Сквозной подход в контексте фактического права на доходы в российском налоговом праве

Размещено на http://www.allbest.ru/

Сквозной подход в контексте фактического права на доходы в российском налоговом праве

Демин А.В., доктор юридических наук, доцент, профессор кафедры предпринимательского, конкурентного и финансового права

Николаев А.В., старший преподаватель кафедры предпринимаельского, конкурентного и финансового права

Юридический институт Сибирского федерального университета

(г. Красноярск)

Аннотация

Анализируется генезис сквозного подхода в контексте фактического права на доходы в налоговом праве России. Сделан вывод о том, что на текущий момент развитие сквозного налогообложения в контексте фактического права на доходы в российском налоговом праве привело к расширению его применения на все виды трансграничных доходов, облагаемых у источника в РФ, но ряд проблем его применения остается не урегулированным.

Ключевые слова: налоговое право, договор об избегании двойного налогообложения, фактическое право на доходы, сквозной подход.

Abstract

The authors analyze the genesis of the look-through approach in context of the beneficial ownership to incomes in Russian tax law. The conclusion that at the moment, the development of look-through approach in the context of the beneficial ownership to incomes in Russian tax law has led to the expansion of its application to all types of cross-border income taxed at a source in the Russian Federation, but a number of problems of its application remain unresolved.

Key words: tax law, double tax treaty, beneficial ownership to incomes, look- through approach.

В Модельной конвенции ОЭСР в отношении налогов на доходы и капитал (далее - МК ОЭСР) сквозной подход в контексте бенефициарной собственности на пассивные доходы появился в 2003 г. в ходе реформы Комментариев к ст. 10-12. Тогда текст прежней редакции п. 12 Комментария к ст. 10, п. 8 к ст. 11 и п. 4 к ст. 12, содержавших «негативное определение» бенефициарного собственника дохода (путем перечисления лиц, которые не могут считаться таковыми), был скорректирован и трансформирован в условие о сквозном подходе: с учетом других условий, налагаемых статьями о дивидендах, процентах и роялти соответственно, право на льготы и преимущества в государстве источника дохода не утрачивается, если посредник, например агент или номинальный владелец, находящийся в договаривающемся государстве или в третьем государстве, размещается между бенефициаром и плательщиком, но бенефициарный собственник является резидентом другого договаривающегося государства. Реформа Комментариев к ст. 10-12 в 2011-2014 гг. оставила положение о сквозном подходе содержательно неизменным, но формулировка текста соответствующих Комментариев была изменена с учетом трудностей ситуации, когда прямой получатель дохода и бенефициарный собственник являются резидентами двух разных государств. С 2014 г. и по настоящее время формулировки п. 12.7 Комментария к ст. 10, п. 11 Комментария к ст. 11 и п. 4.6 Комментария к ст. 12 МК ОЭСР остаются неизменными и концепт бенефициарной собственности на доходы функционирует в одном ряду со сквозным подходом: предоставление налоговых льгот в государстве источника дохода возможно, если компания-посредник размещается между бенефициаром и плательщиком дохода, но бенефициарным собственником дохода является резидент одного из государств -- участников соглашения об избежании двойного налогообложения (далее -- СИДН).

В ходе имплементации концепта бенефициарной собственности на доходы в российское налоговое законодательство (п. 4 ст. 7 и ст. 312 НК РФ) было имплементировано и связанное с ним условие о сквозном подходе: если иностранное лицо, ко орому российским налоговым агентом перечислен доход, является резидентом государства, с которым у РФ имеется СИДН, но при этом оно не признается лицом, имеющим фактическое право на доходы (далее -- лицо, имеющее ФПД), то такое лицо не вправе претендовать на налоговые льготы по СИДН. Доходы считаются выплаченными не ему, а лицу (лицам), имеющему (имеющим) фактическое право на выплачиваемые доходы. Последнее вправе претендовать на налоговые льготы по СИДН. Вместе с тем если налоговому агенту известно реальное лицо, имеющее ФПД, о режим налогообложения выплаченных доходов определяется налогово-правовым статусом последнего. Здесь возможны три варианта:

1) лицо, имеющее ФПД -- налоговый резидент государства (территории), с которым у РФ не имеется СИДН. Налогообложение осуществляется без предоставления договорных льгот и преимуществ, т. е. в соответствии с общими нормами российского законодательства о налогах и сборах (подп. 3 п. 4 ст. 7 НК РФ). Налоговый агент удерживает налог по общим ставкам, предусмотренным частью второй НК РФ, а именно: 15 % в отношении дивидендов и 20 % в отношении процентов и роялти;

