страховые взнссы т^аіо Тнтрхвньвне медииинснтентраховтние, в руб. / Fixed premiums forcempPsOTx health ігххнвтсе, in rubles

2. Размер налога, который платит самозанятый при работе с гражданами.

Индивидуальный предприниматель, выбирая налоговый режим УСН, а налогооблагаемую базу - доходы, уплачивает 6% с дохода. Целью упрощённой системы налогообложения является обеспечение благоприятных налоговых условий для субъектов малого и среднего бизнеса при налогообложении [1; 5]. Если самозанятый получает доход от физического лица, уплачивает налог в размере 4%, если работает с ИП или с юридическими лицами - 6%. Можно уменьшить сумму налога на сумму налогового вычета в размере 10 000 руб.

3. Форма отчётности, которую сдают субъекты предпринимательской деятельности. Для самозанятых не предусмотрено никакой отчётности. Следует также отметить, что самозанятым можно зарегистрироваться с 16 лет, в то время как оформить предпринимательство - только в 18 лет.

«Самозанятые граждане, являющиеся плательщиками налога на профессиональный доход» - это относительно новое понятие в нашей экономике, а вот «индивидуальное предпринимательство» - привычно и понятно большинству

Как показывает практика, к статусу индивидуального предпринимателя доверия у населения, юридических лиц, кредитных организаций больше, чем к статусу обычного физического лица - самозанятого. Именно поэтому с ИП охотнее заключаются договора Если физическое лицо - индивидуальный предприниматель, он может работать точно так же, как юридическое лицо, с поставщиками и подрядчиками, покупателями и заказчиками

Какой же перечень профессий переходит на самозанятость?

Никаких ограничений по видам деятельности нет, более того, можно оказывать разные виды услуг одновременно Данный режим может быть выгоден и интересен фотографам, ведущим праздников и мероприятий, няням, репетиторам, частным грузоперевозчикам, онлайн и интернет-фрилансерам, персональным тренерам, кондитерам, физическим лицам, сдающим свое имущество в аренду (квартиры, дачи, комнаты, коттеджи, гаражи, автомобили и другое имущество), лицам, занимающимся строительными работами, ремонтом бытовой техники, автомобилей, помещений и т д

Акцентируем внимание на том, что данный перечень пока не является закрытым, т. е. в него могут попасть и другие профессии, главное - соблюсти условия, которые будут рассмотрены далее

Ограничения по использованию налога на профессиональный доход

Выделим 3 ограничения, в результате которых нельзя применять налог на профессиональный доход

1. Размер доходов, которые может получить физическое лицо, осуществляя свою профессиональную деятельность. Если физическое лицо будет зарабатывать в год не более 2,4 млн руб., он может использовать этот специальный налоговый режим. Можно за месяц заработать 2 млн руб., а далее не получать дохода, т. е. ограничений по сумме месячного дохода нет, главное - общий годовой доход

Если доход физического лица превысит фиксированную сумму 2,4 млн руб, он потеряет статус самозанятого, и с разницы превышения дохода необходимо будет заплатить НДФЛ по ставке 13%.

Если юридическое лицо работает с самозанятым и оплатило ему за услуги или товары сумму, превышающую лимит в 2,4 млн руб, как налоговому агенту юридическому лицу необходимо будет исчислить и уплатить НДФЛ с дохода самозанятого по ставке 13%, а ещё и страховые взносы по ставке 30% с даты утраты права на применение налога на профессиональный доход.

С учётом превышения лимита самозанятому надо будет зарегистрировать себя предпринимателем и выбирать иную систему налогообложения, например, упрощённую систему или патент. Для этого необходимо подать заявление в налоговый орган в течение 20 календарных дней с даты снятия с учёта в качестве самозанятого

0 переходе на УСН, иначе физическое лицо окажется на общей системе со следующими налогами: НДС, налогом на доходы, страховыми взносами.

