Проблемні аспекти класифікації кредиторської заборгованості та її роль в управлінні підприємством

Анотація

Ринкові умови господарювання ставлять підприємства перед необхідністю об'єктивно оцінювати фінансовий стан, платоспроможність й надійність своїх партнерів. Самостійність у виборі постачальників і підрядників, пошуку джерел фінансування змушує суб'єктів господарювання особливу увагу приділяти розрахункам з різними контрагентами. В умовах існуючої кризи не платежів в Україні безконтрольне зростання кредиторської заборгованості стає поширеним явищем. Розрахунки з кредиторами за товарними операціями на вітчизняних підприємствах мають не зовсім позитивну характеристику, оскільки мають місце значні суми заборгованості та тривалі терміни її погашення.

Одним із найбільш складних та суперечливих питань, які зумовлені проблемою не платежів, є постановка правильної класифікації кредиторської заборгованості, яка перш за все, повинна сприяти недопущенню прострочення термінів платежу, що веде за собою додаткові витрати у вигляді сплати штрафів та витрати на судові провадження, тому раціональна класифікація кредиторської заборгованості дозволить задовольнити інформаційні потреби користувачів щодо здійснення розрахунків та шляхів оптимізації.

В статті розглянуто розгорнуту класифікацію кредиторської заборгованості в сучасних умовах господарювання. Виходячи з практичної необхідності, для потреб управління (акціонерів, керівництва) доречно було б виділяти із загальної класифікації суми простроченої кредиторської заборгованості, що утворюється в результаті порушення покупцями порядку і термінів оплати розрахункових документів. Виокремлення даного виду зобов'язань є необхідним для контролю сум простроченої кредиторської заборгованості, встановлення реальності її погашення, розрахунку часткових показників фінансової стійкості та платоспроможності підприємства, а по заборгованості, термін позовної давності якої минув, - вчасного відображення в звіті про фінансові результати підприємства (звіт про сукупний доход). Аналіз і узагальнення розглянутих підходів до класифікації кредиторської заборгованості, які в даній статті ми розглядаємо і як систему економічних відносин, і елементи поточних пасивів, що відображають у своєму русі єдиний процес кругообігу фінансових коштів підприємств і які є взаємопов'язаними об'єктами управління, дозволили систематизувати її з позиції процесу управління. Розглянуто необхідність ведення окремої форми внутрішньої звітності для узагальнення результатів розрахунків із покупцями і замовниками з метою більш оптимального управління ними.

Ключові слова: заборгованість, кредитор, кредиторська заборгованість, класифікація, внутрішня звітність, розрахунки

Постановка проблеми у загальному вигляді та її зв'язок із важливими науковими чи практичними завданнями. Кредиторська заборгованість є предметом постійного, безупинного контролю і вимагає оперативного регулювання з боку керівництва і фінансових служб. Тому важливим є якісне і своєчасне відображення інформації про кредиторську заборгованість з метою забезпечення максимальних гарантій для користувачів фінансової звітності щодо вірогідності, реальності, повноти і законності приведеної інформації про неї. Зменшення заборгованості за рахунок скорочення періоду погашення позитивно характеризує управління нею. Показники, які характеризують стан кредиторської заборгованості, визначають основні відповідні завдання політики управління.

Аналіз останніх досліджень і публікацій, в яких започатковано розв'язання даної проблеми і на які спирається автор. Дослідженням проблем організації розрахунків з кредиторами у різні роки займалися такі вітчизняні науковці, як М.Д. Білик, Ф.Ф. Бутинець, І. Буфатина, Б.І. Валуєв, С.Ф. Голов, В.І. Єфіменко, В.М. Костюченко, М.В. Кужельний, Ю.Я. Литвин, О.В. Лишиленко, В.Г. Лінник, В.Я. Плаксієнко, В.В. Сопко, К.С. Сурніна, Н.М. Ткаченко та багато інших. Разом з цим, треба відмітити, що має місце багатоаспектність дослідження, яка зумовлена складністю і різноманітністю суб'єктів та об'єктів розрахунково-платіжних відносин. Все це вплинуло на рівень розробок окремих теоретичних і практичних аспектів класифікації кредиторської заборгованості.