2) лицо, имеющее ФПД -- налоговый резидент государства (территории), с которым у РФ имеется СИДН, предусматривающее льготный налоговый режим выплачиваемых доходов. Налогообложение осуществляется в соответствии с указанным СИДН (подп. 2 п. 4 ст. 7 НК РФ). В этом случае лицо, имеющее ФПД, может воспользоваться налоговыми льготами по СИДН, заключенным РФ с государством, резидентом которого оно является, даже в том случае, когда доход выплачен иному лицу (например, кондуитной компании);

3) лицо, имеющее ФПД -- налоговый резидент РФ. По общему правилу налогообложение производится без удержания налога при условии информирования налогового органа по месту постановки на учет организации -- источника выплаты дохода (поди. 1 п. 4 ст. 7 НК РФ). То есть у налогового агента не возникает обязанностей удерживать налог, поскольку в этом случае лицо, имеющее ФПД, будучи налоговым резидентом РФ, должно самостоятельно исчислить и уплатить сумму налога по общим правилам НК РФ. Исключение составляют выплаты пассивных доходов физическим лицам, а также - дивидендов, когда налоги по общему правилу удерживаются российскими налоговыми агентами.

Как видим, налоговые последствия применения сквозного подхода зависят от того, является ли бенефициарный собственник полученного дохода российским налоговым резидентом или нет, а в последнем случае - заключено ли Россией СИДН со страной резидентства лица, имеющего ФДП.

Возможно ли применение сквозного подхода к лицу, имеющему ФПД, если в корпоративной структуре группы (в цепочке вовлеченных посредников) присутствует резидент государства, с которым у РФ нет действующего СИДН? Сквозной подход позволяет игнорировать всех «посредников» (независимо от их количества) между налоговым агентом (российской организацией, выплачивающей доход) и лицом, имеющим ФПД. Такой режим применим даже в случае, когда в цепочке компаний, через которые осуществляется выплата дохода конечному бенефициару, присутствует организация, постоянным местонахождением которой является государство, с которым у РФ отсутствует СИДН. В случае наличия двух и более лиц, имеющих ФПД, являющихся резидентами разных государств, российская организация, выплачивающая такой доход и выполняющая функцию налогового агента в его отношении, вправе также применять соответствующие СИДН с теми государствами, резидентами которых являются упомянутые лица, имеющие ФПД .

Институт сквозного подхода в контексте ФПД продолжает развиваться. По прошествии четырех лет с момента имплементации сквозного подхода в законодательстве о налогах и сборах законодателем была осуществлена его новация . Если прежде п. 1.1 ст. 312 НК РФ ограничивал право иностранного лица -- получателя дохода от источника в РФ воспользоваться сквозным подходом исключительно получением дивидендов, то теперь такое право распространено на все виды пассивных доходов.

Был введен упрощенный порядок использования сквозного подхода для: 1) физических лиц; 2) государственных суверенных фондов; 3) организаций, количество торгующихся на бирже акций которых превышает 25 % их уставного капитала, и 4) организаций, если в них прямо участвует российское или иностранное государство, участвующее в применимом СИДН, и доля такого участия составляет не менее 50%.

Для этого перечисленные лица должны, во-первых, иметь ФПД и, во-вторых, предоставить российскому налоговому агенту письменное подтверждение наличия ФПД и дополнительные документы, удостоверяющие выполнение условий п. 1.5 ст. 312 НК РФ.

При выплате дивидендов был установлен специальный порядок использования сквозного подхода (п. 1.1--1.4 ст. 312 НК РФ). Получив дивиденды о российского источника, иностранная организация может добровольно признать отсутствие ФПД. Тогда возможность применить льготные положения СИДН не утрачивается, но «переходит» к иному лицу, при условии его прямого участия в указанной иностранной организации, а также - прямого и (или) косвенного участия в российской организации, выплатившей дивиденды. Такое «последующее» лицо должно признать свое ФПД на дивиденды в ой час и, которая соответствует его доле участия в российской организации, выплатившей дивиденды. В противном случае право «претендовать» на льготное налогообложение возникает у следующего лица в соответствующей последовательности участия компаний. И акая «цепочка» может тянуться вплоть до конечного бенефициара, независимо от числа компаний -- «промежуточных звеньев», которые не признаются лицами, имеющими ФПД . Рассмотрим пример.