2. Самозанятый не имеет права иметь наёмных работников и не может иметь работодателя. Т. е. подменять трудовой договор режимом самозанятого нельзя Нельзя подменять трудовые отношения с текущим работодателем или начать оказывать услуги работодателю, от которого лицо уволилось менее 2-х лет назад Чтобы уменьшить свои затраты на налоги и страховые взносы, юридическое лицо не может заставить своих работников зарегистрироваться в качестве самозанятых.

3. Режим самозанятого не применяется в случаях:

- если лицо реализует подакцизные товары (табак, пиво, алкоголь);

- если лицо занимается перепродажей товаров;

- если лицо осуществляет свою профессиональную деятельность в интересах третьего лица по договору поручительства, агентского договора, либо комиссии;

- если лицо занимается добычей полезных ископаемых.

Все эти моменты должны соблюдаться самозанятым, чтобы иметь право использовать данный налоговый режим.

Место деятельности самозанятого

Местом деятельности самозанятого считается место его пребывания при осуществлении работ В законе не конкретизировано, что понимается под словосочетанием «место ведения деятельности». В данном случае таким местом может быть и жилое помещение, и несколько мест, в которых оказываются услуги или выполняются работы Выбирая специальный налоговый режим, физическое лицо передаёт сведения в налоговую службу о своём нахождении

Если самозанятый охватывает несколько субъектов РФ, то он должен выбирать только один субъект на своё усмотрение Выбранное место можно менять только 1 раз в год

Порядок регистрации и снятия самозанятого с учёта

Чтобы стать самозанятым, не нужно никуда ехать, собирать бумаги и заполнять заявления. Всё делается удалённо онлайн одним из 4-х способов:

- через мобильное приложение «Мой налог»;

- через кабинет налогоплательщика на сайте налоговой службы «Налог на профессиональный доход»;

- через сайт Госуслуги;

- через уполномоченные банки.

Датой постановки на учёт физического лица в качестве налогоплательщика является дата направления в налоговый орган соответствующего заявления

Снимают с учёта по 2-м причинам

1. У физического лица пропадает надобность использовать данный специальный режим Сняться с учёта и подать заявление в налоговый орган можно в любой момент. В данном случае датой прекращения регистрации будет дата отправки заявления. Лицо также получит уведомление от налогового органа не позднее дня, следующего за днём направления заявления о снятии с учёта. Уведомление отобразится у самозанятого в мобильном приложении «Мой налог».

2. Если физическое лицо осуществляет деятельность, в рамках которой не может использоваться специальный налоговый режим (Федеральный закон № 422-ФЗ ч. 2 ст. 4). В этом случае налоговый орган сам прекращает регистрацию такого лица и направляет ему уведомление о снятии его с учёта. Данное уведомление физическое лицо увидит в своём приложении «Мой налог»

По закону физическое лицо, деятельность которого в качестве самозанятого была прекращена, имеет право повторно зарегистрироваться в этом статусе при соблюдении условия, что у него нет задолженности по налогам, пеням, штрафным санкциям

Объект налогообложения у самозанятых

Объектом налогообложения у самозанятых являются доходы от реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав

Не признаются объектом налогообложения следующие доходы:

- получаемые в рамках трудовых отношений;

- от продажи недвижимого имущества, транспортных средств;

- от передачи имущественных прав на недвижимое имущество (за исключением аренды (найма) жилых помещений);

- государственных и муниципальных служащих, за исключением доходов от сдачи в аренду (наём) жилых помещений;

- от продажи имущества, использовавшегося налогоплательщиками для личных, домашних и (или) иных подобных нужд;

- от реализации долей в уставном (складочном) капитале организаций, паёв в паевых фондах кооперативов и паевых инвестиционных фондах, ценных бумаг и производных финансовых инструментов;

- от ведения деятельности в рамках договора простого товарищества (договора о совместной деятельности) или договора доверительного управления имуществом;

- от оказания (выполнения) физическими лицами услуг (работ) по гражданско-правовым договорам при условии, что заказчиками услуг (работ) выступают работодатели указанных физических лиц или лица, бывшие их работодателями менее 2-х лет назад;