Виділення невирішених раніше частин загальної проблеми, котрим присвячується означена стаття. Сучасні підприємства здійснюють свою діяльність в умовах динамічного розвитку розрахунково-платіжної системи, що прямо впливає на стан галузей економіки. Складним компонентом розрахунково-платіжних відносин є взаємна заборгованість підприємств та внутрішні розрахунки підприємства. У процесі договірних відносин та розрахункових операцій між контрагентами виникає кредиторська заборгованість. Фінансове середовище зумовлює функціонування та взаємодію з системою розрахунків, яка опосередковує фінансово-господарську діяльність. Розрахунки, маючи постійно діючий, динамічний характер, потребують певних управлінських впливів, що виробляються в системі фінансового менеджменту на основі перероблення чисельних потоків різноманітної економічної інформації, провідна роль у загальній сукупності якої належить обліковій інформації.

Формулювання цілей статті (постановка завдання). Метою дослідження є аналіз класифікації кредиторської заборгованості, обґрунтування необхідності удосконалення аналітичного обліку розрахунків з постачальниками та підрядниками, з метою управління кредиторською заборгованістю для забезпечення фінансової стійкості підприємства.

Виклад основного матеріалу дослідження з повним обгрунтуванням отриманих наукових результатів. Як показав аналіз наукової, довідкової та навчальної літератури, між науковцями та фахівцями в економіці та, фінансах не має єдності та однозначності щодо розуміння класифікації кредиторської заборгованісті та ведення внутрішньої звітності.

Основу побудови бухгалтерського обліку кредиторської заборгованості визначає її класифікація.

Класифікація (від лат. dassis - клас і facio - роблю) - система розподілення об'єктів (процесів, явищ) за класами (групами тощо) відповідно до визначених ознак. Інколи вживають термін катетеризація у значенні «розподілення об'єктів на категорії».

Оскільки в результаті класифікації утворюється хоча б один клас (група), принаймні з одним елементом, - можна визначати класифікацію як групування, утворення класів об'єктів, що, до речі, ближче до етимології слова класифікація.

Наукова класифікація є методом дослідження множини об'єктів шляхом їх поділу на класи (групи) за відповідною загальною ознакою способом пізнання сутності, змісту, ступеня схожості і відмінностей об'єктів.

Нерозуміння теоретичних основ класифікації іноді призводить не тільки до некоректного застосування деяких термінів, понять, але і до помилок при класифікації [3].

Аналіз наукової літератури дає різнобічне уявлення про особливості класифікації кредиторської заборгованості, яку багато авторів називають зобов'язаннями, так як їй притаманні різні класифікаційні ознаки зобов'язань. Тому, розглянемо дані класифікації за різними поглядами науковців.

З метою бухгалтерського обліку П(С)БО 11 «Зобов'язання» класифікує зобов'язання наступним чином: довгострокові, поточні та забезпечення.

Отже, П(С)БО 11 [10] пропонує загальну класифікацію, яка є універсальною для будь якого підприємства.

Колектив авторів, Н.І. Верхоглядова, В.П. Шило, С.Б. Ільїна [2], погоджуються з даною класифікацією, але зазначають що для правильної організації бухгалтерського обліку зобов'язань важливим є визначення моменту виникнення зобов'язання, оскільки юридичні та економічні аспекти цього питання не збігаються. Так, наприклад, у момент підписання договору на постачання готової продукції, товарів (виконання робіт та послуг) між підприємством - постачальником і підприємством-покупцем виникає юридичне зобов'язання, суть якого полягає в тому, що воно підлягає виконанню в майбутньому. В бухгалтерському обліку підприємства зобов'язання знаходить своє відображення лише тоді, коли підприємство - постачальник відвантажує готову продукцію (товари), тому пропонують поділяти зобов'язання залежно від порядку визначення суми до погашення зобов'язання на реальні та потенційні. Реальні зобов'язання виникають на підставі договору, контракту, одержаного рахунку (як правило, сума заборгованості та строк погашення по них є конкретними і вказуються у відповідних документах). Потенційні зобов'язання характеризуються тим, що сума і термін платежу за ними не визначені і залежать від подальших подій у майбутньому. Потенційні зобов'язання поділяються на забезпечення, непередбачені зобов'язання та доходи майбутніх періодів. Таку ж класифікацію пропонують С.Ф. Голов [4], та Т.В. Стаднюк [13].