Допустим, кипрская компания «Альфа» имеет 100 % прямого участия в российском ОАО «Дельта». В свою очередь, 100 % уставного капитала «Альфы» напрямую владеет французская компания «Бета», которая косвенно -- через «Альфу» -- участвует в ОАО «Дельта». Если «Альфа», будучи прямым получателем дивидендов, признает отсутствие у себя статуса ФПД, то бенефициарным собственником следует признать именно «Бету». В этом случае при налогообложении дивидендов применяется Конвенция между Правительствами РФ и Французской Республики от 26 ноября 1996 г. «Об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от налогов и нарушения налогового законодательства в отношении налогов на доходы и имущество». Далее предположим, что в уставном капитале компании «Бета» 100 % участия принадлежит нидерландской компании «Гамма», которая косвенно -- через «Бету» и «Альфу» -- участвует в уставном капитале «Дельты». Тогда, при условии признания «Бетой» отсутствия ФПД, статус бенефициарного собственника дивидендов переходит к компании «Гамма», а налогообложение выплаченных дивидендов осуществляемся с учетом положений Соглашения между Правительствами РФ и Королевства Нидерландов от 16 декабря 1996 г. «Об избежании двойного налогообложения и предо вращении уклонения о налогообложения в о ношении налогов на доходы и имущес во».

Как видим, признание права на доходы в виде дивидендов переходит по «цепочке» взаимно владеющих друг другом компаний, что и означает сущность принципа сквозного подхода в контексте ФПД.

Концепт ФПД применяется как ко всему доходу в целом, так и к его части. Очевидно, что если компания-посредник перечисляет конечному бенефициару лишь часть дохода, а другую оставляет себе (например, в виде платы за оказанные услуги), то такая часть признается собственностью компании-посредника, и к ней применяются налоговые льготы, предусмотренные СИДН между РФ и государством -- местом резидентства посредника. «В противном случае, -- верно замечает Б.Я. Брук, -- сложно избежать двойного налогообложения, поскольку государство места нахождения промежуточной компании с большой долей вероятности признает данный доход доходом именно промежуточной компании и не признае правомерность отказа РФ применять в его о ношении предусмотренный СИДН льготный налоговый режим»11.

Пусть кипрская компания «Альфа» имеет 100 % прямого участия в российском ОАО «Дельта», а французская компания «Бета» владеет 85 % уставного капитала «Альфы». Тогда косвенное участие «Беты» в российской компании «Дельта», источнике дивидендов, согласно п. 3 ст. 105.2 НК РФ составит 85 % ([100 % X 85 %] : 100 % = 85 %). Если «Альфа» выплачивает эту часть дивидендов «Бете», оставляя себе 25 % дохода, о именно к доле, равной 85 %, должны применяться льготные положения СИДН между Правительствами РФ и Французской Республики. Что касается оставшейся суммы (25 %), то она признается доходом кипрской компании «Альфа», соответственно, к нему должны применяться «льготные» положения Соглашения между Правительствами РФ и Республики Кипр от 5 декабря 1998 г. «Об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы и капитал» .

Как и в случае с иными доходами, порядок налогообложения дивидендов у российского налогового агента (источника выплаты) определяется резидентством лица, имеющего ФПД.

1. Если конечный бенефициар - резидент третьего государства, у которого нет СИДН с РФ, то удержание налога у источника осуществляется по общим правилам налогообложения дивидендов, т. е. по ставке 15 % (подп. 3 п. 3 ст. 284 НК РФ) без предоставления договорных льгот и преференций.

2. Если конечный бенефициар - резидент государства, с которым у РФ имеется СИДН, то при выплате дивидендов применяются договорные льготы и преференции, предусмотренные указанным СИДН.

3. Если конечный бенефициар -- резидент РФ, то российской организацией, выплачивающей доход, не удерживается налог с иностранного лица, не имеющего ФПД на выплачиваемые доходы (их часть), однако она будет выступать налоговым агентом в отношении дохода, получаемого российским резидентом, признанным ФПД. Удержание налога осуществляется по следующим ставкам:

-- по ставке 0 % для российских организаций, при выполнении следующих условий:

1) доля косвенного участия ФПД в уставном капитале российского источника выплаты дивидендов составляет не менее 50%;

2) сумма дивидендов, фактическое право на которые имеет налоговый резиден РФ, составляет не менее 50 % о общей суммы распределяемых дивидендов;

-- по ставке 13 % для физических лиц, а также для российских организаций, не имеющих право на применение «нулевой» ставки.