- от уступки (переуступки) прав требований;

- в натуральной форме;

- от арбитражного управления, от деятельности медиатора, оценочной деятельности, деятельности нотариуса, занимающегося частной практикой, адвокатской деятельности

Все денежные средства поступают самозанятому на его открытые счета в банке Дата поступления денежных средств считается датой получения дохода

Если с самозанятым заключаются агентские договора или договора комиссии, на основании которых он реализует товары или выполняет работы, то поступающие доходы считаются полученными в последний день месяца

Индивидуальные предприниматели, ранее использовавшие другие специальные налоговые режимы, не признают в составе доходов при расчёте налога на доходы от продажи товаров или услуг, за которые платёж (полный или частичный) поступил после постановки на учёт в качестве самозанятого, в случае, если указанные доходы учитываются при налогообложении в соответствии с иными специальными налоговыми режимами в период до перехода на уплату налога [1, с. 17-26].

Доходы считаются у самозанятого нарастающим итогом, именно они формируют налоговую базу

Если налогоплательщик возвращает денежные средства, которые получил ранее в счёт оплаты (предоплаты) своей работы, на такое количество денежных средств уменьшается его доход за тот налоговый период, в котором был получен доход. Указанные в качестве дохода суммы при необходимости налогоплательщик может корректировать. Это действие разрешается в следующих случаях:

- при возврате денег, полученных в счёт оплаты (предоплаты) за выполненную работу;

- при неверном или ошибочном указании суммы

Излишне уплаченный налог учитывается в счёт будущих платежей самозанятого, погашения недоимки, задолженности по пеням и штрафам за налоговые правонарушения только по налогу на профессиональный доход или может быть возвращён в соответствии со ст. 78 НК РФ.

В соответствии со ст. 9 Федерального закона № 422-ФЗ за налоговый период берётся календарный месяц

Налоговая ставка самозанятого напрямую зависит от того, кто именно перечислил доход самозанятому - физическое или юридическое лицо (ст. 10 № 422-ФЗ):

- если самозанятый получил денежные средства от физического лица, от полученного дохода он обязан заплатить налог 4%;

- если заказчиком услуг были ИП или юридическое лицо, то налоговая ставка - 6%

Данные налоговые ставки - 4% и 6% - будут действовать в течение 10 лет, законодательно они не будут меняться в течение всего этого периода. По словам Андрея Макарова Андрей Макаров: пакет законопроектов «по вопросам самозанятых» призван вывести их из тени // Государственная дума: [сайт]. URL: http://duma.gov. ru/news/28534 (дата обращения: 04.04.2021). (председателя Комитета по бюджету и налогам, соавтора Федерального закона № 422), «налоговая ставка и уровень дохода не изменятся за этот срок».

Никакими другими налогами самозанятый не облагается, также как и отчётами деклараций 3-НДФЛ.

Самозанятый оплачивает налог в личном кабинете мобильного приложения, куда приходят уведомления от налоговый службы о сумме начисленного налога Сумму налога налоговая служба рассчитывает самостоятельно и присылает информацию не позднее 12-го числа месяца, следующего за истёкшим налоговым периодом Сведения и реквизиты для уплаты налога доступны в мобильном приложении «Мой налог» Уплатить налог необходимо по тому месту, которое было выбрано для деятельности, и не позднее 25 числа месяца, в котором пришло уведомление Налоговая декларация для оплаты налога не требуется, это, кстати, и есть плюс данного режима Если в течение обозначенного периода сумма налога самозанятым не погашена, налоговая служба в течение 10 календарных дней после завершения срока уплаты направляет ему требования об уплате налога, а также информацию о мерах по взысканию налога. В случаях, когда налоговая база формируется одновременно из доходов и физических, и юридических лиц, сумма налога исчисляется путём сложения различных налоговых ставок (4+6%).