Хендриксен Е.С. та Ван Бреда М.Ф. відмічають (цитується по І.В. Орлову [9]), що зміст статті «Доходи майбутніх періодів», яка не має будь-якої конкретно визначеної характеристики, може сприйматись як щось середнє між зобов'язаннями і власним капіталом. Автори указують на те, що така невизначена стаття звіту може бути використана в недобросовісних цілях: «Нередко наличие неопределенности позволяет прибегать к отсрочке отражения дохода с целью искусственного его сглаживания. По этой и ряду других причин концепция отсроченных доходов должна быть изъята из числа средств формирования финансовой отчетности».

Тому, як зазначає І.В. Орлов, враховуючи сумнівний статус статті «Доходи майбутніх періодів», при МСФЗ-трансформації потрібно віднести відповідні залишки на інші статті зобов'язань, наприклад, аванси отримані або інші поточні зобов'язання тощо. Також автор наголошує, що зобов'язання, які відображені за статтями забезпечень, повинні бути проаналізовані на предмет розподілу на поточні та довгострокові; пропонує об'єднати в одну статтю поточні зобов'язання за розрахунками з бюджетом, за страхуванням та за розрахунками з учасниками в статтю «Нараховані зобов'язання».

Губачова О.М. та Мельник С.І. [5] наголошують, що у бухгалтерському обліку зобов'язання відображають тільки тоді, коли виникає заборгованість по них. Кредиторська заборгованість визнається, якщо вона відповідає її визначенню, може бути виміряна і є релевантною і достовірною. Тому, на відміну від попередніх класифікацій розглядають зобов'язання за наступними ознаками:

- в залежності від порядку визначення суми: фактичні та умовні;

- в залежності від термінів погашення: поточні та довгострокові.

Фактичні зобов'язання виникають на основі договору, контракту, одержаного рахунку, сума заборгованості за якими відома.

За умовними зобов'язаннями, навпаки, точна сума не може бути визначена до настання певної дати. Це заборгованість зі сплати податків, відпусток тощо.

Короткострокові (поточні) зобов'язання мають бути погашені в процесі одного операційного циклу діяльності підприємства або протягом одного фінансового року після дати складання балансу.

Термін оплати довгострокових зобов'язань перевищує фінансовий рік.

Досить дискусійним є підхід Т.О. Євлаш [6] щодо визначення сутності та видів кредиторської заборгованості. Автор зазначає, що кредиторська заборгованість - це поточні зобов'язання підприємства, при цьому не уточнює сутності поняття «поточні зобов'язання». Але якщо поточними зобов'язаннями вважати короткострокову заборгованість, тоді як у звітності відображати заборгованість по довготривалих операціях? Адже виконання інвестиційних програм, розробка перспективних проектів розвитку підрядниками ініціатора і навіть залучення підприємством позикових коштів фінансово-кредитних установ на дані цілі сприятиме утворенню довгострокової заборгованості. Так як короткостроковий період призводитиме до уповільнення кругообігу засобів підприємства, породжуватиме проблеми, що будуть пов'язані з дефіцитом грошової маси для обслуговування кругообігу засобів виробництва.

Автор наголошує, що у сучасній фінансовій практиці виділяють наступні основні види кредиторської заборгованості:

- кредиторська заборгованість за товари, роботи та послуги, термін оплати яких не настав;

- кредиторська заборгованість за товари, роботи та послуги, котрі вчасно не оплачено;

- кредиторська заборгованість за виданими векселями;

- кредиторська заборгованість за отриманими авансами;

- кредиторська заборгованість за розрахунками з бюджетом;

- кредиторська заборгованість з оплати праці;

- інші види кредиторської заборгованості.

Отже, як бачимо, автор розглядає досить розгорнуту класифікацію, але, на жаль, не приділяє уваги довгостроковим зобов'язанням. Виходячи із практичної доцільності, дана класифікація актуальна для підприємств малого та середнього бізнесу, адже великий бізнес потребує забезпечення реалізації довгострокових стратегій підприємства, що у свою чергу вимагатиме довготривалих розрахунків з контрагентами.

Найбільш розгалужену класифікацію зобов'язань за різними ознаками пропонує Ф.Ф. Бутинцем [1], а саме:

- за складністю: прості, складні;

- за визначеністю у часі: обмежені у часі, безстрокові;

- за забезпеченістю виконання зобов'язань: забезпечені, незабезпечені;

- залежно від підстави виникнення зобов'язання: договірні, позадоговірні;

- за способом погашення: монетарні, немонетарні;

- за часом виникнення: теперішні, майбутні;

- за терміном погашення: довгострокові, короткострокові;

- за можливістю оцінки: фактичні, оціночні, умовні.