Иностранный получатель дохода должен документально подтвердить свое право на получение налоговых льгот по СИДН . Для этого он обязан предос ави ь российскому налоговому агенту:

1) документальное подтверждение постоянного местонахождения в государстве, с которым РФ имеет СИДН, заверенное компетентным органом государс ва-учас ника, а акже его перевод на русский язык;

2) документальное подтверждение ФПД на полученные доходы;

3) документальное подтверждение признания иностранным получателем дохода о су с вия ФПД (в случае «перехода» акого права к ре ьему лицу);

4) информацию об иностранной организации, признаваемой лицом, имеющим ФПД, которая, в частности, включает: во-первых, указание его доли и документальное подтверждение порядка прямого участия в этой иностранной организации; во-вторых, документальное подтверждение косвенного учас ия в российской организации -- источнике выплаты диидендов; в-третъих, документальное подтверждение государства налогового резидентства лица.

Законодатель не установил формальных требований к составу и содержанию документов, подтверждающих статус лица, имеющего ФПД. По мнению Минфина РФ, отсутствие упоминания о конкретных документах, необходимых для определения лица, имеющего ФПД, свидетельствует о том, что законодатель не ограничивать налоговых агентов каким-либо перечнем, отдавая предпочтение содержательной части полученной налоговым агентом информации. Здесь проявляется квалифицированное молчание закона -- прием юридической техники, когда законодатель сознательно отказывается от нормативной регламентации вопроса либо регламентирует его в самом общем виде, делегируя дальнейшее урегулирование на уровень правоприменения. В данном случае законодатель не говорит «не т», «запрещено», «недопустимо», но признает, что на уровне статутного права исчерпывающая регламентация данного вопроса нецелесообразна.

Таким образом, перечень, форма, содержание и порядок получения документов, подтверждающих (опровергающих) фактическое право иностранных организаций на выплачиваемые доходы, определяются самостоятельно российской организацией, выплачивающей доход, по ее дискретному усмотрению, с учетом конкретных условий предпринимательской деятельности и сложившихся взаимоотношений с иностранными партнерами.

Согласно разъяснениям Минфина РФ, при определении лица, имеющего ФПД, могу приниматься во внимание следующие документы (информация):

1) документы (информация), подтверждающие (опровергающие) наличие у получателя дохода права усмотрения в отношении распоряжения и пользования полученным доходом, в том числе:

-- документы, подтверждающие (опровергающие) наличие договорных или иных юридических обязательств перед третьими лицами (местом резидентства или регистрации которых является государство (территория), с которым РФ не заключен СИДН), ограничивающих права получателя дохода при использовании полученных доходов в целях извлечения выгоды от альтернативного использования;

-- документы, подтверждающие (опровергающие) предопределенность последующей передачи получа елем дохода денежных средств третьим лицам (местом резидентства или регистрации которых является государство (территория), с которым РФ не заключен СИДН);

2) документы (информация), подтверждающие возникновение у получателя дохода, местом регистрации или резидентства которого является государство (территория), с которым РФ заключен СИДН, объекта налогообложения, налоговых обяза ельс в, подлежащих упла е, наличие которых подтверждает отсутствие экономии на налоге у источника в РФ при последующей передаче полученных денежных средств третьим лицам (местом резидентства или регистрации которых является государство (территория), с которым РФ не заключен СИДН);

3) документы (информация), подтверждающие осуществление получателем дохода в государстве (территории), местом регистрации или резидентства которого является государство (территория), с которым РФ заключен СИДН, фактической предпринимательской деятельности.

Обратим внимание, что какого-либо запроса от налогового агента на представление указанной информации (документов) не требуется. Однако целесообразно включать в трансграничные контракты оговорку об обязательстве иностранного контрагента предоставлять ex ante документы (информацию), раскрывающие его статус в отношении каждого выплаченного дохода.

Установление наличия или отсутствия у лица ФПД во многом опирается на получение о иностранных юрисдикций дополнительной информации о движении денежных средств между компаниями группы, а также отчетности компаний. В качестве доказательств, подтверждающих, что получатель доходов не был реальным бенефициаром полученного дохода, налоговыми органами и судами признаются также коммерческие базы данных, открытые реестры иностранных компаний, информация из общедоступных источников.

Благодаря тому, что после новелл 2018 г. ст. 312 НК РФ сквозной подход в контексте ФПД более не ограничен дивидендами, но распространяется на все виды трансграничных доходов, облагаемых у источника в РФ, в российской доктрине актуализировался вопрос, применим ли сквозной подход в ситуации, когда при перечислении дохода о первоначального его получателя к лицу, имеющему ФПД, вид дохода изменяется? Полагаем, такой давно обсуждаемый в различных юрисдикциях вопрос свидетельствует о непонимании причин и значения разделения понятия «доход» на конкретные его виды.