С начала 2019 г. налоговыми органами самозанятым был начислен налог в размере 1 332 млн руб, в бюджет от них поступило налогов в размере 1 138 млн руб, в 2020 г. было начислено 3 376 млн руб., а уплачено - 3 309 млн руб. По отношению к 2019 г. увеличение налоговых поступлений составило 2 171 млн руб т. е. рост составил 290,8% Отчёты ФНС России по форме № 1-НМ Отчёт о начислении и поступлении налогов, сборов, страховых взносов и иных обязательных платежей в бюджетную систему Российской Федерации за 2019-2020 гг. // Федеральная налоговая служба: [сайт]. URL: https://www. nalog . ru/rn50/related_activities/statistics_and_analytics/ forms/8824368/ (дата обращения: 04.04.2021) . (рис. 3).

Рис. 3 / Fig. 3. Начисления и поступления налога на профессиональный доход за период 2019-2020 г., млн руб. / Accruals and receipts of tax on professional income for the period 2019-2020, million rubles

Источник: составлено автором на основе данных ФНС.

При этом у 82% зарегистрированных самозанятых не было официальных доходов от предпринимательской деятельности, а у 42% вообще не было официальных доходов за год до постановки на учёт.

На эксперимент самозанятых в большей степени перешли физические лица, возраст которых достиг 30-40 лет, но есть 6,5 тыс. самозанятых моложе 18 лет. Основные доходы самозанятых: ремонтные услуги, услуги такси, разводная и разносная доставка товаров. Физические лица до 30 лет предлагают IT-услуги, после 50-60 лет - сдачу недвижимости в аренду, репетиторство, услуги по уходу за детьми (работа няни) Проект в виде эксперимента налога на профессиональный доход был создан для легализации доходов физических лиц. Многие граждане ведут небольшой бизнес, но не хотят регистрироваться в качестве предпринимателей, сдавать декларации 3-НДФЛ по окончании года, поэтому им законодатели предложили новый налог на профессиональный доход

Самое главное для физических лиц: все полученные доходы в течение каждого месяца вовремя пересылать через свой личный кабинет в налоговый орган, который посчитает налог и предоставит платёжный документ на уплату Основная задача самозанятого - вовремя заплатить начисленный налог

Если проанализировать поступления по 5 специальным налоговым режимам, доля налога на профессиональный доход в общей сумме доходов незначительна и составила в 2019 г. 0,2% от суммы всех поступлений, в 2020 г. - 0,6%.

В 2019 г. от 5 специальных налоговых режимов в бюджетную систему поступило 588 689 млн руб, в 2020 г - 586 057 млн руб меньше на 2 632 млн руб, но от налога на профессиональный доход в бюджет поступило почти в 3 раза больше (рис 4 и 5)

Рис. 4 / Fig. 4. Поступления налогов от специальных налоговых режимов в 2019 в, млн руб. / Tax receipts from special tax regimes in 2019, million rubles

Иеточпик: сосгеваеноавтортмна основе данных ФНС.

Рис. 5 / Fig. 5. Поступления налогов от специальных налоговых режимов в 2020 г, млн руб. / Tax receipts from special tax regimes in 2020, million rubles

Источник: составлено автором на основе данных ФНС.

Налог на профессиональный доход перспективен, всё больше физических лиц и ИП будут переходить на него, и увеличатся налоговые поступления. В связи с отменой единого налога на вменённый доход (ЕНВД) с 1 января 2021 г., многие предприниматели уже перешли на этот налог. Он оказался для них самым выгодным из всех систем налогообложения [4].

Нет никаких сомнений в том, что развитие малого и среднего предпринимательства в России сыграло позитивную роль в содействии экономическому развитию России и улучшению условий жизни людей [3, с. 174].

Заключение

Самозанятые - это отдельная группа в микробизнесе. Их можно определить как мелких предпринимателей без статуса ИП и физических лиц, оказывающих услуги самостоятельно. Теперь сотни людей могут говорить о своей работе официально. Те, кто скрывал свои доходы, были «безработными», могут смело говорить о своей самозанятости, например, в ведомствах при заполнении анкеты, в банках при подаче заявки на кредит, в объявлении - при рекламе своих услуг.