Цієї ж думки дотримується І.В. Орлов [9] і зазначає, що класифікація зобов'язань у бухгалтерському обліку створена на основі господарських процесів, а тому зводиться до простого переліку, який регулює П(С)БО. Через це доцільно розглядати класифікацію бухгалтерських зобов'язань за різними ознаками. Автор наголошує, що П(С)БО 11 «Зобов'язання» не дає деталізованої характеристики класифікаційних ознак конкретних видів зобов'язань, порівняно з ознаками, які наводяться у ЦКУ [14]. Така характеристика класифікаційних ознак дасть змогу чітко коментувати загальні положення бухгалтерського обліку зобов'язань.

Звичайно в бухгалтерському обліку відображаються не всі господарські зобов'язання, а лише ті, що випливають з виконання укладених підприємством договорів чи здійснених дій. Тому в умовах МСФЗ-трансформації для потреб бухгалтерського обліку достатнім буде поділ зобов'язань на поточні (короткострокові) та довгострокові. Така класифікація полегшить і, в свою чергу, актуалізує роботу бухгалтерської служби.

Також, виходячи з практичної необхідності, для потреб управління (акціонерів, керівництва) доречно було б виділяти із загальної класифікації суми простроченої кредиторської заборгованості, що утворюється в результаті порушення покупцями порядку і термінів оплати розрахункових документів.

Виокремлення даного виду зобов'язань є необхідним для контролю сум простроченої кредиторської заборгованості, встановлення реальності її погашення, розрахунку часткових показників фінансової стійкості та платоспроможності підприємства, а по заборгованості, термін позовної давності якої минув, - вчасного відображення в звіті про фінансові результати підприємства (звіт про сукупний доход).

Крейніна М.Н. [7] залежно від причин виникнення виділяє такі види кредиторської заборгованості:

- заборгованість постачальникам і підрядчикам за отримані матеріальні цінності, виконані роботи та надані послуги;

- заборгованість постачальникам, підрядчикам і іншим кредиторам, в забезпечення якої підприємство видало векселі;

- заборгованість із заробітної плати;

- заборгованість із відрахування на соціальне страхування;

- заборгованість за розрахунками з бюджетом;

- аванси, отримані від покупців і замовників;

- розрахунки з іншими кредиторами.

У даному випадку має місце представлення кредиторської заборгованості, як за об'єктами, так і за суб'єктами економічних відносин.

Ми згодні з підходом учених з ДонНУЕТ ім. М. Туган-Барановського, які зробили спробу розробити загальну систему класифікації кредиторської заборгованостей як об'єктів управління. Були виділені наступні ознаки класифікації:

- за терміном погашення;

- за характером виникнення;

- за економічним вмістом розрахункових операцій;

- за контрагентами;

- за валютою, що використовується у розрахунках;

- за забезпеченням;

- за виконанням умов договору;

- за вірогідністю погашення.

Аналіз і узагальнення розглянутих підходів до класифікації кредиторської заборгованостей, які в даній статті ми розглядаємо і як систему економічних відносин, і елементи поточних пасивів, що відображають у своєму русі єдиний процес кругообігу фінансових коштів підприємств і які є взаємопов'язаними об'єктами управління, дозволили систематизувати їх за наступними напрямками, які наведені в табл. 1.

Таблиця 1. Класифікація заборгованостей з позиції процесу управління

Під «кредиторською заборгованістю» мають на увазі не що інше, як зобов'язання підприємства перед іншими юридичними й фізичними особами.

П. 5 П(С)БО 11 «Зобов'язання» [10] висуває умови визнання зобов'язань:

- достовірність оцінки;

- зменшення економічних вигід як наслідок їх погашення.

Так, достовірність оцінки передбачає, що за винятком надзвичайно рідкісних випадків, суб'єкт господарювання спроможний визначити діапазон можливих результатів і таким чином здійснити наближену оцінку зобов'язання.