Каждый вид дохода: дивиденды, проценты по заемным средствам, роялти, выручка о продаж, оказания работ или предоставления услуг, вознаграждение за труд и т.д., - обладает индивидуальной природой и характеристиками, что вызвало обособление по этим характеристикам каждого вида доходов в экономике и в праве. Вначале необходимо доказать неправомерность выделения о дельных видов доходов, существующего столетия в экономической науке и закрепленного в национальном налоговом законодательстве различных правопорядков мира, в положениях СИДН и МК ОЭСР, доказать отсутствие какого-либо значимого экономического различия между видами доходов и существованием одной неразличимой категории «доход». И только после этого можно ставить вопрос о «преемственности», к примеру, роялти, полученных через цепочку посредников иностранным лицом, имеющим ФПД, к дивидендам, выплаченным на территории РФ другому иностранному лицу - первому звену в цепочке посредников.

В основе поставленного вопроса лежит идея некоего абстрактного «дохода», сохраняющегося для целей СИДН неизменным при передаче от лица к лицу вне зависимости от основания выплаты суммы в каждом конкретном случае. Причем этому неизменному и не зависящему от основания абстрактному «доходу» предлагается придать юридическое значение. Полагаем, идея такого абстрактного и бесформенного «дохода» есть одна из разновидностей обыкновенного логического заблуждения, игнорирующего законы реальности, породившие выделение экономикой самостоятельных видов дохода и придания им правового значения. Такое игнорирование может способствовать двойному неналогообложению или снижению налогового бремени вопреки намерению государств, заключивших СИДН, противодействие чему является одной из целей СИДН, закрепленных в 2014 г. в преамбуле и в Комментарии к ст. 1 МК ОЭСР, а также в преамбуле для СИДН, изложенной в Multilateral Convention to Implement Tax Treaty Related Measures to Prevent BEPS, подписанной более чем восемью десятками государств.

Но ряд спорных вопросов применения сквозного подхода в контексте ФПД, имеющих реальное основание, действительно «остались за рамками» новелл 2018 г.

Например, вопрос о распределении бремени доказывания. Так, если в 2015 г. в деле ЗАО «Вотек Мобайл» суды встали на сторону налогоплательщика и налогового агента, исходя из обязанности налогового органа обосновать и под вердить фактически заявленные требования, о подход, изложенный в письме ФНС России о 28 апреля 2018 г. № СА-4-9/8285@, перераспределяет бремя доказывания не в пользу налогоплательщиков и налоговых агентов. Именно они, по мнению налогового органа, должны обосновывать необходимость совершения сделок (операций) в определенной форме, вовлечение иностранных компаний в структуру бизнеса и сделок (операций), а также предоставлять доказательства разумности сделанного выбора и обоснованности предпринимательского риска. налоговый право доход российский

В свете этого кажется излишне оптимистичным мнение, что новеллы 2018 г., по замыслу российского законодателя, создают «оспоримую презумпцию наличия ФПД, а бремя доказывания обратного возлагается на налоговый орган». И логика, прослеживающаяся, например, в решении по делу ООО «Русджам Стеклотара Холдинг», лишь укрепляет нас в этом мнении.

Или другой вопрос, допускается ли сквозной подход, если лицо, имеющее ФПД, является резидентом государства, в СИДН с которым для применения льготных ставок у источника в отношении дивидендов предусмотрено требование прямого участия в уставном капитале? В данном случае позиция российских фискальных органов однозначна: сквозной подход в такой ситуации не применим.

Этому можно было бы противопоставить логику, положенную в основание устойчивой правовой позиции судов, отраженной, например, в делах ООО «ЮИИ Сибирь» , АО «СУЭК Кузбасс» , ОА «Каширский двор - Северянин»26, когда в спорах о недостаточной капитализации, опираясь на подп. «d» п. 16 Комментария к ст. 10 МК ОЭСР, суды приравнивают косвенное участие в уставном капитале к прямому. Но отсутствие практики перенесения правовых позиций по аналогии на иной состав правоотношений не позволяет нам ожидать, что российские суды в спорах о ФПД без труда воспримут логику, прослеживающуюся в спорах о тонкой капитализации, и опровергнут позицию фискальных органов.

В заключение сделаем вывод, что в настоящее время развитие сквозного налогообложения в контексте ФПД в российском налоговом праве привело к расширению его применения на все виды трансграничных доходов, облагаемых у ис очника в РФ, но ряд проблем его применения остается не урегулированным, ожидая либо следующего шага законодателей, либо инициативы фискальных органов РФ, либо появления судебной практики по возникшему спору соответствующего характера.

Размещено на Allbest.ru