При этом ставка налога на профессиональный доход (4% или 6%) значительно ниже по сравнению с 13% НДФЛ, УСН (с доходов - 6%) и другими налоговыми режимами.

Конечно, есть и минусы, например, ограничения по виду деятельности. Например, самозанятым нельзя заниматься перепродажей товаров - можно продавать только вещи, изготовленные собственным трудом, причём такие, которые не нужно маркировать Есть и ограничения в доходах - не более 2,4 млн руб в год

Ещё одним минусом можно назвать то, что уплаченный налог идёт в бюджет города, на медицинское страхование и пенсионное страхование ничего не попадает У самозанятых не засчитывается страховой стаж, который нужен для пенсии Чтобы этот стаж приобрести, необходимо заключить договор с пенсионным фондом и платить взносы отдельно от налога на профессиональный доход

Данный налоговый режим сегодня выглядит привлекательно Ведь статистика говорит о том, что миллионы трудоспособных граждан вернулись в правовое поле и стали уплачивать налоги государству

Литература

1. Кийски С В., Семёнова Г Н. Специальные налоговые режимы для развития малого и среднего бизнеса // Современные проблемы, тенденции и перспективы развития предпринимательства в России: сб. трудов / отв. ред. Т. Б. Фонина. М.: ИИУ МГОУ 2021. С 17-26.

2. Семёнова Г. Н. Влияние налогообложения на развитие бизнеса // Экономика и предпринимательство. 2020. № 3 (116). С. 667-671.

3. Сюй С. Проблемы развития малого и среднего бизнеса в России // Современные проблемы, тенденции и перспективы развития предпринимательства в России: сб трудов / отв. ред. Т. Б. Фонина. М.: ИИУ МГОУ 2021. С. 168-175.

4. Шаммаи И. С. М. Тенденции развития предпринимательства в России // Современные проблемы, тенденции и перспективы развития предпринимательства в России: сб. трудов / отв. ред. Т. Б. Фонина. М.: ИИУ МГОУ 2021. С. 163-167.

5. Semenova G. N. Special tax regimes for small businesses // Роль бухгалтерского учёта и налогообложения в финансовом развитии бизнеса: сб. трудов / под общ. ред. О. Н. Васильевой. Белгород, 2017. С. 21-23.

References

1. Kiyski S. V, Semenova G. N. [Special tax regimes for the development of small and mediumsized businesses]. In: Fonina T. B., ed. Sovremennyeproblemy, tendentsii i perspektivy razvitiya predprinimatelstva v Rossii [Modern problems, trends and prospects for the development of entrepreneurship in Russia], Moscow, MRSU Ed. off. Publ., 2021, pp. 17-26.

2. Semenova G. N. [Impact of taxation on business development]. In: Ekonomika i predprini- matelstvo [Economics and entrepreneurship], 2020, no. 3 (116), pp. 667-671.

3. Syui S. [Problems of Small and Medium Business Development in Russia], In: Fonina T. B., ed. Sovremennye problemy, tendentsii i perspektivy razvitiya predprinimatelstva v Rossii [Modern problems, trends and prospects for the development of entrepreneurship in Russia], Moscow, MRSU Ed. off. Publ., 2021, pp. 168-175.

4. Shammai I. S. M. [Entrepreneurship development trends in Russia], In: Fonina T. B., ed. Sovremennye problemy, tendentsii i perspektivy razvitiya predprinimatelstva v Rossii [Modern problems, trends and prospects for the development of entrepreneurship in Russia], Moscow, MRSU Ed. off. Publ., 2021, pp. 163-167.

5. Semenova G. N. [Special tax regimes for small businesses]. In: Vasileva O. N., ed. Rol bukhgalterskogo ucheta i nalogooblozheniya v finansovom razvitii biznesa [The role of accounting and taxation in the financial development of business: collection of articles], Belgorod, 2017, pp. 21-23.

Размещено на Allbest.ru