Поточні зобов'язання відображаються в балансі за сумою погашення. Зокрема, сума погашення - це недисконтована сума грошових коштів або їх еквівалентів, котра, як очікується, буде сплачена для погашення зобов'язання в процесі звичайної діяльності підприємства (п.п. 4, 12 П(С)БО 11).

Стосовно довгострокових зобов'язань, то їх слід оцінювати за теперішньою вартістю. Теперішня вартість - це дисконтована сума майбутніх платежів (за вирахуванням суми очікуваного відшкодування), котра, як очікується, буде необхідна для погашення зобов'язання в процесі звичайної діяльності підприємства (п.п. 4, 10 П(С)БО 11).

Окремо слід зазначити порядок оцінки зобов'язань, виражених в іноземній валюті, який визначено П(С)БО 21 «Вплив змін валютних курсів» [11]. Такі зобов'язання при первісному визнанні відображаються у валюті звітності шляхом перерахунку суми в іноземній валюті із застосуванням курсу НБУ на дату здійснення операції.

В подальшому зобов'язання, які є монетарними статтями, перераховуються за курсом НБУ, що діє на дату погашення зобов'язань та/або на дату балансу. Курсова різниця, що при цьому виникає, відображається у складі відповідних доходів або витрат підприємства.

Списання зобов'язань з балансу з відповідним відображенням у звітності здійснюється при: зменшенні активу; сторнуванні забезпечення, тобто при зменшенні забезпечення за рахунок зменшення раніше відображених витрат.

Отже, на основі проведеного дослідження, ми дійшли висновку, що належна організація обліку кредиторської заборгованості та її належна класифікація на підприємстві будь-якої форми власності має важливе значення, оскільки сприяє упорядкуванню інформації, прозорості та достовірності даних розрахункових операцій за борговими зобов'язаннями (з кредиторами). кредиторський заборгованість фінансовий економічний

Умовами визнання зобов'язань є достовірність оцінки та зменшення економічних вигід як наслідок їх погашення. Поточні зобов'язання відображаються в балансі за сумою погашення.

Товарна кредиторська заборгованість може бути як позитивним елементом фінансово-господарської діяльності, так і негативним. Порівняно із зобов'язаннями за отриманими кредитами банків, векселями, облігаціями, вона є «дешевою» заборгованістю.

Також виникає можливість користуватися коштами інших підприємств. З іншого боку, якщо величина кредиторської заборгованості є досить великою, то відбуватиметься зниження платоспроможності суб'єктів господарювання. Це може стати причиною відмови інших підприємств та фінансових структур від співпраці.

Організація аналітичного обліку розрахунків з постачальниками має забезпечити можливість отримання необхідних даних по:

- акцептованим та іншим розрахунковим документам, термін оплати яких не настав;

- виданим векселям, термін оплати яких не настав;

- неоплаченим в строк розрахунковим документам за невідфактурованими поставками;

- простроченим оплатою векселям;

- отриманим комерційним кредитам.

В цілому раціональна організація обліку потенційних постачальників та стану розрахунків з ними сприяє зміцненню договірної і розрахункової дисципліни, виконанню зобов'язань по поставках продукції в заданому асортименті і якості, підвищенню відповідальності за дотримання

платіжної дисципліни, скороченню дебіторської та кредиторської заборгованості, прискоренню оборотності обігових коштів а, відтак, поліпшенню фінансового стану підприємства.

Таким чином, з метою удосконалення класифікації кредиторської заборгованості запропоновано:

- вдосконалити аналітичний облік розрахунків шляхом запровадження додаткових аналітичних номенклатура по розрахунках з постачальниками та підрядниками із поділом за термінами сплати та суб'єктами постачання, що забезпечить усунення фактів виникнення простроченої кредиторської заборгованості, ефективний контроль за своєчасним погашенням заборгованості підприємства перед постачальниками;

- ввести у документообіг облікової системи аналітичний документ - Аналітичну таблицю розрахунків з постачальниками (підрядниками), що містить у собі усі істотні сторони розрахункових та договірних відносин із постачальниками та підрядниками та сприятиме посиленню внутрішньогосподарського контролю за кредиторською заборгованістю.

Усі ці заходи допоможуть слідкувати за розрахунками з постачальниками, у встановлені строки погашати заборгованість, а також достовірніше відображати інформацію в бухгалтерському обліку.

Таким чином, правильна побудова облікового процесу на підприємстві та раціональна організація класифікації кредиторської заборгованості дозволить покращити облік кредиторської заборгованості підприємства. З метою удосконалення класифікації кредиторської заборгованості запропоновано запровадження додаткових аналітичних номенклатур та введення у документообіг облікової системи аналітичний документ - Аналітичну таблицю розрахунків з постачальниками (підрядниками), що містить у собі усі істотні сторони розрахункових та договірних відносин із постачальниками та підрядниками та сприятиме посиленню внутрішньогосподарського контролю за кредиторською заборгованістю.

Висновки

Висновки з цього дослідження і перспективи подальших розвідок у даному напрямку. Між вітчизняними і міжнародними стандартами бухгалтерського обліку є вагомі відмінності. Україні в цьому плані слід удосконалювати систему класифікації кредиторської заборгованості на основі норм міжнародних стандартів, проте обов'язково потрібно враховувати і національні традиції, і особливості ведення бухгалтерського обліку в країні. Аналіз і узагальнення розглянутих підходів до класифікації кредиторської заборгованостей як систему економічних відносин, що відображають у своєму русі єдиний процес кругообігу фінансових коштів підприємств і які є взаємопов'язаними об'єктами управління, дозволили систематизувати їх з позиції процесу управління. Вдосконалення процесу управління кредиторською заборгованістю надасть можливість вибору її оптимального розміру для кожного окремого підприємства, максимально уникати прострочення термінів її погашення, оптимізації контингенту постачальників та підрядників, ураховуючи їх платоспроможність, що вплине на зменшення обсягів зобов'язань.

Список літератури

1. Бухгалтерський фінансовий облік: підруч. для студентів спеціальності «Облік і аудит» вищих навчальних закладів. 8-ме вид., доп. і перероб. / за заг. ред. Ф.Ф. Бутинця. Житомир: ПП «Рута», 2015. 912 с.

2. Верхоглядова Н.І., Шило В.П., Ільїна С.Б. Бухгалтерський фінансовий облік: теорія та практика: навчально-практичний посібник. Київ: Центр учбової літератури, 2014. 536 с.

3. Власова Н.О., Носач Л.Л. Управління дебіторською та кредиторською заборгованостями підприємств оптової торгівлі: монографія. Харків: ХДУХТ, 2015. 229 с.

4. Голов С.Ф., Костюченко В.М. Бухгалтерський облік та фінансова звітність за міжнародними стандартами: практ. посіб. Київ: Лібра, 2014. 880 с

5. Губачова О.М. Облік у зарубіжних країнах: навч. посіб. Київ: Центр учбової літератури, 2016. 430 с.

6. Євлаш Т.О. Інформаційне забезпечення обліку операцій з кредиторської заборгованості та його удосконалення: Вісник Запорізького національного університету. №4(8). 2010. С. 161171.

7. Крейнина М.Н Управление движением дебиторской и кредиторской задолженности предприятия: Финансовый менеджмент. 2014. № 3. С 34-39.

8. НП(с)БО «Загальні вимоги до фінансової звітності», затверджене наказом МФУ від 07.02.2013 №73 (зі змінами і доповненнями). (дата звернення: 23.09.2019).

9. Орлов І.В. Бухгалтерський облік і контроль зобов'язань суб'єктів господарювання: теорія і методологія: монографія. Житомир: ЖДТУ, 2014. 400 с.

10. П(с)БО 11 «Зобов'язання», затверджене наказом МФУ від 31.01.2000 №20 (із змінами і доповненнями) (дата звернення: 03.07.2019).

11. П(С) БО №21 «Вплив змін валютних курсів», затверджене наказом МФУ від 10.08.2000 №193 (зі змінами і доповненнями). (дата звернення: 03.07.2019).

12. Ревизюк І.М., Калюга Є.В. Удосконалення обліку розрахунків з постачальниками: Економічні науки. 2015. № 10 (4). С. 185-190.

13. Стаднюк Т.В. Основи аналізу зобов'язань: Агросвіт. 2014. №8. С. 60-65.

14. Цивільний кодекс України від 16.01.2003 №435-^ (зі змінами і доповненнями). (дата звернення: 03.07.2019).

15. Югас Е.Ф. Економічна сутність договірних відносин підприємства та форми розрахунків з постачальниками і підрядниками: Економічний вісник університету. 2017. № 17/2. С. 34-39.

Размещено на Allbest.ru